風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)識(shí)別關(guān)鍵領(lǐng)域方法探析

黑河學(xué)院+尤春明

高水平審計(jì)體現(xiàn)在控制風(fēng)險(xiǎn)、精準(zhǔn)把脈、應(yīng)對適當(dāng)?shù)确矫?。其中重要環(huán)節(jié)是如何識(shí)別審計(jì)中的關(guān)鍵領(lǐng)域，本文對關(guān)鍵領(lǐng)域的重要性、審計(jì)人員應(yīng)具備的素質(zhì)以及如何識(shí)別關(guān)鍵領(lǐng)域進(jìn)行探討，以期為審計(jì)人員執(zhí)業(yè)提供參考。

一、準(zhǔn)確識(shí)別關(guān)鍵領(lǐng)域?qū)徲?jì)人員的素質(zhì)要求

（一）獨(dú)立性

獨(dú)立性是審計(jì)職業(yè)道德最本質(zhì)的要求，是審計(jì)靈魂。因此，審計(jì)人員對獨(dú)立性的考慮應(yīng)貫穿審計(jì)始終。在面對被審計(jì)單位紛繁復(fù)雜的信息時(shí)，只有審計(jì)人員具有透過現(xiàn)象看到本質(zhì)的能力。反之，獨(dú)立性如果受到干擾將會(huì)影響審計(jì)人員的客觀性、中立性，使其不能準(zhǔn)確抓住審計(jì)中的關(guān)鍵領(lǐng)域。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在接受業(yè)務(wù)委托時(shí)，對影響?yīng)毩⑿缘氖马?xiàng)應(yīng)進(jìn)行評(píng)估，并采取必要措施消除影響?yīng)毩⑿缘囊蛩?，否則不能接受業(yè)務(wù)委托。在執(zhí)業(yè)的過程中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要監(jiān)督審計(jì)人員對獨(dú)立性的遵守情況。審計(jì)人員也應(yīng)時(shí)刻提醒自己保持獨(dú)立性，一旦發(fā)現(xiàn)有影響?yīng)毩⑿袁F(xiàn)象的出現(xiàn)，應(yīng)該采取措施消除。

（二）專業(yè)勝任能力

專業(yè)勝任能力要求注冊會(huì)計(jì)師要有能力接受和保持業(yè)務(wù)委托，這種能力的保持需要注冊會(huì)計(jì)師不斷學(xué)習(xí)，與時(shí)俱進(jìn)。學(xué)習(xí)不僅是指專業(yè)知識(shí)的學(xué)習(xí)，更重要的是審計(jì)手段的學(xué)習(xí)。學(xué)習(xí)包括對國家經(jīng)濟(jì)形勢的判斷能力、對行業(yè)發(fā)展階段的判斷、對行業(yè)特點(diǎn)的了解、對相關(guān)政策法規(guī)的了解、對被審計(jì)單位上下游產(chǎn)業(yè)狀況了解等。擁有足夠知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員，才能及時(shí)準(zhǔn)確地為被審計(jì)單位的發(fā)展?fàn)顩r把脈，才能準(zhǔn)確識(shí)別出重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域。要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所要建立機(jī)制對審計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該采取有效人力資源政策，激勵(lì)審計(jì)人員主動(dòng)學(xué)習(xí)相關(guān)知識(shí)。審計(jì)人員自身也應(yīng)該關(guān)注自己專業(yè)勝任能力的提升。

（三）時(shí)刻保持職業(yè)懷疑態(tài)度

保持懷疑態(tài)度要求審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)過程中，對所獲取的各種信息主動(dòng)進(jìn)行真假判斷，具備質(zhì)疑思維。如考慮審計(jì)中獲得的內(nèi)部證據(jù)是否有效，是否需要外部證據(jù)加以補(bǔ)充；詢問得來的證據(jù)往往不可靠，審計(jì)人員應(yīng)考慮是否需要詢問不同層次的人來相互驗(yàn)證；盤點(diǎn)時(shí)審計(jì)人員應(yīng)考慮是否存在貨物轉(zhuǎn)移問題等。審計(jì)人員在審計(jì)中要懷疑信息的真實(shí)性，這是審計(jì)人員能否識(shí)別出重大錯(cuò)報(bào)的關(guān)鍵。

二、準(zhǔn)確識(shí)別關(guān)鍵領(lǐng)域的審計(jì)方法

（一）關(guān)注企業(yè)動(dòng)機(jī)與環(huán)境壓力

一般來說，當(dāng)動(dòng)機(jī)與環(huán)境壓力并存時(shí)舞弊的可能性就越大。不同企業(yè)有不同的動(dòng)機(jī)偽造報(bào)表，表現(xiàn)的形式也不一樣。如果行業(yè)非常景氣，上市公司不會(huì)虛增收入，會(huì)表現(xiàn)出盈利時(shí)多計(jì)提減值準(zhǔn)備，虧損時(shí)轉(zhuǎn)回熨平利潤。我國公司法對連續(xù)虧損企業(yè)有退市或暫停上市的規(guī)定，有的上市公司為規(guī)避報(bào)表連續(xù)虧損，舞弊手段表現(xiàn)為每逢虧損年度瘋狂計(jì)提減值，確保以后年度盈利。減值計(jì)提的充分性是審計(jì)的關(guān)鍵領(lǐng)域。有的企業(yè)以逃避納稅的動(dòng)機(jī)，故意降低收入。這時(shí)收入的完整性，費(fèi)用的發(fā)生成為審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域。有的企業(yè)在行業(yè)不景氣時(shí)，存在虛增利潤的動(dòng)機(jī)，如煤炭、鋼鐵行業(yè)已經(jīng)出現(xiàn)產(chǎn)能過剩，這類上市公司存在利潤壓力，有可能虛增收入、少計(jì)提減值準(zhǔn)備。這時(shí)收入的發(fā)生、費(fèi)用的完整性是審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域。有的企業(yè)面臨政策壓力也會(huì)產(chǎn)生偽造報(bào)表。如為實(shí)現(xiàn)達(dá)到小微企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)獲得稅收優(yōu)惠，企業(yè)故意降低資產(chǎn)，謊報(bào)員工數(shù)量。對企業(yè)舞弊動(dòng)機(jī)的了解可以幫助審計(jì)人員獲得初步的關(guān)鍵領(lǐng)域信息。

（二）熟悉舞弊手段

熟悉舞弊手段要求審計(jì)人員具有較強(qiáng)的實(shí)務(wù)能力。以收入為例，通常舞弊的方式有：通過關(guān)聯(lián)交易高定價(jià)銷售；偽造客戶和銷售記錄；為客戶提供資金，要求客戶購買產(chǎn)品，虛增收入；進(jìn)行虛假銷售，銷售貨款長期掛賬。

收入完整性的舞弊可能性有：隱匿發(fā)票和銷售記錄，實(shí)行賬外賬；不開發(fā)票銷售，這部分不入賬；視同銷售行為不正確進(jìn)行賬務(wù)處理。收入截止的舞弊行為可能有：偽造出入庫單，將下一期收入計(jì)入本期賬上；將本期銷售收入計(jì)入下一會(huì)計(jì)期間。使用這些舞弊手段有的是為了虛增利潤，有的是為了少計(jì)利潤。識(shí)別被審計(jì)單位的舞弊手段主要靠審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該提醒審計(jì)人員對新的舞弊手段加以注意。應(yīng)建立內(nèi)部制度定期公布常見舞弊手段，供審計(jì)人員參考。

（三）關(guān)注非財(cái)務(wù)信息

審計(jì)人員可以運(yùn)用非財(cái)務(wù)信息尋找關(guān)鍵審計(jì)領(lǐng)域，這是行之有效的方法。如某個(gè)被審計(jì)單位一年內(nèi)收入遞增，但是經(jīng)查用電量遞減甚至為零。這是被審計(jì)單位有可能高估收入的信號(hào)。某水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)存貨每季度遞增，詢問后解釋為繁殖成活率提高，審計(jì)人員可以通過關(guān)注飼料的投放量等非財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行驗(yàn)證。公司員工頻繁變動(dòng)，在崗員工工作狀態(tài)低迷，可能是內(nèi)部控制出現(xiàn)問題。倉庫內(nèi)存貨被厚厚灰塵覆蓋，審計(jì)人員應(yīng)關(guān)注收入存在的問題。有時(shí)非財(cái)務(wù)信息相對于財(cái)務(wù)信息更具有可靠性，利用這些信息判斷報(bào)表中的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，是尋找重點(diǎn)審計(jì)對象、提高審計(jì)效率的有效方法。

（四）多渠道證據(jù)綜合驗(yàn)證

審計(jì)人員可以通過多種渠道證據(jù)獲得高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域信息。如對于公司銷售情況，審計(jì)人員可以對銷售經(jīng)理進(jìn)行詢問后，單獨(dú)詢問庫存管理員關(guān)于產(chǎn)成品出庫情況。兩種信息可以相互驗(yàn)證，如果證據(jù)相矛盾，則可將收入的存在性作為審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域。又如審計(jì)人員詢問財(cái)務(wù)主管被審計(jì)單位制單有沒有經(jīng)過審核，通過觀察發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)握有財(cái)務(wù)主管印章，制單后自己在審核處蓋章。這樣審計(jì)人員既可以發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)很高，也可看出管理層誠信問題。這種多渠道證據(jù)綜合驗(yàn)證方法在實(shí)施過程中注意單獨(dú)實(shí)施，并且盡量不能讓被審計(jì)單位知曉所有審計(jì)程序，否則容易串供。

（五）關(guān)注內(nèi)部控制薄弱點(diǎn)

通過對內(nèi)部控制的了解，審計(jì)人員可以較快地聯(lián)系各項(xiàng)認(rèn)定識(shí)別高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。如沒有票據(jù)連續(xù)編號(hào)的制度，可能與賬戶的完整性相關(guān)。被審計(jì)單位沒有定期盤點(diǎn)制度，可能與存貨的存在相關(guān)等。關(guān)注內(nèi)部控制薄弱點(diǎn)需要審計(jì)人員將控制與各項(xiàng)認(rèn)定相聯(lián)系，才能準(zhǔn)確摸清被審計(jì)單位的脈搏。

（六）關(guān)注異常指標(biāo)——注意識(shí)別交易動(dòng)機(jī)

有些被審計(jì)單位通過形式上沒有問題的交易掩蓋真實(shí)交易的目的，這種舞弊方法很難被識(shí)別。審計(jì)人員應(yīng)高度關(guān)注異常指標(biāo)，獲取有價(jià)值的信息，評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)高發(fā)領(lǐng)域。如關(guān)聯(lián)企業(yè)利用銷售進(jìn)行資金轉(zhuǎn)移，典型異常指標(biāo)是應(yīng)收賬款長期掛賬，最后作為壞賬沖銷。有的為規(guī)避稅收，故意將投資業(yè)務(wù)處理為借貸業(yè)務(wù)，典型異常指標(biāo)是其他應(yīng)付款長期掛賬，抑或每逢年末企業(yè)還款，次年又借入。另外，觀察指標(biāo)異常變化也是識(shí)別關(guān)鍵領(lǐng)域的有效方法，如一般企業(yè)應(yīng)收賬款的發(fā)生額與當(dāng)期收入比值較為穩(wěn)定，如某一期間出現(xiàn)異常變動(dòng)，則表明收入或應(yīng)收賬款出現(xiàn)問題。

（七）關(guān)注特別風(fēng)險(xiǎn)

特別風(fēng)險(xiǎn)是指業(yè)務(wù)復(fù)雜，主觀估計(jì)程度高，涉及關(guān)聯(lián)方等。這些都是風(fēng)險(xiǎn)高發(fā)區(qū)，審計(jì)準(zhǔn)則對這方面要求很細(xì)，審計(jì)人員應(yīng)對特別風(fēng)險(xiǎn)重點(diǎn)審計(jì)，如融資性售后租賃業(yè)務(wù)，各項(xiàng)資產(chǎn)減值處理等。

三、結(jié)論

根據(jù)本文論述，識(shí)別關(guān)鍵領(lǐng)域的重要性和識(shí)別方法總結(jié)如下圖所示。

在整個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)流程中，風(fēng)險(xiǎn)問題貫穿始終，而找到關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域是極為關(guān)鍵的環(huán)節(jié)，是承接業(yè)務(wù)中需要考慮的因素（風(fēng)險(xiǎn)太大不能承接業(yè)務(wù)），也是業(yè)務(wù)執(zhí)行前編制計(jì)劃的依據(jù)，同樣是審計(jì)報(bào)告能否做出所要考慮的問題（只有當(dāng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制到低水平才能出具報(bào)告，而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中包含著對高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域應(yīng)對情況）。