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    企業(yè)所得稅會計新舊準(zhǔn)則的變化分析

    2016-11-09 14:06:40余濤
    2016年30期
    關(guān)鍵詞:計量分析會計準(zhǔn)則

    余濤

    摘 要:按照會計準(zhǔn)則計算的會計利潤和按稅法計稅基礎(chǔ)計算的應(yīng)納稅所得額,二者之間會形成一定的差異,所得稅會計就是研究這種差異的會計理論和方法。本文從會計術(shù)語、會計科目的設(shè)置和確認(rèn)、所得稅費(fèi)用核算方法以及計量的比較方面進(jìn)行詳細(xì)分析,其結(jié)果提供了更為全面的所得稅會計信息,提高了企業(yè)會計信息的可比性,體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則,實(shí)現(xiàn)了所得稅會計準(zhǔn)則的國際趨同。

    關(guān)鍵詞:所得稅會計;會計準(zhǔn)則;計量分析

    按照會計準(zhǔn)則計算的會計利潤和按稅法計稅基礎(chǔ)計算的應(yīng)納稅所得額,二者之間會形成一定的差異,所得稅會計就是研究這種差異的會計理論和方法。所得稅是一項費(fèi)用,我國會計處理過程中普遍采用的是所得稅費(fèi)用觀,但是對于所得稅性質(zhì)的處理在會計準(zhǔn)則中不止所得稅費(fèi)用觀這一種,還有所得稅收益分配觀,這兩種觀點(diǎn)構(gòu)成所得稅處理中兩種最主要的觀點(diǎn)。目前,所得稅準(zhǔn)則是企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中修訂的一項重要內(nèi)容,我國企業(yè)所得稅準(zhǔn)則規(guī)定了企業(yè)要按會計準(zhǔn)則的規(guī)定確定資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值,然后按稅法的計稅基礎(chǔ)來確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的金額,其賬面價值與計稅基礎(chǔ)不一樣的時候就會形成暫時性差異,根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的差異情況產(chǎn)生了遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債,對于這種遞延的資產(chǎn)和負(fù)債企業(yè)應(yīng)重新確認(rèn)應(yīng)交的所得稅。

    一、關(guān)于會計術(shù)語的比較

    在企業(yè)所得稅準(zhǔn)則未修訂前,會計和稅法的差異有永久性差異和時間性差異兩種,修訂后的企業(yè)準(zhǔn)則刪掉了時間性差異的概念,取而代之的是暫時性差異這樣一個科目,而暫時性差異和時間性差異還是有很多區(qū)別點(diǎn)的。首先二者的關(guān)鍵點(diǎn)不同,時間性差異的關(guān)鍵點(diǎn)是損益表,而暫時性差異的關(guān)鍵點(diǎn)是資產(chǎn)負(fù)債表。時間性差異計算的是當(dāng)期的差異額,按會計標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)損益表里收入和費(fèi)用的金額,它與按稅法標(biāo)準(zhǔn)計算的金額不同而產(chǎn)生的差異。而暫時性差異考慮的是會計期間的累計差異額,按會計標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)的資產(chǎn)負(fù)債表里資產(chǎn)和負(fù)債的金額,它與稅法的計稅基礎(chǔ)確認(rèn)的金額有差異而產(chǎn)生的。其次二者在內(nèi)涵上也不同,時間性差異是從損益表的角度去確認(rèn)收益費(fèi)用的金額,通過會計和稅法的標(biāo)準(zhǔn)不用而形成的差異,關(guān)注的是已經(jīng)形成的差異后期沖回對本期所得稅的影響,而暫時性差異從資產(chǎn)負(fù)債表的角度去確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債的金額,通過會計和稅法的標(biāo)準(zhǔn)不用而形成的差異,關(guān)注的是當(dāng)期的差異對期末所得稅的影響。

    從范圍上考慮暫時性差異包括了時間性差異和非時間性差異,而非時間性差異主要包括合并產(chǎn)生的商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)、一項資產(chǎn)或負(fù)債在初始確認(rèn)時賬面價值和計稅基礎(chǔ)的不同、稅法對資產(chǎn)重估不做的調(diào)整、按歷史匯率折算國外營業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債、非貨幣性的資產(chǎn)或負(fù)債按要求予以重述、權(quán)益的賬面金額與投資或權(quán)益的計稅基礎(chǔ)不同、稅法中不作調(diào)整的購并成本中購得的可區(qū)分資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值等。

    二、關(guān)于企業(yè)所得稅費(fèi)用核算方法的比較

    在舊制度下,有兩種方法用來核算企業(yè)所得稅費(fèi)用,其中應(yīng)付稅款法是將當(dāng)期發(fā)生的永久性差異和時間性差異一起處理,采用相同的方法,但是不另外單獨(dú)去核算時間性差異,同時對于當(dāng)期的會計與稅法的金額差異在當(dāng)期就確認(rèn)。另外一種方法納稅影響會計法,這種方法是將當(dāng)期發(fā)生的由于時間性差異而發(fā)生的所得稅的影響金額,在當(dāng)期不進(jìn)行處理,而是在以后各個會計期間進(jìn)行遞延分配處理。如果所得稅稅率再各個會計期間不變,那么采用遞延法和債務(wù)法所計算出來的結(jié)果是一樣的。在新準(zhǔn)則下采用了的是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和收益表債務(wù)法也有很大的不同。

    資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是計算遞延稅款所依據(jù)的所得稅稅率是估計轉(zhuǎn)回的,以此來計算所得稅的一種會計處理方法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法中暫時性差異是由于資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)不同而形成的,差異的不同會形成和可抵扣暫時性差異,而應(yīng)納稅暫時性差異形成遞延所得稅負(fù)債,可抵扣暫時性差異會形成遞延所得稅資產(chǎn)。這種差異反映的不是當(dāng)期的差額而是各個期間累計總差額,而遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債反映的是資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值而不是計稅基礎(chǔ)。收益表債務(wù)法是從損益表出發(fā),考慮的是會計和計稅基礎(chǔ)中收益費(fèi)用的差異額,這種差異形成的不是暫時性差異而是時間性差異。所以收益表債務(wù)法有很大的弊端,不僅不能很好的預(yù)測和評價資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營狀況以及未來的現(xiàn)金流量的情況,而且所提供的會計信息和形成的時間性差異范圍較小。

    收益表債務(wù)法與資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法二者除了不同點(diǎn)外還有相同之處,比如二者金額的確認(rèn)都是按照會計法的要求,二者都是屬于債務(wù)法,都依據(jù)的基本原則和方法要求將所得稅作為費(fèi)用處理,其實(shí)是納稅影響會計法的具體應(yīng)用,所得稅稅率有變動時二者都要作相應(yīng)調(diào)整。

    三、關(guān)于會計科目設(shè)置及確認(rèn)的比較

    舊準(zhǔn)則中收益表債務(wù)法下用遞延稅款這個科目來核算遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。對于可抵減時間性差異的發(fā)生額和應(yīng)納稅時間性差異的轉(zhuǎn)回金額在這個科目的借方反映,對于可抵減時間性差異的轉(zhuǎn)回額和應(yīng)納稅時間性差異的發(fā)生金額在這個科目的貸方反映,這個方法的弊端就是只能反映時間性差異而無法反映非時間性差異對所得稅的影響。

    新準(zhǔn)則中的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,通過資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債賬面價值和計稅基礎(chǔ)來對比產(chǎn)生差異。具體表現(xiàn)為當(dāng)資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)時,會形成應(yīng)納稅暫時性差異,從而形成遞延所得稅負(fù)債;當(dāng)資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)時,會形成可抵扣暫時性差異,從而形成遞延所得稅資產(chǎn);當(dāng)負(fù)債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)時,會形成應(yīng)納稅暫時性差異,從而形成遞延所得稅負(fù)債;當(dāng)負(fù)債賬面價值大于其計稅基礎(chǔ),會形成可抵扣暫時性差異,從而形成遞延所得稅資產(chǎn)??傻挚蹠簳r性差異和應(yīng)納稅暫時性差異這兩個科目核算內(nèi)容分別代表了實(shí)際預(yù)交的所得稅資產(chǎn)和應(yīng)交的所得稅負(fù)債。

    舊制度中從謹(jǐn)慎性原則出發(fā)對于遞延稅款科目借方的金額確認(rèn)的規(guī)定如下:采用納稅影響會計法時,在時間性差異所產(chǎn)生的遞延稅款借方金額的情況下,為了慎重起見,如在以后轉(zhuǎn)回時間性差異的時期內(nèi)(一般為3 年),有足夠的應(yīng)納稅所得額予以轉(zhuǎn)回的,才能確認(rèn)時間性差異的所得稅影響金額,并作為遞延稅款的借方反映,否則,應(yīng)于發(fā)生當(dāng)期視同永久性差異處理。而新準(zhǔn)則中規(guī)定沒有這么復(fù)雜。

    四、結(jié)束語

    企業(yè)所得稅的新舊準(zhǔn)則從核算出發(fā)點(diǎn)、著眼點(diǎn)、對遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的理解、財務(wù)報表上披露的信息上都是不同的。收益表債務(wù)法是通過損益表中收益費(fèi)用的差異形成時間性差異,通過這種差異的轉(zhuǎn)回來得到遞延所得稅,收益表債務(wù)法注重時間性差異。收益表債務(wù)法采用遞延稅款科目來核算所得稅,反映的是可抵減時間性差異的發(fā)生額和應(yīng)納稅時間性差異的轉(zhuǎn)回金額,并在資產(chǎn)負(fù)債表上作為一個獨(dú)立項目反映。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則是將會計準(zhǔn)則規(guī)定的賬面價值與稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)所確定的金額直接拿來比較,所形成的暫時性差異直接形成遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則注重暫時性差異。暫時性差異不僅包含了所有的時間性差異,還包括各種非時間性差異。同時資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則采用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”兩個會計科目來反映所得稅,其范圍更廣。

    (作者單位:阿壩師范學(xué)院)

    參考文獻(xiàn):

    [1] 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006:11-12.

    [2] 李存芳.新所得稅會計處理方法[J].經(jīng)營與管理,2007(02):33-46.

    [3] 陳立賢.我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則趨同的障礙分析[J].財會月刊,2005,09):12-19.

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