收入準(zhǔn)則征求意見稿的會(huì)計(jì)計(jì)量邏輯分析

馬旋靈

【摘要】財(cái)政部于2015年12月24日發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（修訂）（征求意見稿）》，本文對(duì)其合同和客戶兩大概念的重塑，以及涵蓋客戶合同識(shí)別、履約義務(wù)識(shí)別、交易價(jià)格確定、交易價(jià)格分?jǐn)偂⑹杖氪_認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的五步法計(jì)量邏輯進(jìn)行了分析。認(rèn)為征求意見稿趨同國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，能夠減少利用現(xiàn)行準(zhǔn)則中風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移的確認(rèn)條件和完工進(jìn)度的利潤操縱，有助于完善準(zhǔn)則框架體系和收入的可比性。

【關(guān)鍵詞】收入準(zhǔn)則征求意見稿 計(jì)量邏輯 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

一、引言

由于現(xiàn)行的2006年2月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（“14號(hào)準(zhǔn)則”）在實(shí)施中存在多義務(wù)合同分割、總額與凈額區(qū)分等問題，同時(shí)為趨同2014年5月28日國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)和美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)聯(lián)合發(fā)布的《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》，財(cái)政部于2015年12月24日發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（修訂）（征求意見稿）》（“征求意見稿”）。征求意見稿貫穿了兩大基本計(jì)量邏輯：收入確認(rèn)反映向客戶轉(zhuǎn)讓商品和服務(wù)的模式，金額計(jì)量反映預(yù)計(jì)因交付商品和服務(wù)而有權(quán)獲取的金額。征求意見稿重塑了收入有關(guān)概念，設(shè)定了五步法計(jì)量邏輯，提供了更為健全的準(zhǔn)則框架體系。

二、概念重塑

隨著收入披露的格式化，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者經(jīng)常難以理解企業(yè)在收入確認(rèn)中的判斷和估計(jì)。征求意見稿較14號(hào)準(zhǔn)則的一項(xiàng)重大進(jìn)步即重塑了收入的兩大基本概念——合同和客戶。

（一）合同

圍繞征求意見稿中合同的定義和性質(zhì)問題，合同適用收入確認(rèn)模型須滿足諸多條件。類似于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》，征求意見稿第5條定義合同為“雙方或多方之間設(shè)立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議”；協(xié)議無需寫成合同，但必須考慮在有關(guān)法律框架下協(xié)議是否具備強(qiáng)制執(zhí)行的合同性權(quán)利或義務(wù)。合同是否具備法律約束力，在不同的法律體系下有所不同。履約義務(wù)包括能夠合理預(yù)期企業(yè)將向客戶轉(zhuǎn)移商品或服務(wù)的承諾，即使該承諾并不具有法律約束力。

企業(yè)對(duì)合同適用收入確認(rèn)模型須滿足的條件源于以往的收入確認(rèn)準(zhǔn)則。如果部分或全部條件無法滿足，合同不太可能具備可執(zhí)行或?qū)嵤┑臋?quán)利和義務(wù)。合同初始即應(yīng)評(píng)估有關(guān)條件，除非發(fā)生會(huì)造成剩余合同權(quán)利和義務(wù)不可執(zhí)行的重大變化，否則不再評(píng)估。征求意見稿第5條中合同成立的第一個(gè)條件為“合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)”。在口頭或默認(rèn)合同的情況下，該條件的滿足存在困難，在評(píng)估各方的承諾時(shí)應(yīng)充分考慮所有相關(guān)的事實(shí)和情況；各方無需承諾履行該合同項(xiàng)下的所有義務(wù)。第二個(gè)條件是“該合同明確了合同各方的權(quán)利和義務(wù)”。如果客戶按合同應(yīng)購買一定最低數(shù)量的商品，但以往經(jīng)驗(yàn)表明客戶并不總是履行該項(xiàng)義務(wù)，且合同其他方并不執(zhí)行其合同性權(quán)利；在此情況下應(yīng)評(píng)估是否有證據(jù)表明各方對(duì)該合同有所承諾，如果各方基本上履行義務(wù)，即使并未履行所有義務(wù)，亦可確認(rèn)收入。第三個(gè)條件是“該合同有明確的付款條款”。識(shí)別各方轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的權(quán)利和付款條款至關(guān)重要，對(duì)確定交易價(jià)格非常關(guān)鍵。如建筑業(yè)在是否能夠識(shí)別其特有的工作范圍、價(jià)格不定交易的付款條款上存在困難。該類未定價(jià)付款要求應(yīng)根據(jù)征求意見稿第21條確定售價(jià)計(jì)量方法——預(yù)期市場價(jià)（經(jīng)調(diào)整的市場評(píng)估法）或累計(jì)加成價(jià)（預(yù)計(jì)成本加毛利法），根據(jù)第12條“按照已經(jīng)發(fā)生的并且預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)某杀窘痤~確認(rèn)收入”。第四個(gè)條件是“該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”。如果沒有該要求，企業(yè)可能人為虛增收入，交易是否具有經(jīng)濟(jì)后果受到質(zhì)疑。第五個(gè)條件是“企業(yè)很可能收回因向客戶轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務(wù)）而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)”?？蛻舻男庞蔑L(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是確定合同是否有效的重要因素，但客戶信用風(fēng)險(xiǎn)本身并不影響收入的計(jì)量或列報(bào)，對(duì)價(jià)可能因折扣或回扣與合同價(jià)格有所不同。企業(yè)應(yīng)評(píng)估客戶的支付能力及客戶支付對(duì)價(jià)的意圖。如果合同未滿足征求意見稿中合同確認(rèn)條件，收到的對(duì)價(jià)僅在合同完成、取消或滿足所有確認(rèn)條件的情形下可以確認(rèn)為收入。

（二）客戶

征求意見稿不適用于各方享有任意解除權(quán)的合同，如不定期租賃合同。該類合同不影響企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，除非各方執(zhí)行合同。征求意見稿第4條定義客戶為“通過與企業(yè)訂立合同向該企業(yè)購買其日常活動(dòng)產(chǎn)出的商品（或服務(wù)）并支付對(duì)價(jià)的一方”。該條款有效區(qū)分了合同的準(zhǔn)則適用范圍，凡是各方有權(quán)利不受懲處地解除或終止的合同，應(yīng)適用于征求意見稿以外的其他準(zhǔn)則。征求意見稿沒有定義日常活動(dòng)，企業(yè)需考慮所有相關(guān)的事實(shí)和情況，包括合同其他方進(jìn)行日?；顒?dòng)的目的，從而確定該合同方是否為客戶。

該條款初看似乎簡單，但在很多情況下須進(jìn)行恰當(dāng)充分的評(píng)估。如生物科技或制藥企業(yè)合作研發(fā)醫(yī)療技術(shù)或藥品，或者科研經(jīng)費(fèi)撥款人規(guī)定研發(fā)成果運(yùn)用的情況下，合同各方很可能不符合客戶的定義，應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營安排》（“40號(hào)準(zhǔn)則”）確認(rèn)主體資格；但合同如果符合征求意見稿第35、36條的要求，即企業(yè)向客戶授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可構(gòu)成履約義務(wù)，授予方應(yīng)確認(rèn)有關(guān)收入，該交易同時(shí)適用于40號(hào)準(zhǔn)則和征求意見稿。

客戶的認(rèn)定并不意味著收入的確認(rèn)。非金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移通常不是企業(yè)的日常經(jīng)營活動(dòng)，但由于該類交易更類似于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓而非資產(chǎn)處置，征求意見稿第16條提供了可變對(duì)價(jià)的計(jì)量指引，第18條規(guī)范了非現(xiàn)金對(duì)價(jià)情況下資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的確認(rèn)。征求意見稿通過規(guī)范應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)，排除了行業(yè)內(nèi)促銷類非貨幣性交易的收入確認(rèn)。征求意見稿第19條要求交易價(jià)格抵減應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)。如石油企業(yè)通常與其他石油供應(yīng)商互換存貨從而減少自產(chǎn)油品運(yùn)費(fèi)、促進(jìn)對(duì)終端客戶的銷售。與企業(yè)交換存貨的另一方符合客戶定義：企業(yè)存在向另一方提供日常活動(dòng)產(chǎn)出的合同義務(wù)。但該項(xiàng)收入的確認(rèn)會(huì)虛增企業(yè)的收入與成本。第19條的抵減要求確保了收入確認(rèn)的完整性和準(zhǔn)確性。

租賃、保險(xiǎn)、金融工具、股權(quán)投資等合同性權(quán)利或義務(wù)不適用征求意見稿，部分合同在適用征求意見稿的同時(shí)適用于其他準(zhǔn)則，因此，即使認(rèn)定出合同中的客戶，仍需區(qū)分適用準(zhǔn)則分別確認(rèn)客戶角色。如附服務(wù)安排的租賃合同，其計(jì)量首先應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（“21號(hào)準(zhǔn)則”）確定租賃部分的會(huì)計(jì)處理，合同剩余部分根據(jù)征求意見稿處理；雖然可以認(rèn)定附服務(wù)安排的租賃合同中承租人是客戶，但出租人的交易價(jià)格并非從承租人處收取的對(duì)價(jià)，應(yīng)相應(yīng)先扣除21號(hào)準(zhǔn)則確定的租金收入。

三、計(jì)量邏輯

征求意見稿提出了收入的五步法計(jì)量邏輯：識(shí)別與客戶訂立的合同、識(shí)別合同中單獨(dú)的履約義務(wù)、確定交易價(jià)格、將交易價(jià)格分?jǐn)傊羻为?dú)的履約義務(wù)、履行每一項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。五步法計(jì)量邏輯有效提高了收入確認(rèn)實(shí)務(wù)在跨企業(yè)、行業(yè)、地區(qū)和資本市場的可比性。

（一）客戶合同識(shí)別

合同形式可以多樣，如書面合同、口頭合同、默認(rèn)合同等，但必須具有法律約束力、商業(yè)實(shí)質(zhì)并經(jīng)合同各方認(rèn)定。識(shí)別付款條款且很可能取得對(duì)價(jià)后即開展合同計(jì)量。各方關(guān)于商品或服務(wù)的權(quán)利應(yīng)能夠被識(shí)別。如果與客戶簽訂的合同不能滿足這些條件，企業(yè)應(yīng)持續(xù)評(píng)估合同以確定合同其后是否滿足條件。合同與客戶有關(guān)概念詳見上文“概念重塑”。征求意見稿第7條提供了企業(yè)同時(shí)或相近時(shí)間，與同一客戶簽訂的多份合同視為一份合同的三個(gè)條件：“基于共同的商業(yè)目的并為一攬子交易而訂立；一份合同的對(duì)價(jià)金額取決于其他合同的定價(jià)或履約情況；所承諾的商品或服務(wù)構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)?！闭髑笠庖姼宓?條提供了合同變更的具體會(huì)計(jì)處理：商品或服務(wù)的增加視為新增的一份合同，否則視為原有合同的變更。

在客戶合同識(shí)別中，實(shí)務(wù)難點(diǎn)是合同成立的第五個(gè)條件，即收回價(jià)款的可能性。如甲公司與乙客戶簽訂標(biāo)的價(jià)格為100萬元的商業(yè)地產(chǎn)銷售合同，合同簽訂時(shí)甲向乙收取訂金10萬元且該訂金不予退回；合同約定如果乙到期無法支付約定款項(xiàng)則合同終止，甲收回地產(chǎn)且保留已收款項(xiàng)，不得向乙索取其他補(bǔ)償；合同簽訂后乙控制該地產(chǎn)，乙計(jì)劃利用該地產(chǎn)開家餐館，但所在區(qū)域餐飲業(yè)競爭激烈，而乙缺乏行業(yè)經(jīng)驗(yàn)，乙計(jì)劃使用餐館利潤按合同逐期支付剩余價(jià)款。在該案例中，由于甲不是很可能收回因向乙轉(zhuǎn)讓地產(chǎn)而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)，因此，合同不符合征求意見稿的合同成立標(biāo)準(zhǔn)；甲對(duì)收取的訂金及未來收到的本金和利息應(yīng)按訂金負(fù)債核算，直至滿足征求意見稿中的合同成立標(biāo)準(zhǔn)，否則甲僅在征求意見稿第6條所述“不再負(fù)有向客戶轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務(wù)）的剩余義務(wù)，并且自客戶收到的對(duì)價(jià)不予退回”的情況下才可確認(rèn)收入。

（二）履約義務(wù)識(shí)別

合同初始應(yīng)分拆合同中的履約義務(wù)；識(shí)別履約義務(wù)的重要因素是商品或服務(wù)的可區(qū)分性。征求意見稿第10條描述了可區(qū)分性的兩個(gè)基本條件：“客戶可從企業(yè)的商品、服務(wù)或與其他易于獲得資源一起使用中受益；轉(zhuǎn)讓該商品或服務(wù)的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)分?！笨蓞^(qū)分性的潛在涵義是該商品或服務(wù)，對(duì)客戶有單獨(dú)價(jià)值且其公允價(jià)值能可靠計(jì)量。征求意見稿第10條同時(shí)提供了表明一項(xiàng)履約義務(wù)可單獨(dú)區(qū)分識(shí)別的三個(gè)跡象：“企業(yè)無需提供重大的服務(wù)以將該商品（或服務(wù)）與合同中承諾的其他商品（或服務(wù)）整合成某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶；該商品（或服務(wù)）不會(huì)對(duì)合同中承諾的其他商品（或服務(wù)）作重大修改或定制化；該商品（或服務(wù)）與合同中承諾的其他商品（或服務(wù)）不具有高度關(guān)聯(lián)性?！?/p>

征求意見稿第9條要求把轉(zhuǎn)讓模式相同且實(shí)質(zhì)相同的一系列商品或服務(wù)視為單項(xiàng)履約義務(wù)。如果某一已轉(zhuǎn)讓的商品或服務(wù)，在另一商品或服務(wù)未轉(zhuǎn)讓的情況下無法使用，則該商品或服務(wù)并非可明確區(qū)分，不構(gòu)成履約義務(wù)。不可區(qū)分的商品或服務(wù)須與其他商品或服務(wù)合并考慮，直至企業(yè)識(shí)別出可區(qū)分的商品或服務(wù)。征求意見稿第10條僅提出了合同中商品或服務(wù)可區(qū)分的條件和跡象，但沒有規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)和范圍；因此，管理層可通過自身的判斷，來確定能夠最佳反映交易經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的各項(xiàng)履約義務(wù)。

（三）交易價(jià)格確定

征求意見稿第14條定義交易價(jià)格為“企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額”。企業(yè)必須確定其預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額以確認(rèn)收入。交易價(jià)格定義本身即排除了代第三方收取的款項(xiàng)（如稅費(fèi)等），企業(yè)評(píng)估交易價(jià)格時(shí)應(yīng)考慮可變對(duì)價(jià)、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)、應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)，存在重大融資成分的情況下還應(yīng)考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值。

交易價(jià)格可能包含可變及或有對(duì)價(jià)。由于可變對(duì)價(jià)包含了合同項(xiàng)下所有變動(dòng)的金額，因此，可變對(duì)價(jià)較或有對(duì)價(jià)內(nèi)涵廣泛，如折扣、返利、退款、激勵(lì)、履約獎(jiǎng)金或罰金、價(jià)格優(yōu)惠、退貨權(quán)等。征求意見稿第16條要求，可變對(duì)價(jià)按期望值或最可能發(fā)生金額計(jì)量。期望值方法加總所有可能結(jié)果的概率加權(quán)金額。最可能金額方法采用一系列可能結(jié)果中的最可能金額。管理層應(yīng)選擇能夠最佳預(yù)測主體有權(quán)獲取對(duì)價(jià)的方法，且該方法在合同期間應(yīng)一以貫之地適用。

征求意見稿第16條同時(shí)對(duì)可變對(duì)價(jià)有所限制：企業(yè)僅在預(yù)期可變對(duì)價(jià)的后續(xù)變化“非常可能”不會(huì)導(dǎo)致收入重大轉(zhuǎn)回的情況下才可以在交易價(jià)格中計(jì)入可變對(duì)價(jià)。如果在交易價(jià)格中包含所有可變對(duì)價(jià)是不恰當(dāng)?shù)模髽I(yè)應(yīng)評(píng)估交易價(jià)格是否須包括部分可變對(duì)價(jià)；該部分可變對(duì)價(jià)仍須進(jìn)行上述收入轉(zhuǎn)回測試。

征求意見稿第17條提出，如果商品或服務(wù)轉(zhuǎn)移和付款的期間少于1年，時(shí)間價(jià)值可不予考慮。部分情況下企業(yè)難以確定是否存在重大融資成分，特別是存在商品或服務(wù)轉(zhuǎn)移和現(xiàn)金支付且包含多項(xiàng)履約義務(wù)的長期合同；如企業(yè)為獲取長期合同的商業(yè)目的預(yù)付款項(xiàng)時(shí)，有理由認(rèn)為重大融資成分并不存在。除此之外，大多數(shù)情況下重大融資成分因合同條款約定清晰地存在，企業(yè)應(yīng)按實(shí)際利率法攤銷交易價(jià)格和合同對(duì)價(jià)的差額。非現(xiàn)金對(duì)價(jià)按公允價(jià)值確定交易價(jià)格，應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)則抵減交易價(jià)格。如果企業(yè)基于以往折扣經(jīng)驗(yàn)預(yù)期獲取的最終金額，小于合同初始承諾金額，企業(yè)應(yīng)評(píng)估較小金額的可獲取性，并按較小金額預(yù)計(jì)收入。如果已確認(rèn)的收入后續(xù)發(fā)現(xiàn)不可收回，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值損失。

（四）交易價(jià)格分?jǐn)?/p>

征求意見稿第20條要求把交易價(jià)格分配至各項(xiàng)履約義務(wù)。分配時(shí)間是合同開始日，分配標(biāo)準(zhǔn)是所承諾商品或服務(wù)的相對(duì)單獨(dú)售價(jià)，商品或服務(wù)單獨(dú)售價(jià)的后續(xù)變化不允許調(diào)整初始分配。征求意見稿第21條定義單獨(dú)售價(jià)的最佳證據(jù)為：企業(yè)單獨(dú)銷售商品或服務(wù)時(shí)該商品或服務(wù)的可觀察價(jià)格。當(dāng)不可直接觀察時(shí)，應(yīng)采取可最大化運(yùn)用可觀察輸入值的方法：基于類似商品或服務(wù)的市場售價(jià)進(jìn)行企業(yè)特定的成本和毛利調(diào)整（經(jīng)調(diào)整的市場評(píng)估法）、預(yù)計(jì)成本加上合理的毛利（預(yù)計(jì)成本加毛利法）、整體價(jià)格減去其他商品或服務(wù)售價(jià)（余值法，僅以往售價(jià)波動(dòng)幅度巨大或無法可靠確定時(shí)才可使用）。

合同包含多項(xiàng)可區(qū)分的履約義務(wù)時(shí)，企業(yè)應(yīng)按相對(duì)售價(jià)將交易價(jià)格分配至各項(xiàng)可區(qū)分的履約義務(wù)。當(dāng)交易價(jià)格包含合同折扣和可變對(duì)價(jià)時(shí)，企業(yè)應(yīng)考慮這些金額是否與合同中所有或僅部分履約義務(wù)相關(guān)。征求意見稿第23、24條要求合同折扣和可變對(duì)價(jià)，一般按比例分配至合同中所有履約義務(wù)；如果與合同中某項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)相關(guān)，可分?jǐn)傊料嚓P(guān)履約義務(wù)。交易價(jià)格分?jǐn)傇趯?shí)務(wù)中面臨著同一合同多重計(jì)算和分?jǐn)偟膯栴}。如在電信企業(yè)銷售移動(dòng)電話并提供電信增值服務(wù)的混合銷售中，銷售的移動(dòng)電話和提供的電信服務(wù)，根據(jù)征求意見稿應(yīng)區(qū)分為兩項(xiàng)履約義務(wù)分別計(jì)算分?jǐn)偨灰變r(jià)格。該問題同樣存在于企業(yè)銷售貨物并負(fù)責(zé)有償運(yùn)輸或安裝、建筑企業(yè)為客戶包工包料建筑房屋、服務(wù)企業(yè)為客戶提供服務(wù)并出售消費(fèi)品等。

（五）收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

征求意見稿較14號(hào)準(zhǔn)則在收入確認(rèn)中最大的區(qū)別是以控制權(quán)為基礎(chǔ)的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。14號(hào)準(zhǔn)則第4條規(guī)定銷售商品收入確認(rèn)的第一個(gè)條件是“商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方”。而征求意見稿第4條規(guī)定收入確認(rèn)時(shí)間是履行合同中的履約義務(wù)，即已承諾商品或服務(wù)的控制權(quán)在一段時(shí)間內(nèi)或某一時(shí)點(diǎn)轉(zhuǎn)移給客戶?？刂频暮x包括阻止其他方運(yùn)用該資產(chǎn)或從該資產(chǎn)中獲益的能力。

履約義務(wù)可以在一段時(shí)間內(nèi)或某個(gè)時(shí)點(diǎn)上履行，征求意見稿第11條提出期間的3種情況：常規(guī)或經(jīng)常性服務(wù)是“客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益”；在客戶場地上建造資產(chǎn)是“客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品（或服務(wù)）”；建造只有客戶能夠使用的專項(xiàng)資產(chǎn)或按照客戶指示建造資產(chǎn)是“企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品（或服務(wù)）不具有可替代用途，并且在整個(gè)合同期間內(nèi)該企業(yè)有權(quán)就迄今為止已完成的履約部分收取款項(xiàng)”。期間情況下收入隨控制權(quán)轉(zhuǎn)移的進(jìn)度確認(rèn)，企業(yè)是否在其制造產(chǎn)品或轉(zhuǎn)移給客戶的期間確認(rèn)收入取決于合同的具體條款。企業(yè)如果并非在一段時(shí)間內(nèi)滿足履約義務(wù)，則在某一時(shí)點(diǎn)滿足履約義務(wù)，相應(yīng)收入在控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)。征求意見稿第13條列舉了控制權(quán)轉(zhuǎn)移的一些跡象，如企業(yè)對(duì)資產(chǎn)享有現(xiàn)時(shí)收款權(quán)利、客戶擁有對(duì)資產(chǎn)的法定所有權(quán)、企業(yè)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的實(shí)物占有等。

鑒于上述原因，征求意見稿的適用會(huì)導(dǎo)致部分相似交易因合同條款差異而使收入確認(rèn)時(shí)間發(fā)生變化。如甲公司與乙客戶簽訂的購房合同，合同A：合同簽訂時(shí)甲向乙收取訂金（該訂金僅在甲未按合同完工時(shí)才退回），剩余款項(xiàng)完工時(shí)支付（乙違約甲有權(quán)扣留訂金）；合同B：合同簽訂時(shí)甲向乙收取不予退回的訂金，乙按建造進(jìn)度付款（乙違約甲有權(quán)收取對(duì)價(jià)），禁止甲轉(zhuǎn)讓該房屋。根據(jù)甲是否有權(quán)就其履行至今的義務(wù)強(qiáng)制要求客戶乙付款、該房屋對(duì)甲是否具有替代用途，合同A按照時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，而合同B按照期間確認(rèn)收入。

四、結(jié)語

收入準(zhǔn)則征求意見稿趨同了國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)，重塑了合同和客戶的概念，展現(xiàn)了五步法的計(jì)量邏輯。此外，征求意見稿還提出了合同成本、合同資產(chǎn)及其減值的會(huì)計(jì)處理，以及部分特定交易的會(huì)計(jì)處理，如附有銷售退回條件的銷售、附有質(zhì)保條件的銷售、向客戶授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可的交易、售后回購等。征求意見稿對(duì)不同企業(yè)和行業(yè)的影響性質(zhì)和程度有所不同：對(duì)零售交易幾乎沒有影響，但對(duì)長期和多重交易安排合同的會(huì)計(jì)處理有重大變更。目前影響的主要行業(yè)包括航空航天及國防、資產(chǎn)管理、建筑建造、合同制造、醫(yī)療保健、房地產(chǎn)、軟件、電信通訊（移動(dòng)/有限網(wǎng)絡(luò)）、傳媒、生命科學(xué)及特許經(jīng)營行業(yè)。通過五步法計(jì)量邏輯的引入，征求意見稿壓縮了上述行業(yè)實(shí)務(wù)中通過故意符合現(xiàn)行14號(hào)準(zhǔn)則中風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移的五個(gè)條件或者人為操縱完工進(jìn)度的手法調(diào)節(jié)利潤的空間，更好地反映了交易業(yè)務(wù)的本質(zhì)，較14號(hào)準(zhǔn)則有重大改進(jìn)。

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