邊際貢獻在虧損企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)決策中的應(yīng)用

趙曉剛

一、邊際貢獻、毛利、凈利潤的概念

（一）邊際貢獻。邊際貢獻作為一個非常重要的概念在管理會計中經(jīng)常被使用到，它是指企業(yè)的產(chǎn)品銷售收入減去產(chǎn)品變動成本后的剩余金額，也就是產(chǎn)品的銷售收入補償其發(fā)生的變動成本總額后的余額，這個余額被稱為邊際貢獻。

邊際貢獻的公式：邊際貢獻=銷售收入（無稅）-變動成本

產(chǎn)品銷售收入就是產(chǎn)品銷售價格減去其中包含的增值稅的部分，即無稅的銷售價格。變動成本是指在一定范圍內(nèi)，成本金額的變動隨著業(yè)務(wù)量的變動而變動，而且這種變動呈現(xiàn)出一定的線性關(guān)系。例如企業(yè)生產(chǎn)過程中最經(jīng)常發(fā)生的直接人工和直接材料就是典型的變動成本，在一定期間內(nèi)它們的發(fā)生總額隨著生產(chǎn)量的增減而成正比例變動，但單位產(chǎn)品的直接人工和直接材料則?；静蛔儭?/p>

（二）毛利。邊際貢獻是指補償變動成本后的余額，但企業(yè)總成本除了變動成本外還包含各種各樣的固定成本。如果邊際貢獻補償企業(yè)發(fā)生的各種固定成本后仍然有余額，這個余額就構(gòu)成了企業(yè)的毛利。

毛利公式：毛利=邊際貢獻-固定成本

固定成本恰恰與變動成本相反，它是指那些在一定范圍內(nèi)不會隨產(chǎn)品業(yè)務(wù)量的變動而變動的成本。固定成本的發(fā)生不受業(yè)務(wù)量變化的影響，沒有業(yè)務(wù)發(fā)生時固定成本仍然要發(fā)生，而在一定時期和范圍內(nèi)成本總額穩(wěn)定不變。固定成本大部分是間接成本，其中固定資產(chǎn)折舊是典型的固定成本，它的發(fā)生額只與固定資產(chǎn)的總金額和折舊年限有關(guān)，而且一經(jīng)確定一定時期內(nèi)保持穩(wěn)定不變，它不會隨著產(chǎn)品生產(chǎn)量的增減變動而變動。

正是因為在一定時期和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)，固定成本的總額不受業(yè)務(wù)量增減變動的影響保持不變，所以當(dāng)業(yè)務(wù)量越小時，單位產(chǎn)品分擔(dān)的固定成本就越大，反之當(dāng)業(yè)務(wù)量越大時，單位產(chǎn)品分擔(dān)的固定成本就越小。這是固定成本最重要的特點，即在一定范圍內(nèi)單位產(chǎn)品的固定成本與業(yè)務(wù)量呈反比例關(guān)系。但是，當(dāng)業(yè)務(wù)量的變動超過一定的范圍時，固定成本也會有所增減。所以，固定成本是一個相對固定的概念，我們稱之為“相對固定成本”。

（三）凈利潤。邊際貢獻補償企業(yè)發(fā)生的各種固定成本后的余額構(gòu)成了企業(yè)的毛利。毛利進一步補償企業(yè)發(fā)生管理費用、銷售費用和財務(wù)費用三項期間費用后仍有余額，就是企業(yè)的利潤總額。利潤總額扣除所得稅后的余額就是企業(yè)的凈利潤。

凈利潤公式：利潤總額=毛利-期間費用（管理費用、銷售費用、財務(wù)費用）；凈利潤=利潤總額-所得稅

企業(yè)發(fā)生的期間費用多種多樣，從費用發(fā)生原因的角度考慮，按照與業(yè)務(wù)量的相關(guān)性分析，也可以將各類期間費用區(qū)分為變動費用和固定費用。在一定范圍內(nèi)，與業(yè)務(wù)量的發(fā)生呈線性關(guān)系變動的費用就是變動費用，而與業(yè)務(wù)量的發(fā)生無關(guān)且一定時期內(nèi)總額保持相對穩(wěn)定不變的費用就是固定費用。單位產(chǎn)品分擔(dān)的固定費用與單位固定成本具有相同的特點，與業(yè)務(wù)量的發(fā)生額呈反比例變化。

二、影響虧損企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)決策的主要因素

（一）經(jīng)營目標(biāo)。資本是追逐利潤的，企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)就是如何實現(xiàn)利潤最大化，實現(xiàn)股東價值最大化。而作為虧損企業(yè)，要實現(xiàn)這一經(jīng)營目標(biāo)，減少虧損并扭虧為盈是首要目標(biāo)，短期內(nèi)企業(yè)的產(chǎn)品決策應(yīng)圍繞并服從于這一經(jīng)營目標(biāo)。這是逐步增強企業(yè)盈利能力，實現(xiàn)最終經(jīng)營目標(biāo)的前提和基礎(chǔ)。

（二）生產(chǎn)要素。生產(chǎn)要素是生產(chǎn)產(chǎn)品所必須具備的硬件設(shè)施和軟件條件的總和，包含生產(chǎn)產(chǎn)品所需的原材料、輔料和包裝物等物料，產(chǎn)品的生產(chǎn)線和必要的產(chǎn)能，成熟的生產(chǎn)工藝，管理人員及生產(chǎn)工人的技術(shù)水平，產(chǎn)品的質(zhì)量控制體系等因素。這些因素的總和能夠確保按計劃生產(chǎn)出合格的產(chǎn)品。

（三）市場因素。市場因素包含產(chǎn)品的市場占有、未來前景、競爭狀況及銷售策略等方面，它是產(chǎn)品決策的重要影響因素。產(chǎn)品是新產(chǎn)品還是成熟品種，成熟品種是否已經(jīng)擁有較高的市場占有率，新產(chǎn)品是否有廣闊的市場前景。市場上同類產(chǎn)品的市場競爭狀況如何，是具有知識產(chǎn)權(quán)的獨家專利產(chǎn)品，還是沒有什么技術(shù)壁壘的充分競爭產(chǎn)品。產(chǎn)品的不同生命周期和市場競爭情況決定了企業(yè)如何確定相適應(yīng)的銷售策略。

（四）邊際貢獻。邊際貢獻是衡量一個產(chǎn)品毛利貢獻大小的指標(biāo)，也是產(chǎn)品生產(chǎn)決策中的關(guān)鍵因素。邊際貢獻越大的品種對企業(yè)利潤貢獻越大，邊際貢獻為負的品種根本無法補償生產(chǎn)該品種發(fā)生的各項直接成本，導(dǎo)致企業(yè)發(fā)生虧損，生產(chǎn)銷售越多則企業(yè)虧損越大。所以，虧損企業(yè)在產(chǎn)品決策過程中要重點考慮邊際貢獻指標(biāo)的對企業(yè)利潤的影響。

影響邊際貢獻大小的因素包括價格因素和成本因素。產(chǎn)品定價受產(chǎn)品成本、產(chǎn)品質(zhì)量水平、產(chǎn)品技術(shù)含量及國家政策等綜合影響。成本因素主要受物料價格、人工成本、生產(chǎn)工藝和生產(chǎn)水平的影響。

總之，對于虧損企業(yè)來說，如何盡快走出困局，實現(xiàn)扭虧為盈是管理層首要的經(jīng)營目標(biāo)。所以，在綜合考慮各種影響因素的基礎(chǔ)上，運用盈虧平衡分析原理對產(chǎn)品邊際貢獻指標(biāo)的考量就成了進行產(chǎn)品生產(chǎn)決策最重要的方法。

三、邊際貢獻在虧損企業(yè)（以光明公司為例）產(chǎn)品決策中的應(yīng)用

（一）光明公司的現(xiàn)狀。光明公司是一家上世紀(jì)90年代末從國有企業(yè)改制而來的民營企業(yè)，擁有豐富的產(chǎn)品資源，由于歷史原因錯過了很多發(fā)展機遇，生產(chǎn)經(jīng)營一直停滯不前。為適應(yīng)發(fā)展變化的市場環(huán)境，尋求企業(yè)的二次發(fā)展，企業(yè)開始著手營銷體系的改革，并提出了挖掘沉睡品種、擴大銷售隊伍、多種模式經(jīng)營的改革思路。但是由于新的改革思路與企業(yè)長久以來的文化和經(jīng)營理念之間存在較大的差異，加上改革措施落地的不平穩(wěn)，營銷體系改革導(dǎo)致了激烈的市場波動和銷售隊伍動蕩，企業(yè)銷售業(yè)績迅速下降。一年多的改革導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營由原來微利發(fā)展到現(xiàn)在嚴重虧損的局面，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營舉步維艱。

（二）管理層的經(jīng)營目標(biāo)。當(dāng)前，企業(yè)面臨日益嚴重的經(jīng)營虧損局面，明確企業(yè)短期內(nèi)的經(jīng)營目標(biāo)是盡快減少虧損和實現(xiàn)扭虧為盈，逐步恢復(fù)和增強企業(yè)的盈利水平和盈利能力。在生產(chǎn)要素有限的情況下，如何集中優(yōu)勢資源快速實現(xiàn)這個經(jīng)營目標(biāo)，如何進行產(chǎn)品取舍成了擺在企業(yè)面前的一個重要問題。

（三）產(chǎn)品決策分析。為了制定科學(xué)的產(chǎn)品策略，遵照明確的企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)，考慮生產(chǎn)要素有限的現(xiàn)狀，企業(yè)對現(xiàn)有產(chǎn)品進行全面梳理，根據(jù)市場要素的優(yōu)劣和邊際貢獻的大小對所有產(chǎn)品進行排序，用X軸表示產(chǎn)品邊際貢獻大小，用Y軸表示產(chǎn)品的市場要素優(yōu)劣，建立了以邊際貢獻和市場要素為變量的決策矩陣，如下圖所示。

在以上決策矩陣分析的基礎(chǔ)上，企業(yè)提出了以下產(chǎn)品策略：快速擴大高毛利優(yōu)勢品種的銷售規(guī)模，積極推廣有一定盈利能力和市場基礎(chǔ)的一線、二線品種，抓住機遇開發(fā)并培育一批儲備品種，堅決停止無邊際貢獻的虧損品種的生產(chǎn)銷售。企業(yè)為不同類型產(chǎn)品制定了不同的策略，具體分析如下：

（1）將高邊際貢獻、高市場占有率的品種作為企業(yè)的優(yōu)勢品種，采取集中資源優(yōu)先安排生產(chǎn)、優(yōu)先銷售推廣的策略，以便占領(lǐng)更大市場，擴大銷售，快速為企業(yè)賺取利潤扭轉(zhuǎn)虧損的局面。（2）對于高邊際貢獻、低市場占有率的品種和高市場占有率、低邊際貢獻的品種，作為僅次于優(yōu)勢品種地位的一線品種，采取充分保障生產(chǎn)，重點銷售推廣的策略。（3）對于低邊際貢獻、低市場占有率的品種，作為企業(yè)二線品種，在優(yōu)先保障優(yōu)勢品種和一線品種生產(chǎn)供應(yīng)的情況下，采取補充生產(chǎn)和銷售推廣的策略。（4）對于有一定市場占有率但無邊際貢獻的品種作為企業(yè)儲備品種，在企業(yè)虧損的情況下立即停止銷售，以減少虧損。但是，一旦企業(yè)資源充足時，要立即啟動這些品種的工藝梳理和成本挖潛，降低成本提高邊際貢獻，使之轉(zhuǎn)化為企業(yè)四的二線品種甚至是一線品種。對于雖有邊際貢獻但無銷售的沉睡品種，作為企業(yè)的儲備品種暫時不考慮組織生產(chǎn)和銷售。但是，一旦該品種可能會有較好市場前景時，要抓住市場機遇，及時調(diào)整策略組織生產(chǎn)和銷售。（5）對于無邊際貢獻并且無銷售的品種，作為暫時放棄品種現(xiàn)階段不考慮生產(chǎn)和銷售，以節(jié)約更多資源服務(wù)于其他有貢獻的品種。產(chǎn)品邊際貢獻能夠清楚地反映出各個產(chǎn)品預(yù)期能夠為企業(yè)貢獻多大的毛利，從而決策該產(chǎn)品是否組織生產(chǎn)或生產(chǎn)多少，邊際貢獻是產(chǎn)品決策中的關(guān)鍵指標(biāo)。

（四）邊際貢獻的延伸理解。產(chǎn)品邊際貢獻首先是對產(chǎn)品耗用的變動成本的補償，補償變動成本后的余額對企業(yè)固定成本進行補償并形成毛利，然后毛利補償企業(yè)發(fā)生的期間費用和所得稅，所剩余額就是企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤。這是企業(yè)形成凈利潤的完整鏈條，邊際貢獻發(fā)生在鏈條的前端。變動成本的概念是指生產(chǎn)產(chǎn)品時隨業(yè)務(wù)量增減變動而變化的那部分成本，即直接材料、變動人工成本和變動制造費用之和。參照變動成本的概念，從企業(yè)整體成本費用角度考慮，期間費用也存在變動費用和固定費用的區(qū)別。一般情況下，企業(yè)的管理費用總額在一定時期內(nèi)是相對固定的，因此這里我們假設(shè)管理費用都是相對固定的費用。所得稅是由國家稅法的強制力保證實現(xiàn)的，企業(yè)完全不可控，所以也不作為考慮因素。而企業(yè)在銷售環(huán)節(jié)為促進產(chǎn)品銷售發(fā)生的與產(chǎn)品銷售量呈線性關(guān)系變動的各種銷售費用支出，它們的發(fā)生與產(chǎn)品銷售數(shù)量直接相關(guān)且呈正比例關(guān)系，這些銷售費用我們可以稱之為變動銷售費用。

站在這一理論基礎(chǔ)上，產(chǎn)品決策過程中只考慮生產(chǎn)環(huán)節(jié)的邊際貢獻顯然是不足的，僅僅保證產(chǎn)品在生產(chǎn)環(huán)節(jié)有邊際貢獻也是遠遠不夠的，銷售環(huán)節(jié)發(fā)生的變動費用也要作為重要的因素，在計算邊際貢獻時加以考慮。

所以，邊際貢獻的公式應(yīng)該為：邊際貢獻=銷售收入（無稅）-變動生產(chǎn)成本-變動銷售費用

綜上所述，邊際貢獻在企業(yè)產(chǎn)品經(jīng)營決策過程中意義重大，特別是在企業(yè)發(fā)生虧損的情況下，在各種資源極其有限的情況下，如何綜合考慮市場環(huán)境、競爭情況、價格因素和成本因素，關(guān)鍵指標(biāo)邊際貢獻的科學(xué)計算，為企業(yè)做出正確的決策提供了科學(xué)依據(jù)，為企業(yè)持續(xù)、健康發(fā)展提供了重要的決策支持。

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