行為審計定性論

鄭石橋

【摘 要】 行為審計定性就是判定缺陷行為及其類型，涉及缺陷行為理論和缺陷行為判定框架。文章借鑒違法實(shí)質(zhì)理論和犯罪構(gòu)成理論，構(gòu)建上述理論和框架。缺陷行為理論涉及缺陷行為實(shí)質(zhì)和特征，缺陷行為實(shí)質(zhì)是對經(jīng)管責(zé)任的危害或負(fù)面影響，缺陷行為具有經(jīng)管責(zé)任危害性、缺陷性、重要性三個特征。缺陷行為判定框架涉及缺陷行為類型化和缺陷行為類型判定。缺陷行為類型化就是缺陷行為的分類體系，分為四個層級。缺陷行為判定以缺陷行為詳態(tài)為依據(jù)，一方面，判定其屬于何種缺陷行為；另一方面，分析缺陷行為對經(jīng)管責(zé)任的危害或負(fù)面影響程度，將缺陷行為分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。

【關(guān)鍵詞】 行為審計； 缺陷行為； 缺陷制度； 審計定性

【中圖分類號】 F239.0 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）17-0126-06

一、引言

我國的審計實(shí)踐中，行為是否合規(guī)、是否合理，是重要的審計主題。這類審計，本質(zhì)上是行為審計。然而，行為審計目前還處于沒有審計準(zhǔn)則的階段，這其中的重要原因之一就是沒有區(qū)分行為審計與信息審計，對于行為審計的許多重要理論問題認(rèn)識不清楚，審計定性是其中的重要方面。

行為審計的核心內(nèi)容是以審計證據(jù)為基礎(chǔ)，對行為進(jìn)行判定，確定其是否是缺陷行為（這里的缺陷包括不合規(guī)和不合理），是何種缺陷行為。這個過程也就是行為審計定性。缺陷行為及其類型判定涉及兩個層面的問題，一是缺陷行為理論，二是缺陷行為判定框架，前者從理論上闡述清楚，什么是缺陷行為；后者為缺陷行為的判定提供一個操作框架。現(xiàn)有審計文獻(xiàn)對審計定性有一些工作性質(zhì)的研究，但是，并未涉及缺陷行為理論和缺陷行為判定框架。法學(xué)文獻(xiàn)中，有大量文獻(xiàn)研究違法實(shí)質(zhì)理論和犯罪構(gòu)成理論。由于行為審計具有準(zhǔn)司法性質(zhì)，法學(xué)中的這些理論，對于研究行為審計中的缺陷行為及其判定有較大的啟發(fā)作用。

二、文獻(xiàn)綜述

本文的相關(guān)文獻(xiàn)包括三個方面，一是違法實(shí)質(zhì)理論，二是犯罪構(gòu)成理論，三是審計定性。違法實(shí)質(zhì)理論主要有行為無價值論和結(jié)果無價值論，有大量的文獻(xiàn)研究，總體來說，二元行為無價值論已經(jīng)成為主流觀點(diǎn)[1-2]。犯罪構(gòu)成理論主要有四要件論和三階段論，有大量的研究文獻(xiàn)，總體來說，四要件論認(rèn)為，犯罪構(gòu)成的四大要件是犯罪客體、犯罪客觀方面、犯罪主體、犯罪主觀方面[3-4]。三階段論認(rèn)為，犯罪構(gòu)成要件包括該當(dāng)性、違法性和有責(zé)性[5]。

關(guān)于審計定性，有一些工作性研究文獻(xiàn)。雷遠(yuǎn)寧[6]提出違規(guī)構(gòu)成四要件：違紀(jì)構(gòu)成的主體、主觀方面、客體、客觀方面。溫兆文[7]提出確認(rèn)違反財經(jīng)紀(jì)律的原則：行為主體必須是法人；行為主體主觀上必須有違反財經(jīng)紀(jì)律的故意；行為所侵犯的客體必須是經(jīng)濟(jì)法規(guī)所保護(hù)的對象；行為實(shí)施的結(jié)果具有一定危害性。蔣國發(fā)[8]提出審計定性原則：審計證據(jù)充分原則；審計證據(jù)明確原則；審計證據(jù)公開原則。石秦[9]認(rèn)為，在審計定性過程中應(yīng)當(dāng)把握：堅持主客觀相統(tǒng)一的原則；要弄清違法違紀(jì)行為人的目的；要堅持依法定性；力求規(guī)范用詞。楊慧君和楊偉國[10]提出審計定性的質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)：依法定性原則；從舊兼從輕原則；逐項認(rèn)定原則。班鳳欣[11]提出審計定性應(yīng)當(dāng)把握的幾個方面：以事實(shí)為依據(jù)，以法律為準(zhǔn)繩；準(zhǔn)確運(yùn)用法規(guī)；正確運(yùn)用審計自由裁量權(quán)；規(guī)范定性及處理處罰在報告中的表述模式。

總體來說，違法實(shí)質(zhì)理論和犯罪構(gòu)成理論對于研究缺陷行為及其判定有較大的借鑒價值，審計定性的相關(guān)研究，雖然有借鑒上述理論的跡象，但是，并未提出系統(tǒng)的缺陷行為判定理論及實(shí)施框架。本文借鑒違法實(shí)質(zhì)理論和犯罪構(gòu)成理論，構(gòu)建缺陷行為理論和缺陷行為判定框架。

三、缺陷行為判定的理論基礎(chǔ)

行為審計要以審計證據(jù)為基礎(chǔ)，從眾多的行為中找出缺陷行為，類似于刑法，從眾多的行為中找出犯罪行為。審計定性，就是以審計證據(jù)為基礎(chǔ)，對缺陷行為進(jìn)行判定，它涉及兩個層面的問題，第一是理論基礎(chǔ)，可以稱為缺陷行為理論，包括缺陷行為實(shí)質(zhì)和行為特征；第二是操作框架，包括缺陷行為類型化及缺陷行為構(gòu)成。下面進(jìn)行分別闡述。

判斷某個特定行為是否是缺陷行為，涉及到兩個理論問題：缺陷行為實(shí)質(zhì)、缺陷行為特征，它們是對缺陷行為的理論抽象，有助于人們樹立正確的缺陷行為概念，能夠區(qū)分缺陷行為與非缺陷行為。

（一）缺陷行為實(shí)質(zhì)

缺陷行為實(shí)質(zhì)，是對缺陷根本屬性的認(rèn)識，從學(xué)理上來說，類似于法學(xué)中的違法性實(shí)質(zhì)。在法學(xué)領(lǐng)域，關(guān)于違法性實(shí)質(zhì)，存在行為無價值論與結(jié)果無價值論之爭。這里的“無價值”是指違反刑法所意圖保護(hù)的價值，也就是給法律意圖保護(hù)的價值帶來否定性結(jié)果。結(jié)果無價值論也稱為法益侵害說，這種理論認(rèn)為，法律的目的是保護(hù)法益，犯罪的本質(zhì)是侵害法益，因而，違法性的實(shí)質(zhì)是對法益的侵害與威脅（侵害的可能性）。行為無價值論也稱為規(guī)范違反說，這種理論認(rèn)為，法律的目的是維護(hù)社會倫理秩序，違法性的實(shí)質(zhì)是違反法規(guī)范或者違反法秩序，因而，違法性的實(shí)質(zhì)是規(guī)范違反[12]。上述行為無價值論與結(jié)果無價值論都是一元的違法性實(shí)質(zhì)理論，它們都具有不可克服的缺陷，只有通過一并考慮結(jié)果無價值和行為無價值才能正確認(rèn)識違法性[1]。在今天，二元行為無價值論已經(jīng)成為主流觀點(diǎn)，這種觀點(diǎn)雖然也強(qiáng)調(diào)結(jié)果無價值的重要性，但認(rèn)為最終起決定作用的還是行為人的主觀以及行為形態(tài)是否合乎道德、倫理、秩序等行為無價值[2]。

筆者認(rèn)為，從行為審計來說，應(yīng)該采用結(jié)果無價值來認(rèn)識缺陷行為本質(zhì)，也就是說，缺陷行為的本質(zhì)是對經(jīng)管責(zé)任的危害或負(fù)面影響，只要對經(jīng)管責(zé)任形成危害或負(fù)面影響的行為就是缺陷行為。這樣認(rèn)識缺陷行為本質(zhì)，有如下理由：

第一，委托人為了讓代理人能有效地履行其經(jīng)管責(zé)任，設(shè)計了一整套治理機(jī)制，審計是其中之一。所以，從根本上來說，審計是為委托人服務(wù)的，審計要促使代理人更好地履行其經(jīng)管責(zé)任。所以，審計應(yīng)該關(guān)注對經(jīng)管責(zé)任形成危害或負(fù)面影響的行為。

第二，從經(jīng)管責(zé)任履行來說，代理人的缺陷行為源于兩個方面，一是源于自利的代理問題，這是代理人的主觀故意行為；二是源于有限理性的次優(yōu)問題，這并不是代理人的故意行為，而是由于代理人大意、過度自信甚至無知等有限理性因素造成的。但是，無論是何種原因形成的缺陷行為，它們都對經(jīng)管責(zé)任的履行造成了危害或負(fù)面影響。在許多情形下，甚至無法確定某項行為是由于自利還是由于有限理性而產(chǎn)生的。例如，有些情形下的錯誤和舞弊很難區(qū)分。所以，從行為審計來說，一般不需要考慮代理人的主觀意愿與特定缺陷行為之間的關(guān)系。

第三，在法律領(lǐng)域，可能出現(xiàn)結(jié)果無價值和行為無價值之間的背離。但是，從行為審計來說，二者背離的可能性很少。行為違規(guī)或不合理，一般會對經(jīng)管責(zé)任的最終履行結(jié)果形成危害或負(fù)面影響。所以，行為無價值一般也會形成結(jié)果無價值。反之，結(jié)果無價值，一般是源于行為無價值。但是，有兩種情形需要特別注意：一種情形是，即使行為無價值還沒有形成實(shí)際上的危害或負(fù)面影響，只要有形成危害或負(fù)面影響的可能性（類似于法學(xué)中的威脅），都是結(jié)果無價值；另外一種情形是，某些違反外部規(guī)范的行為，從短期來看，可能給本單位帶來了好的結(jié)果，但是，從長期來看，違反外部規(guī)范可能招致嚴(yán)厲的負(fù)面后果，所以，具有危害經(jīng)管責(zé)任的可能性。

第四，由于采用結(jié)果無價值論，制度本身也是審計內(nèi)容。盡管行為審計強(qiáng)調(diào)行為要遵守相關(guān)的制度規(guī)范，但是，制度規(guī)范本身的合規(guī)性、合理性也是審計的內(nèi)容。所以，從本質(zhì)上來說，行為審計并不強(qiáng)調(diào)對制度的維護(hù)，而是強(qiáng)調(diào)經(jīng)管責(zé)任的履行，如果制度不利于經(jīng)管責(zé)任的履行，則制度本身也需要改進(jìn)。這就存在一個問題，對于審計中發(fā)現(xiàn)的制度不合理，而審計客體違反了這些不合理的制度，審計是否將這些行為判斷為缺陷行為？筆者認(rèn)為，在這種情形下，應(yīng)該有兩個缺陷，一是不合理的制度要確定為缺陷制度；另外，對于違反制度的行為，也要確定為缺陷行為，如果不確定為缺陷行為，則可能產(chǎn)生一些負(fù)面影響，對違規(guī)行為有誘導(dǎo)作用。

缺陷行為的上述本質(zhì)，便于我們理解缺陷行為和正常行為，指導(dǎo)我們劃分缺陷行為與正常行為，如圖1所示。

（二）缺陷行為特征

缺陷行為的基本特征，從學(xué)理上來說，類似于犯罪的基本特征。犯罪特征是以違法性實(shí)質(zhì)為基礎(chǔ)，對犯罪屬性的概括。一般認(rèn)為，犯罪基本特征包括社會危害性、違法性、情況相當(dāng)嚴(yán)重性[13-14]。從行為審計來說，缺陷行為應(yīng)該如下三個特征：經(jīng)管責(zé)任危害性、缺陷性、重要性。

經(jīng)管責(zé)任危害性，從學(xué)理上來說，類似于犯罪特征的社會危害性。但是，行為審計關(guān)注的是經(jīng)管責(zé)任履行中的行為，不是一般的行為，所以，行為主體的行為所產(chǎn)生的影響，不宜泛化到整個社會，而要限定在經(jīng)管責(zé)任領(lǐng)域。凡是對經(jīng)管責(zé)任形成危害或負(fù)面影響的，都是缺陷行為。這里的危害或負(fù)面影響，有兩種情形，一是已經(jīng)形成的危害或負(fù)面影響，例如，已經(jīng)發(fā)生的違規(guī)行為，已經(jīng)實(shí)施的落后管理制度；二是潛在的危害或負(fù)面影響，也就是說，對經(jīng)管責(zé)任還沒有發(fā)生實(shí)際危害或負(fù)面影響，但是，存在危害或負(fù)面影響的可能性，例如，存在缺陷的內(nèi)部控制，有些可能還沒有對經(jīng)管責(zé)任發(fā)生實(shí)際危害或負(fù)面影響，假以時日，這種可能性會成為現(xiàn)實(shí)。

缺陷性，從學(xué)理上來說，類似于犯罪特征的違法性。但是，行為審計不只是關(guān)注合規(guī)性，還關(guān)注合理性。也就是說，缺陷行為有多種類型，源于自利會產(chǎn)生代理問題，源于有限理性會產(chǎn)生次優(yōu)問題，而代理問題和次優(yōu)問題有些可能表現(xiàn)為違法、違規(guī)、違章，有些缺陷行為不一定違反明文規(guī)定的法律法規(guī)或規(guī)章，但是，它不是當(dāng)前環(huán)境下的最適宜選擇，而是存在更好的方案，從而存在改進(jìn)的潛力。至于前面談到的違法、違規(guī)、違章，當(dāng)然需要糾正，這也是一種改進(jìn)潛力。所以，總體來說，各種類型的缺陷行為，它們的共性特征是，都存在缺陷，都需要改進(jìn)，都存在改進(jìn)的潛力。

重要性，從學(xué)理上來說，類似于犯罪特征的情況相當(dāng)嚴(yán)重。在這個方面，審計學(xué)與法學(xué)可能有基本相同的理念。法學(xué)中引進(jìn)了量的概念，對于情節(jié)顯著輕微危害不大的行為，不認(rèn)定為犯罪[15-16]。審計學(xué)中，重要性水平（Materiality）是貫穿于整個審計過程的核心要素。二者的共同本質(zhì)是，關(guān)注影響達(dá)到一定程度的事項，而將影響輕微的事項置之度外。就行為審計來說，盡管某個行為對經(jīng)管責(zé)任形成危害或負(fù)面影響，如果這種危害或負(fù)面影響是顯著輕微的，則一般就不宜將這種行為作為缺陷行為予以關(guān)注，只有對經(jīng)管責(zé)任的危害或負(fù)面影響達(dá)到一定程度的行為，才需要將其作為缺陷行為予以關(guān)注。

缺陷行為的上述三個特征，便于我們理解缺陷行為和正常行為，它們層層遞進(jìn)，道道把關(guān)，形成了指導(dǎo)我們劃分缺陷行為與正常行為之界限的三道“防線”，如圖2所示。

四、缺陷行為判定的實(shí)施框架

缺陷行為判斷依賴于缺陷行為的相關(guān)理論，但是，還需要實(shí)施框架。這個實(shí)施框架包括兩個問題，一是缺陷行為類型化，二是缺陷行為類型判定。

（一）缺陷行為類型化

缺陷行為類型化，從學(xué)理上來說，類似于法學(xué)中的犯罪類型分類。法學(xué)中犯罪類型分類，就是把犯罪概念作為屬概念，將其細(xì)分為各種犯罪概念即若干種概念。犯罪類型分類由分類的母項、分類的子項和分類的標(biāo)準(zhǔn)三個部分組成。被分類的犯罪概念叫做分類的母項即屬概念；分類后取得的各種犯罪概念叫做分類的子項即種概念；分類時所依據(jù)的犯罪行為的特征叫做分類的標(biāo)準(zhǔn)。例如，刑法總則的“犯罪”概念，就是分類的母項，“故意犯罪和過失犯罪”，“反革命罪，危害公共安全罪，破壞社會主義經(jīng)濟(jì)秩序罪”，等分別是分類的子項，“犯罪的主觀方面”“犯罪的客體”和“社會危害程度”分別是分類的標(biāo)準(zhǔn)。事實(shí)上，各種層級的分類都是罪名，而分類的標(biāo)準(zhǔn)則是罪狀，罪狀需要按犯罪構(gòu)成的條件進(jìn)行具體描述[17-18]。

從行為審計來說，缺陷行為是分類的母項，對其分類后取得的各種缺陷行為就是分類的子項，而分類標(biāo)準(zhǔn)則是根據(jù)缺陷行為構(gòu)成對缺陷行為的具體描述，缺陷行為母項和子項共同構(gòu)成了缺陷行為類型化體系（類似于不同層級的罪名），分類標(biāo)準(zhǔn)也就是缺陷行為詳態(tài)（類似于不同罪名的罪狀）。

關(guān)于缺陷行為構(gòu)成及其狀況，另外討論。這里主要分析缺陷行為類型化體系。缺陷行為可以做怎樣的分類呢？一些工作性研究文獻(xiàn)涉及到審計發(fā)現(xiàn)問題的分類，主要有兩種類型，一是對財政違規(guī)的分類，二是對全部違規(guī)的分類。

關(guān)于財政違規(guī)的分類，杜娟[19]將財政違規(guī)分為以下類型：改變資金用途，支出超范圍，編報不實(shí)，未撥付，執(zhí)行不力，支出不具體，賬外賬，違規(guī)收入，應(yīng)繳未繳資金，損失浪費(fèi)，管理不善，會計核算問題；王利娜[20]將財政資金違規(guī)分為以下情形：支出不具體，未撥付，閑置資金，支出超范圍，擠占挪用，編報不實(shí)，賬外賬，改變資金用途，資金出借；藥旭宏[21]將財政違規(guī)分為以下類型：首先預(yù)算編制方面存在虛報、漏報、編制項目不具體等問題。其次預(yù)算管理方面存在執(zhí)行不力、內(nèi)控不嚴(yán)，預(yù)算資金存在風(fēng)險和浪費(fèi)、肆意改變預(yù)算資金的用途等問題。最后在預(yù)算監(jiān)督方面存在審計意見提及的問題不能得到完善和糾正、預(yù)算的公開透明程度不夠、部門內(nèi)審不到位等問題；范燕飛[22]將財政違規(guī)分為以下類型：編報不實(shí)，挪用、擠占，改變資金用途，未撥付，支出不具體，閑置資金資產(chǎn)，支出超范圍，賬外賬，資金出借。

關(guān)于全部違規(guī)的分類，郭俊照[23]將違規(guī)行為分為三類：違反國家規(guī)定的財政收支行為；違反國家規(guī)定的財務(wù)收支行為；違反審計法的行為。

上述這些分類，對于缺陷行為類型化體系的建立有一定的啟發(fā)作用。但是，由于缺乏審計主題意識，也沒有建立適宜的理論基礎(chǔ)，所以，無法成為具有包容性和可擴(kuò)展性的缺陷行為類型化體系。

筆者認(rèn)為，缺陷行為類型化體系就是對缺陷行為的分類，首先可以分為違規(guī)行為和瑕疵行為，它們也屬于缺陷行為的第一層級子項。違規(guī)行為是指明確違反了委托人意愿或相關(guān)法律法規(guī)的行為，而瑕疵行為是指由于有限理性所導(dǎo)致的次優(yōu)問題，也就是沒有采用最合宜方案的行為或不作為。

第一層級的缺陷行為子項還可以再分類，形成第二層級的缺陷行為子項。一般來說，從行為的內(nèi)容和屬性來看，行為可以分為業(yè)務(wù)行為、財務(wù)行為和其他行為。業(yè)務(wù)行為是從事本組織或本崗位職責(zé)所發(fā)生的行為，不同的組織或不同的崗位具有不同的職責(zé)，從而具有不同的業(yè)務(wù)行為；財務(wù)行為是與資金相關(guān)的各項行為，不同的組織或不同的崗位，資金來源及使用不同，與資金相關(guān)的職責(zé)不同，從而具有不同的財務(wù)行為；其他行為是業(yè)務(wù)行為和財務(wù)行為之外但與經(jīng)管責(zé)任履行相關(guān)的其他各項行為，不同的組織或崗位在其他領(lǐng)域的職責(zé)不同，從而具有不同的其他作為或不作為。與此相一致，第一層級的缺陷行為可以按上述三種行為內(nèi)容進(jìn)行再分類，形成第二層級的分類，違規(guī)行為分為違規(guī)財務(wù)行為、違規(guī)業(yè)務(wù)行為和違規(guī)其他行為；瑕疵行為分為瑕疵財務(wù)行為、瑕疵業(yè)務(wù)行為和瑕疵其他行為。第二層級的子項還可以再分類，形成第三層級的缺陷行為子項，各類違規(guī)行為，可以按其內(nèi)容進(jìn)行再分類，各類瑕疵行為，也可以按其內(nèi)容進(jìn)行再分類。第一層級到第三層級的分類都是從缺陷行為的質(zhì)方面所做的分類。而量變是質(zhì)變的基礎(chǔ)，在此基礎(chǔ)上，還需要對缺陷行為從量方面進(jìn)行分類，分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。這里的量，當(dāng)然是指對經(jīng)管責(zé)任的危害程度。以量為基礎(chǔ)的缺陷行為分類，形成缺陷行為的第四級子項。

以上所述的缺陷行為類型化體系，歸納起來，如表1所示。當(dāng)然，表1中的每類、每級缺陷行為，還需要具體描述其行為詳態(tài)。

（二）缺陷行為類型判定

有了缺陷行為類型化體系，如何將缺陷行為判定為某一類型缺陷行為呢？在法學(xué)領(lǐng)域，這類問題稱為犯罪構(gòu)成。目前，主要有兩種犯罪構(gòu)成理論，一是四要件論，二是三階段論。

四要件論是傳統(tǒng)的犯罪構(gòu)成理論模式，源于前蘇聯(lián)，這種理論認(rèn)為，犯罪構(gòu)成的四大要件是犯罪客體、犯罪客觀方面、犯罪主體、犯罪主觀方面。犯罪客體，是指被犯罪行為所侵害的，而為刑法所保護(hù)的社會關(guān)系；犯罪客觀方面包括危害行為、危害結(jié)果、因果關(guān)系、時間、地點(diǎn)、工具、方法等內(nèi)容；犯罪主體是指實(shí)施危害社會的行為、依法應(yīng)當(dāng)負(fù)刑事責(zé)任的自然人和單位；犯罪主觀方面包括故意、過失、目的等內(nèi)容[3-4]。

三階段論是流行于大陸法系的構(gòu)成要件理論，這種理論認(rèn)為，犯罪構(gòu)成要件包括該當(dāng)性、違法性和有責(zé)性。該當(dāng)性，也稱構(gòu)成要件符合性，是指構(gòu)成要件的實(shí)現(xiàn)，即所發(fā)生的事實(shí)與刑法條文所規(guī)定的構(gòu)成要件相一致；違法性是指符合構(gòu)成要件的行為實(shí)質(zhì)上是法律所不允許的行為，即必須是違法的行為；有責(zé)性，是指能夠就符合構(gòu)成要件的違法行為對行為人進(jìn)行非難、譴責(zé)[5]。

從行為審計來說，上述兩種理論都是可行的，但是，行為審計中的缺陷行為之判定，遠(yuǎn)沒有法學(xué)領(lǐng)域中的定罪那么復(fù)雜。

借鑒四要件論理論，缺陷行為構(gòu)成包括缺陷行為客體、缺陷行為客觀方面、缺陷行為主體、缺陷行為主觀方面。缺陷行為客體是缺陷行為所侵害的社會關(guān)系，這種社會關(guān)系就是委托人與代理人之間的關(guān)系，也就是經(jīng)管責(zé)任；缺陷行為客觀方面指缺陷行為詳態(tài)，包括行為樣態(tài)、危害結(jié)果、因果關(guān)系、時間、地點(diǎn)、手段、方法等；缺陷行為主體是指實(shí)施缺陷行為的自然人或組織，也就是委托代理關(guān)系中的代理人；缺陷行為主觀方面是指缺陷行為主體的故意或過失等。上述四個要件中，缺陷行為客體、缺陷行為主體和缺陷行為主觀方面基本不變，無論什么樣的缺陷行為，這三個要件基本不變，在缺陷行為判定中較為清晰。缺陷行為客觀方面較為復(fù)雜，不同的缺陷行為，其詳態(tài)不同。所以，總體來說，根據(jù)四要件理論，缺陷行為判定的關(guān)健是缺陷行為客觀方面，也就是根據(jù)缺陷行為的詳態(tài)，將其判定為某類缺陷行為。

如果借鑒三階段論，缺陷行為構(gòu)成包括該當(dāng)性、缺陷性和有責(zé)性。缺陷行為該當(dāng)性，是指所發(fā)生的缺陷行為與缺陷行為類型化體系中所規(guī)定的缺陷行為詳態(tài)相一致；缺陷性是指行為實(shí)質(zhì)上是違規(guī)或存在瑕疵；有責(zé)性是指能夠就缺陷行為對行為人進(jìn)行非難、譴責(zé)。一般來說，在缺陷行為判定中，缺陷性和有責(zé)性是清晰的，缺陷行為該當(dāng)性較為復(fù)雜，是判定缺陷行為類型的關(guān)健。一般來說，缺陷行為該當(dāng)性包括以下內(nèi)容：一是行為主體；二是危害行為；三是行為客體；四是危害結(jié)果。缺陷行為該當(dāng)性的這些內(nèi)容中，缺陷行為主體和行為客體是清晰的，危害行為和危害結(jié)果與四要件論理論中的缺陷行為客觀方面基本相同，都是缺陷行為詳態(tài)。

綜合四要件論理論和三階段論，缺陷行為類型判定的關(guān)健因素是缺陷行為詳態(tài)，包括行為樣態(tài)、危害結(jié)果、因果關(guān)系、時間、地點(diǎn)、手段、方法等。發(fā)現(xiàn)缺陷行為之后，根據(jù)缺陷行為詳態(tài)，判定其屬于何種缺陷行為。

在法學(xué)中，并不是對于所有的違規(guī)行為都要判定為犯罪，而是有單獨(dú)規(guī)定，對于情節(jié)顯著輕微危害不大的，不認(rèn)為是犯罪[16]。行為審計也是如此，并不是對于所有的缺陷行為都予以關(guān)注，而是其對經(jīng)管責(zé)任的影響達(dá)到一定程度之后，才予以關(guān)注。所以，缺陷行為類型化判定，還需要同時進(jìn)行量的判定，根據(jù)缺陷行為對經(jīng)管責(zé)任的危害或負(fù)面影響程度，將缺陷行為分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。

綜合上述內(nèi)容，缺陷行為判定主要有兩個方面，一方面根據(jù)缺陷行為詳態(tài)，判定其屬于何種缺陷行為；另一方面，根據(jù)缺陷行為詳態(tài)，分析缺陷行為對經(jīng)管責(zé)任的危害或負(fù)面影響程度，根據(jù)影響程度不同，將缺陷行為分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，前者可以稱為缺陷行為質(zhì)的構(gòu)成要件，后者可以稱為缺陷行為量的構(gòu)成要件，它們共同構(gòu)成缺陷行為構(gòu)件。事實(shí)上，法學(xué)領(lǐng)域中，也有學(xué)者提出犯罪構(gòu)成要件可以分為質(zhì)的構(gòu)成要件和量的構(gòu)成要件[18]，與缺陷行為構(gòu)成的二要件類似。

以上所述缺陷行為類型判定，歸納起來，如圖3所示。

五、我國政府審計領(lǐng)域存在屢審屢犯問題：基于缺陷行為判定視角的分析

（一）我國政府審計領(lǐng)域存在屢審屢犯現(xiàn)象

我國政府審計領(lǐng)域存在屢審屢犯現(xiàn)象已經(jīng)是不爭的事實(shí)。2003年，審計署推出審計結(jié)果公開制度，一大批單位被公開曝光，人們用“審計風(fēng)暴”來形容審計工作報告所帶來的影響。然而，隨著每年審計結(jié)果的不斷公開，人們發(fā)現(xiàn)，許多的單位、許多的問題是屢審屢犯。劉家義審計長坦言，“實(shí)事求是地講，屢審屢犯的問題確實(shí)存在。”一些主流媒體發(fā)出了“審丑疲勞”的感慨。全國人大常委會一些委員指出，“年年審計、年年犯同類錯誤，這是老百姓最關(guān)注的問題，也必須引起我們的高度重視?！雹倮羁藦?qiáng)總理用“牛皮癬”比喻審計查出的這些問題，“大部分都是老毛病，像‘牛皮癬一樣‘屢審屢犯。”②

（二）原因分析

針對屢審屢犯現(xiàn)象，審計理論界和實(shí)務(wù)界一些人士分析了屢審屢犯的原因。例如，與問題相關(guān)的體制、機(jī)制和制度上深層次存在的，不能在短期內(nèi)完全解決；審計處理處罰力度不夠；責(zé)任追究不到位等③。上述這些原因當(dāng)然存在，但是，缺陷行為判定存在的問題也是導(dǎo)致屢審屢犯的原因。正是由于缺陷行為判定方面存在的問題，使得原本不應(yīng)該判定為缺陷行為的行為成為缺陷行為，這些所謂的缺陷行為當(dāng)然難以整改，從而出現(xiàn)屢審屢犯。

根據(jù)本文的理論框架，對于缺陷行為的判定，首先要從質(zhì)上進(jìn)行判定，根據(jù)一定的缺陷行為類型化體系，確定其屬于何種缺陷行為；其次，要從量上進(jìn)行判定，區(qū)分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。至今為止，我國政府審計在上述兩方面都處于很基礎(chǔ)的階段。

第一，我國政府審計領(lǐng)域還沒有違規(guī)行為分類體系?！秾徲嫏C(jī)關(guān)審計處理處罰的規(guī)定》（已經(jīng)作廢）《中華人民共和國審計法》《中華人民共和國審計法實(shí)施條例》界定了審計處理處罰的類型，并沒有規(guī)定不同處理處罰類型的適用情形，也就是說，并沒有一個違規(guī)行為類型化體系?！敦斦`法行為處罰處分條例》對不同單位和個人的不同財政違法行為分別規(guī)定了不同的處理處罰措施，這里的“不同財政違法行為”表面看起來似乎是一個違規(guī)行為分類體系，其實(shí)并不是。一方面，不同單位和個人的財政違規(guī)行為分類沒有一個共同的分類框架；另一方面，違規(guī)行為也不只是財政違規(guī)，例如，還有金融違規(guī)、業(yè)務(wù)違規(guī)、貿(mào)易違規(guī)等。正是由于沒有一個共同的缺陷行為分類體系，各級審計機(jī)關(guān)在對缺陷行為進(jìn)行審計定性時，各行其事，定性不準(zhǔn)確也就難免了。

第二，我國政府審計領(lǐng)域還沒有明文規(guī)定將違規(guī)行為區(qū)分為不同等級。對于違規(guī)行為要從量上進(jìn)行判定，區(qū)分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，不能對不同程度的違規(guī)行為一視同仁。但是，我國政府審計還沒有對違規(guī)行為進(jìn)行程度的區(qū)分。一方面，本文前面提到的審計處理處罰相關(guān)法律法規(guī)中，沒有明文規(guī)定要對違規(guī)行為進(jìn)行程度區(qū)分，更沒有針對不同程度的違規(guī)確定不同的處理處罰措施；另一方面，從各級審計機(jī)關(guān)公告的審計結(jié)果及每年度向同級人大常委會做的審計工作報告中，只能看到違規(guī)金額的絕對數(shù)額，看不到違規(guī)金額的相對金額。而不同單位的財政財務(wù)收支規(guī)模不同，相同數(shù)額的違規(guī)金額，在不同的單位有很大的區(qū)別。不區(qū)分違規(guī)程度，被審計單位難以做到對審計定性心服口服，從而會影響其整改態(tài)度。

六、結(jié)論和啟示

我國的審計實(shí)踐中，行為是否合規(guī)、是否合理，都是重要的審計主題。這類審計，本質(zhì)上是行為審計。行為審計定性，也就是缺陷行為及其類型判定，涉及缺陷行為理論和缺陷行為判定框架。本文借鑒違法實(shí)質(zhì)理論和犯罪構(gòu)成理論，構(gòu)建上述理論和框架。

缺陷行為理論涉及缺陷行為實(shí)質(zhì)和行為特征。判斷某個特定行為是否是缺陷行為，涉及到兩個理論問題，一是缺陷行為實(shí)質(zhì)，二是缺陷行為特征。關(guān)于缺陷行為實(shí)質(zhì)，從行為審計來說，應(yīng)該采用結(jié)果無價值來認(rèn)識缺陷行為本質(zhì)，也就是說，缺陷行為的本質(zhì)是對經(jīng)管責(zé)任的危害或負(fù)面影響，只要對經(jīng)管責(zé)任形成危害或負(fù)面影響的行為就是缺陷行為。關(guān)于缺陷行為特征，從行為審計來說，缺陷行為有如下三個特征：經(jīng)管責(zé)任危害性、缺陷性、重要性。經(jīng)管責(zé)任危害性是指缺陷行為對經(jīng)管責(zé)任具有危害或負(fù)面影響，包括危害或負(fù)面影響的可能性；缺陷性是指行為不合規(guī)或不合理；重要性是缺陷行為對經(jīng)管責(zé)任的危害性達(dá)到一定的程度，而不是輕微的影響。

缺陷行為判定框架涉及缺陷行為類型化和缺陷行為類型判定。缺陷行為類型化就是缺陷行為的分類體系。從行為審計來說，缺陷行為是分類的母項，對其分類后取得的各種缺陷行為就是分類的子項，而分類標(biāo)準(zhǔn)則是對缺陷行為構(gòu)成對缺陷行為的具體描述。缺陷行為分為違規(guī)行為和瑕疵行為，它們屬于第一層級的缺陷行為子項。違規(guī)行為分為違規(guī)財務(wù)行為、違規(guī)業(yè)務(wù)行為和違規(guī)其他行為，瑕疵行為分為瑕疵財務(wù)行為、瑕疵業(yè)務(wù)行為和瑕疵其他行為，它們形成第二層級的缺陷行為子項。各類缺陷行為，按其內(nèi)容進(jìn)行再分類，形成第三層級的缺陷行為子項。以量為基礎(chǔ)，對第三層級的缺陷行為再分類，分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，形成缺陷行為的第四級子項。

缺陷行為類型判定可以借鑒犯罪構(gòu)成理論，既可以借鑒四要件論，也可以借鑒三階段論。但是，行為審計中的缺陷行為之判定，遠(yuǎn)沒有法學(xué)領(lǐng)域中的定罪那么復(fù)雜。綜合四要件論理論和三階段論，缺陷行為類型判定的關(guān)鍵因素是缺陷行為詳態(tài)，包括行為樣態(tài)、危害結(jié)果、因果關(guān)系、時間、地點(diǎn)、手段、方法等。發(fā)現(xiàn)缺陷行為之后，根據(jù)缺陷行為詳態(tài)，判定其屬于何種缺陷行為。缺陷行為判定主要有兩個方面，一方面根據(jù)缺陷行為詳態(tài)，判定其屬于何種缺陷行為；另一方面，根據(jù)缺陷行為詳態(tài)，分析缺陷行為對經(jīng)管責(zé)任的危害或負(fù)面影響程度，根據(jù)影響程度不同，將缺陷行為分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，前者可以稱為缺陷行為的質(zhì)的構(gòu)成要件，后者可以稱為缺陷行為的量的構(gòu)成要件。

我國政府審計領(lǐng)域存在屢審屢犯現(xiàn)象已經(jīng)是不爭的事實(shí)。盡管導(dǎo)致屢審屢犯現(xiàn)象的原因較多，但是，違規(guī)定性方面存在的問題，也是其中的重要原因之一。至今為此，我國政府審計定性還沒有一個違規(guī)行為分類體系，也沒有考慮違規(guī)行為的嚴(yán)重程度。

行為審計是我國重要的審計類型，然而，目前，還沒有規(guī)范的操作標(biāo)準(zhǔn)，本文構(gòu)建的缺陷行為理論及其判定框架，對于制定行為審計的操作標(biāo)準(zhǔn)具有基礎(chǔ)性作用。如果能夠構(gòu)建缺陷行為分類體系，并確定各級各類缺陷行為的詳態(tài)，同時，對于缺陷行為進(jìn)行量的規(guī)范，我國的合規(guī)審計、建設(shè)性審計和中國特色的績效審計，在規(guī)范化水平上都可以得到顯著提高。

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