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    納稅義務(wù)成立之案例分析

    2016-11-09 08:25:06陳瓊
    2016年30期

    陳瓊

    摘 要:依法納稅是每一個公民的基本義務(wù)。納稅主體資格的取得,不以具備民事主體資格為前提。即稅法上的納稅主體具有相對獨立性。此外,稅務(wù)登記作為納稅人的法定義務(wù),只是意味著納稅人和稅務(wù)部門成立征納關(guān)系,并非納稅義務(wù)成立的充分必要條件。因此,通過X學(xué)校與某區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)的案例分析,進(jìn)一步明確納稅義務(wù)產(chǎn)生的條件,強(qiáng)調(diào)納稅主體資格的相對獨立性。

    關(guān)鍵詞:納稅主體;實質(zhì)課稅;納稅義務(wù)

    一、案例概況

    (一)案情介紹

    [1]張某于1997年,沒有經(jīng)過某地教育行政機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的情況下,開辦了X學(xué)校,以招收進(jìn)城務(wù)工的外地子女。2002年,某稅務(wù)局對其開辦的X學(xué)校進(jìn)行稅務(wù)檢查,認(rèn)為X學(xué)校開辦后,沒有按國家規(guī)定辦理稅務(wù)登記,違反了《稅收征管法》(以下簡稱“征管法”)的相關(guān)規(guī)定,因而做出罰款2000元的稅務(wù)行政處罰決定。而張某,作為學(xué)校法定代表人依照決定,交了2000元罰款。但是其認(rèn)為,X學(xué)校是一所為外來務(wù)工人員的子女提供教育的學(xué)校,到目前為止,還未取得辦學(xué)許可證,而且X學(xué)校也不屬于企業(yè),因此也沒辦法辦理工商登記。即X學(xué)校不屬于法律意義上的社會主體,也就無所謂辦理“稅務(wù)登記”這一說。2002年4月,該稅務(wù)局再次來到該校,當(dāng)其了解X學(xué)校的學(xué)生人數(shù)、運營情況后,表示要向該校征收其創(chuàng)辦至今所收取的所有學(xué)費的營業(yè)稅,約11萬元。

    張某不服,向當(dāng)?shù)胤ㄔ禾崞鹪V訟,認(rèn)為X學(xué)校主要面對的是外來務(wù)工的低收入群體的子女,是一個承擔(dān)社會責(zé)任、減輕國家義務(wù)教育負(fù)擔(dān)的、具有一定公益性的組織。國家、地方政府甚至整個社會,應(yīng)該對這種類似的社會組織給予支持和鼓勵,而不應(yīng)該侵害、歧視。當(dāng)然,更不能簡單地將其與那些營利性組織相提并論。而且,X學(xué)校只向?qū)W生收取維持學(xué)校運行的必要費用,并不具備納稅人主體資格,也就不需要作納稅登記,請求法院判決該稅務(wù)局返還罰款,撤銷行政處罰。

    而被告認(rèn)為,X學(xué)校自成立以來獲得了應(yīng)稅收入,應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅,同時該學(xué)校也是個人所得稅的扣繳義務(wù)人,但其并未按規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)登記和納稅申報,因此根據(jù)有關(guān)規(guī)定做出該行政處罰。

    (二)法院審判

    經(jīng)審理查明,法院認(rèn)為稅務(wù)局應(yīng)嚴(yán)格按照相應(yīng)的法律規(guī)定,以本案案件事實為根據(jù),遵循法定的程序?qū)Ξ?dāng)事人作出處罰。根據(jù)《教育法》第27條規(guī)定,張某設(shè)立創(chuàng)辦X學(xué)校的程序違反了上述相關(guān)規(guī)定,沒有取得相應(yīng)的辦學(xué)許可,因此其開辦的學(xué)校不具有法律意義上的主體資格,不能作為原告提起行政訴訟。作為X學(xué)校的開辦者張某,依照稅務(wù)局的處罰決定繳納罰款,有權(quán)向作出處罰的稅務(wù)局提起訴訟。

    法院認(rèn)為,X學(xué)校開辦到現(xiàn)在沒有取得規(guī)定的辦學(xué)許可,其主體資格不予認(rèn)可。因此,它并不屬于征管法第15條所規(guī)定的應(yīng)該辦理稅務(wù)登記的納稅人。該稅務(wù)局沒有按照有關(guān)規(guī)定進(jìn)行調(diào)查搜證,在沒有調(diào)查清楚X學(xué)校是否是法律意義上的民事主體,就認(rèn)定X學(xué)校是法定的納稅主體,對它罰款,違反了客觀全面的要求,屬于法律上的事實認(rèn)定錯誤。此外,該稅務(wù)局不能提供有效證據(jù),證明其在作出處罰決定之時,是否履行了法律規(guī)定的處罰告知程序,是否聽取了被處罰人的陳述、申辯。即稅務(wù)局在處罰時違反了相應(yīng)的法定程序,程序違法。其處罰決定書所適用的法律規(guī)定不明確,尤其是其中所引用的征管法中的有關(guān)條款。

    綜上所述,該地稅局所出具的行政處罰決定書,違反法律規(guī)定的程序,認(rèn)定事實錯誤,程序存在瑕疵,法律適用不準(zhǔn)確,判決撤銷該稅務(wù)局的處罰決定。

    二、案例焦點問題分析

    在本案例中,主要存在以下幾個法律問題:1.張某是否是本案適格的訴訟主體;2.X學(xué)校是否具有法律上的民事主體資格,是否影響其納稅主體資格的取得;3.稅務(wù)登記是否是納稅義務(wù)成立的前提。

    (一)張某是否是本案適格的訴訟主體

    訴訟主體是指具有訴訟權(quán)利能力和訴訟行為能力,能夠作為原告、被告或者第三人參與訴訟的自然人、法人或者其他組織。這里所說的其他組織是指領(lǐng)有營業(yè)執(zhí)照的個體工商戶、合伙企業(yè)、個人獨資企業(yè)、特定機(jī)構(gòu)的分支機(jī)構(gòu)(比如銀行的分行)等等。一般而言,在審理案件時,法院首先要做的就是原、被告的資格審查,即案件當(dāng)事人是否是適格的訴訟主體。如若該當(dāng)事人適格,就繼續(xù)審理;如若當(dāng)事人不是本案適格的訴訟主體,法院可以直接依職權(quán)變更當(dāng)事人,或者通知當(dāng)事人自主變更。當(dāng)然,滿足相應(yīng)條件時,法院可以缺席審理,或者作出駁回原告的起訴。

    在本案中,《教育法》第27條規(guī)定設(shè)立學(xué)校必須依據(jù)相關(guān)規(guī)定辦理如批準(zhǔn)、備案等一系列手續(xù);《社會力量辦學(xué)條例》(以下簡稱“辦學(xué)條例”)第17條規(guī)定X學(xué)校應(yīng)按照規(guī)定由自己對應(yīng)的審批機(jī)關(guān)批準(zhǔn)、頒發(fā)辦學(xué)許可證。在取得辦學(xué)許可證后,按照辦學(xué)條例的規(guī)定,辦理行政法規(guī)登記,已取得組織開辦教育活動的資格。但是,X學(xué)校并未按照上述規(guī)定取得由教育機(jī)關(guān)頒發(fā)的辦學(xué)許可證,也未依照有關(guān)的登記管理暫行條例進(jìn)行登記。因此,X學(xué)校并不是這個案子適格的當(dāng)事人,不具備法律規(guī)定的訴訟主體資格。

    但作為開辦人,張某則不同于X學(xué)校。首先,張某是該行政處罰決定的直接利益相關(guān)者,具有民事權(quán)利能力和民事行為能力,在法律上與該處罰決定具有直接的利害關(guān)系。《行政訴訟法》第25條規(guī)定,與行政行為有直接利害關(guān)系的公民享有提起訴訟的權(quán)利。因此,張某作為該行政處罰決定的直接利害關(guān)系人,有權(quán)提起行政訴訟。

    (二)X學(xué)校不具有民事主體資格,是否影響其納稅主體資格的取得

    稅法具有獨立性,其更多地關(guān)注于稅收自身功能的實現(xiàn),并未要求征稅機(jī)關(guān)審查所有征稅對象的民事主體資格。即使該主體不具備,或者說不完全具備民事權(quán)利能力,也不當(dāng)然意味著其不具備稅收權(quán)利能力,即稅法上,納稅主體在一定程度上具有相對獨立性。因此,只要是具備了稅收負(fù)擔(dān)能力的納稅主體,一般而言,就能享有稅收權(quán)利能力。[2]

    而且在稅法實踐中,征管法中規(guī)定,納稅人是由法律行政法規(guī)作出規(guī)定的。這其中的“法律、行政法規(guī)”強(qiáng)調(diào)的是稅收層面的法律、法規(guī)。所以,是否具備民事主體資格并非納稅主體資格取得的必要條件。此外,《稅務(wù)登記管理辦法》第11條明確指出除了從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動以外,其他納稅主體在取得應(yīng)稅收入之后,應(yīng)及時做好稅務(wù)登記,依法納稅。民事主體資格不是稅務(wù)登記的前提條件。因此,無論是從稅收理論的角度,還是稅法實踐的角度,民事主體資格并非取得納稅主體資格的必要條件。

    根據(jù)《民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例》,民辦學(xué)校還需要去相關(guān)部門,辦理“民辦非企業(yè)單位”登記。本案中,X學(xué)校雖然未取得相應(yīng)的民事主體資格,也未依照規(guī)定辦理 “民辦非企業(yè)單位”登記,但這并不妨礙其納稅主體資格的取得。X學(xué)校仍應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記。原告以其不具有納稅主體資格為由而不辦理稅務(wù)登記的觀點是錯誤的。X學(xué)校應(yīng)當(dāng)按照上述規(guī)定,就其取得的應(yīng)稅收入,辦理稅務(wù)登記。所以,地稅局對其做出的2000元罰款的行政處罰決定在法律實體上是沒有問題的。

    (三)稅務(wù)登記是否是納稅義務(wù)成立的前提

    作為納稅人的法定義務(wù),稅務(wù)登記能夠方便稅務(wù)部門對稅源、稅收的監(jiān)管。征管法指出,對未按規(guī)定辦理稅務(wù)登記的納稅人,若其取得相關(guān)應(yīng)稅收入,滿足課稅要素,應(yīng)依法納稅。即稅務(wù)登記,只是意味著納稅人和稅務(wù)部門成立征納關(guān)系,這是形式上的一種條件。[3]按照實質(zhì)課稅的原則,納稅義務(wù)成立的前提是滿足了相應(yīng)的課稅要素。課稅要素,即稅法構(gòu)成要素,包括稅率、征稅對象、納稅主體等等。只要滿足了上述這些課稅要素,即使有關(guān)主體為按照相關(guān)規(guī)定,辦理稅務(wù)登記,也不影響其納稅義務(wù)的成立。

    因此,本案中,雖然X學(xué)校沒有取得辦學(xué)許可證,也沒有作“民辦非企業(yè)單位”的登記,但其實并不影響其稅務(wù)登記。而稅務(wù)登記,不屬于實質(zhì)課稅要素,只要滿足實質(zhì)課稅要素,就負(fù)有相應(yīng)的納稅義務(wù)。換句話說,X學(xué)校不能以其不具備辦理稅務(wù)登記逃避納稅義務(wù)。

    三、案例小結(jié)

    既然,按照實質(zhì)課稅的原則,X學(xué)校即使不具有民事主體資格,也不影響其取得納稅主體資格,承擔(dān)納稅義務(wù)。那為什么當(dāng)時的社會媒體、甚至法院,都傾向于支持X學(xué)校不能取得納稅主體資格,無需辦理稅務(wù)登記的觀點呢?

    本人認(rèn)為,法院傾向于上述觀點,這主要出自公平原則的考慮。根據(jù)營業(yè)稅相關(guān)條例,滿足特定條件的某些學(xué)校,其提供教育這一勞務(wù)能夠享受免稅優(yōu)惠。[4]但是,這些學(xué)校需要同時符合——特定的征稅對象、合法的主體資格?!睹褶k教育促進(jìn)法實施條例》詳細(xì)說明了各種不同的民辦學(xué)校在享受稅收優(yōu)惠的區(qū)別。

    本案中,X學(xué)校為外來民工子女提供的教育勞務(wù)屬于營業(yè)稅相關(guān)條例規(guī)定的免稅的征稅對象,但是X學(xué)校一直未取得辦學(xué)許可證,所以其不具備免稅優(yōu)惠相應(yīng)的主體資格。也就是說該學(xué)校出資人不能享有上述規(guī)定的稅收優(yōu)惠??墒牵紤]到X學(xué)校服務(wù)受眾群體主要是外來民工子弟的子女,具有一定的社會公益性。如果該學(xué)校不能獲得稅收優(yōu)惠,毫無疑問,會間接加重、轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)到外來民工子弟,違背了所倡導(dǎo)的社會公平原則。法院所做判決,除了合法之外,同時要兼顧法理和情理的協(xié)調(diào)。因此,法院明確獲得稅收優(yōu)惠群體范圍之時,應(yīng)全面考量,從社會整體出發(fā),兼顧考量社會底層低收入群體的相關(guān)利益益,以維護(hù)社會和諧、保障社會公平。

    此外,稅務(wù)局所做的行政處罰決定,也違反了《行政處罰法》(以下簡稱“處罰法”)中有關(guān)行政處罰程序的規(guī)定。處罰法第3條強(qiáng)調(diào),行政機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依照有關(guān)的法律法規(guī)和規(guī)章制度,作出行政處罰。若其違反有關(guān)的法定程序,或者缺乏法定依據(jù),會導(dǎo)致行政處罰無效。同時,作出處罰決定之時,行政機(jī)關(guān)應(yīng)告知其處罰決定的事實、理由和依據(jù),以及當(dāng)事人依法所享有的權(quán)利。在整個訴訟過程中,稅務(wù)局無法提供有效證據(jù),證明其在作出處罰決定的時候,嚴(yán)格按照法律規(guī)定,做到告知義務(wù),聽取原告陳述、申辯,明顯違反了法定程序。根據(jù)行政行為合法性的要求,法院在審理行政案件之時,既要審查該行政行為的實體是否合法,又要審查該行政行為的程序是否合法。本案中,地稅局作出的行政處罰決定違反法定程序,法院所做的撤銷該行政行為的判決,合法有效。

    (作者單位:華東政法大學(xué))

    參考文獻(xiàn):

    [1] 覃偉橋.北京明圓學(xué)校告贏地稅局[J].中國教育資訊報,2002.

    [2] 劉劍文.稅法學(xué)[M].北京:人民出版社,2003.311.

    [3] 王晶.未取得辦學(xué)許可而開辦的學(xué)校是否可以成為納稅人,財稅法論叢(第 3 卷)[M].北京:法律出版社,2004.408.

    [4] 張守文.論稅法上的“可稅性”[J].法學(xué)家,2000(5).

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