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    “營改增”后關(guān)于建筑物租購的稅務(wù)思考

    2016-11-15 00:14:49張子健
    中國市場 2016年38期

    張子健

    [摘 要]建筑物作為企業(yè)所需的固定資產(chǎn),其價格的變動影響到企業(yè)的決策。文章從稅務(wù)角度出發(fā),為企業(yè)租購建筑物提出了三個方案,并建議企業(yè)選擇可獲得最大抵稅效益的方案。

    [關(guān)鍵詞]建筑物租賃;建筑物購買;抵稅效益

    [DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2016.38.155

    中國的房地產(chǎn)行業(yè)正面臨著翻天覆地的變化。對于居民和企業(yè)而言,變化最大的影響當(dāng)屬不斷攀升的樓價。根據(jù)媒體報道,受上海、深圳等地收緊房地產(chǎn)政策影響,此前上升勢頭強(qiáng)勁的一線城市房地產(chǎn)市場出現(xiàn)明顯降溫,而一線城市周邊和部分重點(diǎn)二線城市全面接棒,成為新一輪漲價的生力軍。其中,數(shù)據(jù)顯示,3月百城(新建)住宅環(huán)比上漲的城市個數(shù)為60個,較上月減少1個。廣東東莞、廣東惠州、江蘇蘇州分別以6.72%、6.05%、5.79%的漲幅領(lǐng)跑全國。[1]面對價格如此不穩(wěn)定的房地產(chǎn)市場,對于有意租購建筑物作為辦公場所的企業(yè),承租還是購買建筑物,何時承租或何時購買,成為企業(yè)不得不思考的問題。

    對于面對租購建筑物猶豫不決的企業(yè),筆者試圖從稅務(wù)的角度,提供一個思考的方案。

    1 建筑物租購涉及的稅種

    1.1 增值稅

    目前不動產(chǎn)“營改增”的步伐已經(jīng)徹底推進(jìn)。從2016年5月1日開始,不動產(chǎn)的租購不再繳納營業(yè)稅,而是繳納增值稅。因此,本文所涉及的不動產(chǎn)租購決策,企業(yè)均按照11%的稅率繳納增值稅。

    1.2 城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加

    對于建筑物處于不同地區(qū),所對應(yīng)的城市維護(hù)建設(shè)稅不同。本文假定所涉及的建筑物均處于城市地區(qū),即納稅人所繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為7%,教育費(fèi)附加稅率為3%。

    1.3 房產(chǎn)稅

    根據(jù)《廣東省房產(chǎn)稅施行細(xì)則》,房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除百分之三十后的余值計算繳納。房產(chǎn)稅的稅率,依照房產(chǎn)余值計算繳納,稅率為百分之一點(diǎn)二;依照房產(chǎn)租金收入計算繳納的,稅率為百分之十二。本文假定所涉及的建筑物處于廣東省內(nèi),其房產(chǎn)稅計算符合《廣東省房產(chǎn)稅施行細(xì)則》的規(guī)定。

    1.4 土地增值稅

    《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》(財稅〔2006〕21號)規(guī)定,對單位或個人轉(zhuǎn)讓非住宅類舊房及建筑物,凡能提供原購房發(fā)票的,經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn),可按發(fā)票所載金額并從購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計5%計算扣除項目的金額。其中加計扣除項目的“每年”,指購房發(fā)票所載日期起至售房發(fā)票開具之日止,每滿12個月計1年;超過1年,未滿12個月但超過6個月的,可以視同1年。對于納稅人購房時繳納的契稅,凡能提供契稅完稅憑證的,準(zhǔn)予作為“與房地產(chǎn)有關(guān)稅金”予以扣除,但不作為加計5%的基數(shù)。由于無法取得本文所論述建筑物的評估價格,因此以上述處理方式計算轉(zhuǎn)讓建筑物土地增值稅的可扣除金額。

    1.5 企業(yè)所得稅

    在本文所論述的稅務(wù)考慮中,影響企業(yè)所得稅的主要為以下三個因素:(1)租借建筑物的成本,可作為費(fèi)用或成本列賬,遞減應(yīng)納稅所得額;(2)建筑物的折舊,按照直線折舊法對建筑物進(jìn)行折舊,折舊年限為20年,且殘值為10%;(3)上述增值稅除外的其他稅費(fèi)。

    2 租購方案及規(guī)劃

    現(xiàn)有某企業(yè)B在用一棟建筑物作為辦公場所,其使用年限已經(jīng)超過20年。目前,B企業(yè)打算更換辦公場所,已有心儀的建筑物。該建筑物售價為3000萬元,租金為第一年100萬元,往后每年遞增5%。

    針對建筑物租購的考慮,為避免不確定因素的影響,因此需滿足以下幾個條件。

    (1)B企業(yè)可承租或購買該建筑物,不考慮其他競爭企業(yè)對價格的影響程度;

    (2)租購價格為市場價格,B企業(yè)與建筑物所有人只能按照該市場價格成交;

    (3)租金每年按5%遞增,不考慮其他影響價格的因素;

    (4)B企業(yè)有充足的現(xiàn)金流,可在滿足租購建筑物的同時不影響生產(chǎn)運(yùn)營所需資金。

    圖1為直接租賃與直接購買的抵稅效益圖示。

    根據(jù)圖示,我們可大概得出以下結(jié)論,即若B企業(yè)預(yù)期使用建筑物年限少于9年,則選擇直接購買的抵稅效益較大;若預(yù)期使用建筑物年限不少于9年,則選擇直接租賃的抵稅效益較大。筆者認(rèn)為,產(chǎn)生如此結(jié)果,可能在于直接購買建筑物,每年產(chǎn)生的折舊數(shù)額也較大,在使用前期可獲得較大的折舊抵稅效益。越到使用后期,因指數(shù)效應(yīng),租金的金額不斷接近并超過折舊額,又因B企業(yè)對建筑物使用年限折舊法,折舊額保持不變,因此在使用后期,直接租賃建筑物所獲得的抵稅效益較大。由此亦可得出幾個結(jié)論。

    (1)若租賃金額與購買金額不變,B企業(yè)采用雙倍余額遞減法或年限總和法,直接租賃所產(chǎn)生的抵稅效益超過直接購買所產(chǎn)生的抵稅效益將小于9年;

    (2)若折舊年限與折舊方法不變,B企業(yè)的第一年租金越高,或遞增比例越大,直接租賃所產(chǎn)生的抵稅效益超過直接購買所產(chǎn)生的抵稅效益將小于9年;

    (3)若租賃金額不變,折舊年限與折舊方法不變,B企業(yè)購買建筑物的價款越低,直接租賃所產(chǎn)生的抵稅效益超過直接購買所產(chǎn)生的抵稅效益將小于9年。

    3 售后轉(zhuǎn)租方案及規(guī)劃

    倘若B企業(yè)缺乏足夠的現(xiàn)金流購買該建筑物,那么只能選擇租賃。但是,從稅務(wù)角度考慮,B企業(yè)不一定需要從建筑物所有人中租賃該建筑物。我們可引入A企業(yè),A企業(yè)可以先購買建筑物,然后再轉(zhuǎn)租到B企業(yè)。這種操作的原理是,我們把A企業(yè)與B企業(yè)因該方案所涉及稅費(fèi)合并處理,該整體可以既享受到折舊抵稅效益,也可把租金列賬費(fèi)用或成本遞減應(yīng)納稅所得額。

    針對建筑物租賃或售后轉(zhuǎn)租的考慮,為避免不確定因素的影響,因此需滿足以下幾個條件。

    (1)A企業(yè)與B企業(yè)不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系,不會因此被納稅調(diào)整應(yīng)納稅款;

    (2)A企業(yè)有充足的現(xiàn)金流,可在滿足租購建筑物的同時不影響生產(chǎn)運(yùn)營所需資金;

    (3)租購價格為市場價格,A企業(yè)與建筑物所有人只能按照該市場價格成交購買建筑物,且A企業(yè)與B企業(yè)只能按照市場價格進(jìn)行租賃;

    (4)租金每年按5%遞增,不考慮其他影響價格的因素;

    (5)不考慮購買與租賃之間的時間;

    (6)除了上述涉及的稅費(fèi),不涉及其他費(fèi)用。

    圖2為直接租賃與售后轉(zhuǎn)租的抵稅效益圖示。

    從圖示可見,若B企業(yè)預(yù)期使用建筑物年限小于12年,選擇A企業(yè)購買轉(zhuǎn)租的方式可獲得更高的抵稅效益;若B企業(yè)預(yù)期使用年限不小于12年,選擇直接租賃更加合適。為何會出現(xiàn)如此情況?主要是由于A企業(yè)從第12年起,租賃金額受指數(shù)效應(yīng)的影響不斷增大,企業(yè)所得稅開始轉(zhuǎn)正,即不但不能抵稅,而且還需繳納稅款。

    4 售后轉(zhuǎn)讓方案及規(guī)劃

    倘若B企業(yè)意圖購買該建筑物并使用20年,但不確定何時購買。此時,我們可再次引入A企業(yè),由A企業(yè)購買該建筑物,并租賃予B企業(yè)一定期限后,再將建筑物轉(zhuǎn)讓。這種操作的原理是,A、B企業(yè)共同享受建筑物折舊的抵稅效益,且租金亦可列賬費(fèi)用或成本抵減應(yīng)納稅所得額。

    針對建筑物售后轉(zhuǎn)讓的方案,為避免不確定因素的影響,因此需滿足以下幾個條件。

    (1)A企業(yè)與B企業(yè)不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系,不會因此被納稅調(diào)整應(yīng)納稅款;

    (2)A企業(yè)與B企業(yè)有充足的現(xiàn)金流,可在滿足租購建筑物的同時不影響生產(chǎn)運(yùn)營所需資金;

    (3)租購價格為市場價格,A企業(yè)與建筑物所有人只能按照該市場價格成交購買建筑物,而二次轉(zhuǎn)讓的建筑物為從第一年開始,價款每年遞增8%,不考慮其他影響價格的因素;

    (4)租金每年按5%遞增,不考慮其他影響價格的因素;

    (5)不考慮購買與租賃之間的時間,且A企業(yè)轉(zhuǎn)讓建筑物的時間為每年年末;

    (6)除了上述涉及的稅費(fèi),不涉及其他費(fèi)用。

    圖3為直接租賃與售后轉(zhuǎn)讓的抵稅效益圖示。下列時間為A企業(yè)轉(zhuǎn)讓建筑物的年末時間。

    從圖示可見,若B企業(yè)預(yù)期使用建筑物年限為20年,A企業(yè)先購買后轉(zhuǎn)讓建筑物的年限為4年末或更早,A、B企業(yè)共同所獲得的抵稅效益會比B企業(yè)直接購買的要大。究其原因,主要是B企業(yè)的抵稅效益增長速度低于A企業(yè)的應(yīng)納稅款增長速度,其中不能忽視的也是租金的指數(shù)效應(yīng)影響。

    5 對建筑物租購方案選擇的進(jìn)一步考慮

    以上方案的選擇以及年限的確定,均建立在特定條件以及特定假設(shè)之上。但現(xiàn)實生活中,一般不可能完全滿足上述的條件及假設(shè)。這意味著,特定條件或特定假設(shè)的修改或失效,企業(yè)需重新考慮租購方案的選擇。

    上述方案需要進(jìn)一步考慮的因素在于以下幾方面。

    (1)上述方案的選擇僅從稅務(wù)角度考慮,即考慮方案選擇所帶來的抵稅效益。若對現(xiàn)金流等其他因素考慮,方案的選擇需要通過更加嚴(yán)謹(jǐn)?shù)挠嬎恪?/p>

    (2)對于涉及其他企業(yè)的方案選擇,由于A、B企業(yè)作為整體所獲得抵稅效益會更大,但是若從個體考慮,單個企業(yè)可能會承擔(dān)更高的應(yīng)納稅額。因此為了促成方案的實現(xiàn),獲得更高抵稅效益的企業(yè)需放棄一部分既得利益用于對另一企業(yè)的補(bǔ)償。

    (3)上述方案所涉及的抵稅金額僅為絕對數(shù)概念,在實際方案考慮中,企業(yè)可能需要考慮到現(xiàn)金流量的折現(xiàn)。

    (4)建筑物的折舊抵稅效益明顯,但是由于建筑物的初始計量會計處理與稅務(wù)處理之間存在差異,一種是企業(yè)以借款的方式購入,另一種是企業(yè)以分期付款的方式購入。[2]在實際計量中,企業(yè)需要考慮建筑物的折舊對方案的影響。

    參考文獻(xiàn):

    [1]樓市格局起變化 房地產(chǎn)價格總體還是上漲[EB/OL].(2016-04-07).http://www.ljia.net/a/20160407/18695187080.html?txxxbs=sogou.

    [2]楊萍.固定資產(chǎn)初始計量產(chǎn)生的會計與稅務(wù)差異分析[J].財經(jīng)界,2016(7):343.

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