“營改增”對建筑企業(yè)影響及應(yīng)對措施

陸毅明

【摘 要】十二屆全國人民代表大會第四次會議審議通過了李克強(qiáng)總理所做的政府工作報(bào)告，從5月1日起，將營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)。同年3月23日，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布經(jīng)國務(wù)院同意的《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》，明確從2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，范圍擴(kuò)大至建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)納入試點(diǎn)范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。這是我國稅收制度的一次重大改革。

【關(guān)鍵詞】“營改增”；建筑業(yè)；影響；應(yīng)對措施

一、前言

增值稅作為一種“優(yōu)良稅種”， 有利于消除重復(fù)納稅，實(shí)行發(fā)票抵扣制度，通過發(fā)票把買賣雙方連成一個整體，并形成一個完整抵扣鏈條，促進(jìn)建筑業(yè)及其上下游產(chǎn)業(yè)融合發(fā)展。因此，建筑業(yè)“營改增”是大勢所趨，筆者通過分析“營改增”對建筑業(yè)稅負(fù)、合同造價(jià)、現(xiàn)金流量、綜合預(yù)算、財(cái)務(wù)分析、發(fā)票管理六方面帶來的影響，并提出具體應(yīng)對措施，以提升企業(yè)管理水平，更好應(yīng)對“營改增”產(chǎn)生的影響。

二、“營改增”對建筑企業(yè)影響

1.“營改增”后對企業(yè)稅負(fù)影響

本次稅改后，提供建筑服務(wù)稅率一般納稅人認(rèn)定為11%，小規(guī)模納稅人認(rèn)定為3%。按《財(cái)稅（2016） 36號文》第二十一條、第二十二條規(guī)定：“ 一般納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，采用銷售額和銷項(xiàng)稅額合并定價(jià)方法的，按下列公式計(jì)算銷售額：銷售額=含稅銷售額÷（1+稅率）?！保颁N項(xiàng)稅額，是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為按照銷售額和增值稅稅率計(jì)算并收取的增值稅額。銷項(xiàng)稅額計(jì)算公式：銷項(xiàng)稅額=銷售額×稅率?！薄对鲋刀悤盒袟l例》第四條規(guī)定：“一般納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。應(yīng)納稅額計(jì)算公式：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。當(dāng)期銷項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣時，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣?！蹦敲矗ㄖI(yè)企業(yè)以100萬元營業(yè)收入為例：假設(shè)提供建筑服務(wù)，銷售額=100/1.11=90.09（萬元），則銷項(xiàng)稅額=90.09×11%=9.91（萬元）。假設(shè)提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)，銷售額=100/1.17=85.47（萬元），則銷項(xiàng)稅額=85.47×17%=14.53（萬元）。

建筑服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅扣除額達(dá)到營業(yè)收入6.6%，有形動產(chǎn)租賃服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅扣除額達(dá)到營業(yè)收入9.0%，才能與營業(yè)稅稅制下稅負(fù)持平?？鄢~大于上述系數(shù)，稅負(fù)減輕，扣除額小于上述系數(shù)，稅負(fù)增加。由此可見，稅負(fù)增減，關(guān)鍵取決于專用發(fā)票的取得和進(jìn)項(xiàng)稅扣除額的大小。但是在現(xiàn)有環(huán)境下，不是每項(xiàng)支出都可以取得增值稅專用發(fā)票。人工成本、折舊等各種支出都難以取得增值稅專用發(fā)票，這就直接導(dǎo)致該項(xiàng)目不能抵扣，不能抵扣就意味著納稅額增加，造成企業(yè)實(shí)際稅負(fù)加重。建筑業(yè)“營改增”后，合同主體與施工主體不一致，從而造成增值稅進(jìn)銷項(xiàng)不匹配，不僅加大了增值稅管理風(fēng)險(xiǎn)，并且直接影響項(xiàng)目盈利水平。

2.“營改增”后對合同造價(jià)影響

由于營業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，而增值稅是價(jià)外稅，是消費(fèi)稅，其稅負(fù)應(yīng)由最終消費(fèi)者承擔(dān)，這就完全顛覆了原來的建筑產(chǎn)品合同造價(jià)的構(gòu)成。

營改增后，工程概預(yù)算、計(jì)價(jià)構(gòu)成基礎(chǔ)發(fā)生變化，改變導(dǎo)致相應(yīng)設(shè)計(jì)概算和施工圖預(yù)算編制也應(yīng)按新標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行，對外發(fā)布的公開招標(biāo)書的內(nèi)容也應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，業(yè)主單位招標(biāo)概預(yù)算編制也將隨之發(fā)生重大變化。2016年2月住房城鄉(xiāng)建設(shè)部標(biāo)準(zhǔn)定額司發(fā)布的建標(biāo)造函[2016]23號《關(guān)于做好建筑業(yè)“營改增”建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)調(diào)整準(zhǔn)備工作的通知》明確要求對稅前工程造價(jià)包括人工費(fèi)、材料費(fèi)、施工機(jī)具使用費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)、利潤、規(guī)費(fèi)以及附加稅費(fèi)進(jìn)行測算。2016年4月北京市住房和城鄉(xiāng)建設(shè)委員會率先出臺《實(shí)施意見》（京建發(fā)〔2016〕116號），并定于4月6日起正式執(zhí)行?！秾?shí)施意見》遵從住建部“價(jià)稅分離”計(jì)價(jià)規(guī)則，對北京市現(xiàn)行計(jì)價(jià)依據(jù)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，并詳細(xì)列出相關(guān)數(shù)據(jù)。

3.“營改增”后對現(xiàn)金流量影響

依據(jù)《財(cái)稅（2016） 36號文》第四十五條規(guī)定：“納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。”由于建筑工程一般都約定質(zhì)保期，質(zhì)保期一般1年以上，質(zhì)保金一般占總價(jià)5%～20%不等。質(zhì)保金從稅法原理上應(yīng)理解為一種押金性質(zhì)，應(yīng)在建筑服務(wù)行為完成后開具增值稅發(fā)票。由此會造成企業(yè)不僅需要墊付工程建設(shè)資金，還要墊付未收回款項(xiàng)部分工程的稅金，又由于未收回工程款，企業(yè)往往對分包商、材料商拖延付款，也得不到其開具的增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致無法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣，這樣必將導(dǎo)致企業(yè)現(xiàn)金流量大大緊張。

4.“營改增”后對綜合預(yù)算影響

“營改增”后企業(yè)的新預(yù)算制度，需要企業(yè)內(nèi)部各部室細(xì)化統(tǒng)計(jì)出不含稅數(shù)據(jù)匯總至編制部門，以不含增值稅的金額列入預(yù)算。而非傳統(tǒng)的上報(bào)含稅金額，避免預(yù)算編制后，管理層下達(dá)考核指標(biāo)不準(zhǔn)確。建筑企業(yè)工程項(xiàng)目零效益考核、責(zé)任考核也應(yīng)相應(yīng)調(diào)整。固定資產(chǎn)采購預(yù)算，由于固定資產(chǎn)入賬價(jià)值稅價(jià)分離，而固定資產(chǎn)投資金額一般較大，勢必對財(cái)務(wù)可行性分析造成直接的影響。同樣的影響還表現(xiàn)在工程項(xiàng)目的合同預(yù)計(jì)成本，工程的收入與成本規(guī)模越大，合同預(yù)計(jì)總成本中含稅、非含稅、甚至含稅率的不同，均可導(dǎo)致合同預(yù)計(jì)總成本的變化，存在諸多不確定性。

5.“營改增”后對財(cái)務(wù)分析影響

對收入和毛利影響。就價(jià)內(nèi)稅和價(jià)外稅的差別簡單舉例，工程造價(jià)1億元項(xiàng)目，其價(jià)內(nèi)造價(jià)（銷售額）=含稅銷售額÷（1+稅率）=1÷（1+11%）=0.9億元，即企業(yè)營收減少10%?？梢?，這樣計(jì)算后的收入數(shù)值會對規(guī)模有要求的上市企業(yè)帶來較大影響。同時，在項(xiàng)目中包含的合同毛利、勞務(wù)、折舊等諸多不符合進(jìn)項(xiàng)抵扣條件或難以取得增值稅專用發(fā)票的情況，加大了合同成本，影響合同毛利。同樣的也會引起多繳增值稅現(xiàn)象，導(dǎo)致利潤總額也將隨之下降。

對資產(chǎn)、負(fù)債影響。在資產(chǎn)方面，由于增值稅是價(jià)外稅，建筑企業(yè)購置符合抵扣條件的原材料、固定資產(chǎn)等可按規(guī)定在會計(jì)處理上將增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額從原價(jià)扣除，資產(chǎn)的賬面價(jià)值肯定會比實(shí)施營業(yè)稅時小。在增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額從其原價(jià)扣除后，固定資產(chǎn)凈值即相應(yīng)下降，而負(fù)債總額不變的基礎(chǔ)上可能導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債率上升，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)也將隨之變化。負(fù)債方面，企業(yè)購買固定資產(chǎn)等可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，會促進(jìn)企業(yè)進(jìn)行固定資產(chǎn)投資等經(jīng)濟(jì)活動，而本次稅改后，銀行貸款所產(chǎn)生的大額貸款利息依舊無法取得增值稅專用發(fā)票，這樣就不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣，造成企業(yè)負(fù)債增加，提高企業(yè)財(cái)務(wù)杠桿，不利于各種評級。

6.“營改增”后對發(fā)票管理影響

增值稅發(fā)票的開具、使用和管理上各個環(huán)節(jié)都非常嚴(yán)格，相比營業(yè)稅時期，企業(yè)的稅務(wù)管理成本和風(fēng)險(xiǎn)都將增加。由于實(shí)行“營改增”后，企業(yè)發(fā)生任何經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都將會與增值稅相關(guān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)“以票控稅，鏈條抵扣”模式不會改變。我國《刑法》對增值稅專用發(fā)票的虛開、偽造和非法出售與違規(guī)使用增值稅發(fā)票行為的處罰措施都做了專門的規(guī)定。

三、建筑企業(yè)對“營改增”應(yīng)對措施

1.完善工程造價(jià)制度

建筑企業(yè)應(yīng)對各類成本進(jìn)行重新測算評估，傳統(tǒng)的成本單價(jià)概念需要改變，企業(yè)內(nèi)部相應(yīng)的各種預(yù)算定額也要進(jìn)行修訂，必須建立“不含稅成本概念”，快速熟悉和掌握新造價(jià)體系相應(yīng)內(nèi)容。建立測算模型測算增值稅下綜合稅率，測算盈虧紅線，以測算出的增值稅綜合稅率作為調(diào)整投標(biāo)報(bào)價(jià)的依據(jù)，考慮業(yè)主方納稅身份，以合理方式向業(yè)主提出訴求，共同承擔(dān)稅制改革稅收成本。如：在編制標(biāo)書中必須準(zhǔn)確預(yù)測有多少成本費(fèi)用能夠取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，稅金編制中只反映城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加等。加強(qiáng)招投標(biāo)相關(guān)人員對基礎(chǔ)理論的學(xué)習(xí)，從意識上重視增值稅帶來的一系列影響顯示尤為重要。

2.重視業(yè)主信息收集

企業(yè)應(yīng)對現(xiàn)有業(yè)主的身份信息、納稅種類、經(jīng)濟(jì)類型等信息進(jìn)行詳細(xì)梳理，建立健全業(yè)主信息檔案，制定業(yè)主信息管理制度，規(guī)范新承接項(xiàng)目的業(yè)主信息管理，做好業(yè)主信息變更的更新維護(hù)工作。針對業(yè)主不同背景，加強(qiáng)對業(yè)主結(jié)算管理，提高預(yù)付款的比例，以保函形式替代保證金，加大對業(yè)主的收款力度。

3.梳理采購環(huán)節(jié)鏈條

筆者認(rèn)為，應(yīng)該樹立“等額支付情況下，取得進(jìn)項(xiàng)稅最多”的采購定價(jià)原則，而不能為了取得增值稅專用發(fā)票，提高采購價(jià)格，變相購買進(jìn)項(xiàng)稅金，擠占企業(yè)資金。企業(yè)管理層應(yīng)牽頭，梳理相關(guān)供應(yīng)商、分包商，確定其納稅人身份，收集相關(guān)基礎(chǔ)信息及證照資料，建立管理信息庫，明確日常更新及維護(hù)制度。應(yīng)當(dāng)優(yōu)先與可以開具增值稅專用發(fā)票的一般納稅人合作，對不能開具增值稅專用發(fā)票，需要考慮是否與其續(xù)約或調(diào)整價(jià)格。如必須與小規(guī)模納稅人合作，則需考慮調(diào)整定價(jià)原則，以抵消企業(yè)需承擔(dān)增值稅造成的成本增加。嚴(yán)控對分包商、供應(yīng)商的結(jié)算管理，堅(jiān)持“先開票、后付款”原則，并通過合同進(jìn)行明確約定。毋庸置疑，在采購成本相同的情況下，建筑企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅最多的采購價(jià)格及供應(yīng)商，即優(yōu)先選擇能提供增值稅專用發(fā)票并且適用稅率最高的一般納稅人供應(yīng)商。

4.修訂企業(yè)管理制度

建立月度召開經(jīng)濟(jì)活動分析會，資金協(xié)調(diào)會制度，多渠道向管理層反饋營改增對企業(yè)產(chǎn)生的數(shù)據(jù)影響，使管理層決策結(jié)果更具準(zhǔn)確性。修訂現(xiàn)行經(jīng)營開發(fā)管理、財(cái)務(wù)管理制度、貨幣資金制度、成本管理制度、采購管理制度、工程施工管理制度、合同管理辦法制度、會計(jì)核算制度等，從組織架構(gòu)、業(yè)務(wù)模式、項(xiàng)目承接、合同規(guī)范、結(jié)算管理、信息化管理多方面，配套完善企業(yè)增值稅管理制度體系。

5.強(qiáng)化發(fā)票管理意識

企業(yè)取得增值稅專用發(fā)票后，對于專票的管理視同資金管理，發(fā)票交接過程做好交接記錄，對于遺失增值稅專用發(fā)票，造成進(jìn)項(xiàng)稅無法抵扣的經(jīng)濟(jì)損失，追究責(zé)任到具體經(jīng)辦人。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，增值稅專用發(fā)票應(yīng)在開具之日起180日內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理認(rèn)證，并在認(rèn)證通過的次月申報(bào)期內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。企業(yè)可以進(jìn)一步要求，各業(yè)務(wù)部門在增值稅專用發(fā)票上開票時間的60天內(nèi)送到財(cái)務(wù)部進(jìn)行比對認(rèn)證。

根據(jù)財(cái)稅（2016） 36號文及配套第17號公告，建筑業(yè)營業(yè)稅發(fā)票在2016年6月30日前可作為預(yù)繳稅款的扣除憑證。因此，建筑企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)分包發(fā)票管理，以4月30日為時間節(jié)點(diǎn)，保證每個工程項(xiàng)目及時完成階段性結(jié)算工作，符合營業(yè)稅納稅義務(wù)的分包發(fā)票足額取得，并抵扣出總包的營業(yè)稅發(fā)票，明確5月1日之后分包發(fā)票只收增值稅發(fā)票，避免未來國地稅聯(lián)合稽查的雙重風(fēng)險(xiǎn)。

6.合理做好納稅籌劃

增值稅相比營業(yè)稅有更多可以進(jìn)行稅務(wù)籌劃的空間，企業(yè)應(yīng)抓住機(jī)會，進(jìn)行針對稅收優(yōu)惠政策、新老項(xiàng)目、計(jì)稅方法、納稅人身份等方面的籌劃。清包工，甲供工程，老項(xiàng)目建筑業(yè)企業(yè)一定要積極爭取、充分利用政策精神，申請適用簡易計(jì)稅方法備案，爭取主動選擇權(quán)。企業(yè)需要詳細(xì)分析支出中的可抵扣項(xiàng)目，做到應(yīng)抵盡抵，充分抵扣。企業(yè)新建固定資產(chǎn)可以利用直租，實(shí)現(xiàn)融資利息抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，充分利用現(xiàn)階段的財(cái)稅紅利。對最新營改增政策組織培訓(xùn)，展開企業(yè)內(nèi)部宣貫，密切關(guān)注項(xiàng)目所在地國稅和地稅動態(tài)，建立內(nèi)部溝通機(jī)制。

7.防控企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

在采購合同中，明確規(guī)定提供發(fā)票的義務(wù)，明確提供發(fā)票的時間，明確提供發(fā)票類型和稅率，明確不合規(guī)發(fā)票損失的賠償。充分理解增值稅專用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣要求，在遵循“三流統(tǒng)一”的原則下，更進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)“三價(jià)統(tǒng)一”、“三證統(tǒng)一”，所謂“三流統(tǒng)一”是指資金流、票流、物流相互統(tǒng)一；“三證統(tǒng)一”是指法律憑證、會計(jì)憑證、稅務(wù)憑證相互統(tǒng)一；“三價(jià)統(tǒng)一”是指合同價(jià)、發(fā)票金額、結(jié)算價(jià)相互統(tǒng)一，最大程度避免進(jìn)項(xiàng)稅抵扣環(huán)節(jié)中的稅務(wù)爭議。根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第17號公告，第十條規(guī)定“對跨縣（市、區(qū)）提供的建筑服務(wù)，納稅人應(yīng)自行建立預(yù)繳稅款臺賬，區(qū)分不同縣（市、區(qū)）和項(xiàng)目逐筆登記全部收入、支付的分包款、已扣除的分包款、扣除分包款的發(fā)票號碼、已預(yù)繳稅款以及預(yù)繳稅款的完稅憑證號碼等相關(guān)內(nèi)容，留存?zhèn)洳?。”由于建筑服?wù)發(fā)生地預(yù)繳，機(jī)構(gòu)所在地納稅申報(bào)是一種新的繳稅方式，因此，建筑企業(yè)不可忽視該條款的規(guī)定，以防潛在的稅務(wù)糾紛。建筑企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身問題，優(yōu)化稅務(wù)管理流程，建立增值稅管控體系。

筆者希望建筑企業(yè)面對這次“營改增”，報(bào)以積極的態(tài)度，借此規(guī)范內(nèi)部管理，整合各項(xiàng)資源，進(jìn)一步提高核心競爭力。順利平穩(wěn)地完成“營改增”，使企業(yè)成為這一次重大稅制改革的受益者。

參考文獻(xiàn)：

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[3] 住房城鄉(xiāng)建設(shè)部標(biāo)準(zhǔn)定額司，《關(guān)于做好建筑業(yè)“營改增”建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)調(diào)整準(zhǔn)備工作的通知》[建標(biāo)造函[2016]23號]， 2016年2月.