建筑業(yè)“營改增”問題及對策分析探討

鞏建信+王傳彬

摘要：建筑業(yè)“營改增”就是要打破建筑企業(yè)與上下游企業(yè)稅制不統(tǒng)一的格局，是促進二、三產(chǎn)業(yè)協(xié)同發(fā)展的重要途徑。然而由于建筑業(yè)自身的特殊性和復雜性，在“營改增”過程中會遇到很多困難，如進項發(fā)票難以取得問題、老合同工程納稅問題、征收管理及利益分配問題等。要解決這些問題不僅需要建筑行業(yè)自身尋求突破，更需要政府相關政策資助。

關鍵詞：建筑業(yè) 稅制不統(tǒng)一 營改增 問題對策

“十二五”規(guī)劃綱要提出：“要加快我國財稅體制改革，逐步調(diào)減營業(yè)稅稅收收入，擴大增值稅稅收范圍”。財政部、國家稅務總局于2016年3月23日發(fā)布《全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號），隨后國家稅務總局又發(fā)布了《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑業(yè)服務增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第17號），自2016年5月1日起，建筑業(yè)納稅人將全面告別營業(yè)稅，開始繳納增值稅。建筑業(yè)在國民經(jīng)濟中的地位舉足輕重，是國民經(jīng)濟的支柱產(chǎn)業(yè)，與之相關的上下游行業(yè)、企業(yè)較多，處于增值稅抵扣鏈條的中間環(huán)節(jié)，專業(yè)門類較多，具有總分包經(jīng)營、異地經(jīng)營及工期較長等諸多特點；研究該行業(yè)“營改增”問題對于我國二、三產(chǎn)業(yè)的協(xié)同發(fā)展、稅制體系的改革完善具有重要的理論意義和現(xiàn)實意義。

一、“營改增”內(nèi)涵及其進程

新中國成立后，我國先后經(jīng)歷了幾次稅制改革，這其中尤以1994年的分稅制改革影響最深，確立了實施增值稅和營業(yè)稅并行的兩大流轉(zhuǎn)稅體系（除此之外還包括消費稅），同時也確立了中央與地方的稅收分配格局。按照稅法規(guī)定，增值稅主要是以商品和勞務的增加值作稅基，采用銷項減進項的方式進行繳納，促使稅款隨商品或勞務交易向下轉(zhuǎn)移，由商品或勞務的最終消費者承擔全部稅款。增值稅由國家稅務局負責征收，稅收收入由中央和地方共享。營業(yè)稅是對在我國境內(nèi)提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的單位和個人，就其所取得的營業(yè)額征收的一種稅。征稅對象主要以第二產(chǎn)業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)為主，包括交通運輸業(yè)、建筑業(yè)在內(nèi)的九大行業(yè)。除鐵道部、各銀行總行、各保險總公司集中繳納的營業(yè)稅由國家稅務局負責征收，其他營業(yè)稅由地方稅務局征收，全部歸屬地方政府。

對于營業(yè)稅改征增值稅問題的研究，國內(nèi)外許多學者進行了討論。Kay and King（1979）認為，增值稅兼顧了效率和公平兩大問題，既可以促進全過程建賬，又可以遏制逃稅。愛倫·A·泰特（1992）、Sijbren Conssen（2002）等提議增值稅征收范圍應從生產(chǎn)擴充到零售各個環(huán)節(jié)。斯蒂芬·R·劉易斯（1998）認為增值稅可以減少其他流轉(zhuǎn)稅所具有的不良屬性，特別是可以消除稅額在行業(yè)成本結構中的意外積累，避免如周轉(zhuǎn)稅帶來的稅額累計。國內(nèi)學者堯云珍（2012），賀代將（2013），王杰、饒海琴（2013）等認為“營改增”后，可消除稅負不公、促進專業(yè)分工、增加固定資產(chǎn)投入提高生產(chǎn)效率。上述觀點表明，征收營業(yè)稅不能實現(xiàn)進項稅抵扣制度，致使企業(yè)承擔了營業(yè)稅和增值稅的雙重稅收負擔。

2012年初，上海市作為全國第一個試點地區(qū)率先在交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)實施“營改增”改革，2013年8月1日，“營改增”范圍推廣到全國試行，之后會逐步擴大到生活服務業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)等，營業(yè)稅制度將告別歷史舞臺。試點企業(yè)普遍反映，改征增值稅后，消除了重復征稅，促進了社會化分工，提高了企業(yè)專業(yè)化水平，增強了競爭力，也使稅制更加公平合理。試點的穩(wěn)定為建筑業(yè)“營改增”提供寶貴的經(jīng)驗，增加了其改革的可行性。

二、建筑業(yè)“營改增”的必要性

建筑業(yè)實施增值稅是十分有必要的，本文將從微觀、中觀和宏觀三個方面進行闡述。

微觀上，2009年我國實行消費型增值稅，這意味著作為增值稅一般納稅人在購進機器設備等固定資產(chǎn)時，可以抵扣進項稅額，降低企業(yè)設備的投資稅收負擔。然而作為營業(yè)稅納稅人的建筑業(yè)則不能享受進項稅額抵扣，在一定程度上抑制了建筑業(yè)的投資。此外，建筑施工所需的原材料等在取得時產(chǎn)生的進項稅額也不能抵扣，而是計入施工成本，最終形成營業(yè)額繳納營業(yè)稅，造成重復征稅，因為營業(yè)額中包含未能抵扣的增值稅進項稅。堯云珍（2012）基于《2007年中國投入產(chǎn)出表》，對建筑業(yè)重復征稅，得出 5 815億元重復征稅，造成稅負不公平。

中觀上，建筑業(yè)繳納營業(yè)稅會導致二、三產(chǎn)業(yè)增值稅抵扣鏈條斷裂，逃稅漏稅問題嚴重。建筑業(yè)屬于社會化大生產(chǎn)過程的中間環(huán)節(jié)，與之緊密聯(lián)系的上下游企業(yè)較多。根據(jù)楊墨如（2010）的研究，增值稅行業(yè)（即建筑業(yè)的上游行業(yè)）投入到建筑業(yè)的產(chǎn)值占增值稅行業(yè)投入到全部營業(yè)稅行業(yè)的產(chǎn)值的45.13%，大量的進項稅額被建筑業(yè)消化吸收。首先，對于下游企業(yè)如房地產(chǎn)開發(fā)公司等因為無法取得可用以抵扣的增值稅專用發(fā)票，也就無法實施增值稅，增值稅抵扣鏈條到此斷裂。其次，由于增值稅抵扣鏈條斷裂，也給上下游企業(yè)提供了逃稅空間。一方面由于建筑業(yè)對增值稅專用發(fā)票的需求不強，誘發(fā)了上游企業(yè)不開發(fā)票進而隱瞞銷售收入、偷逃增值稅和企業(yè)所得稅的機會，另一方面建筑業(yè)納稅人可以利用普通發(fā)票不比對、難以查實的漏洞，開具“大頭小尾”的發(fā)票，幫助下游企業(yè)偷逃企業(yè)所得稅。

宏觀上，建筑業(yè)實行增值稅有助于產(chǎn)業(yè)的優(yōu)化升級?！盃I改增”改革的目的是解決服務業(yè)和制造業(yè)稅制不統(tǒng)一問題，并打通增值稅抵扣鏈條，取消重復征稅，促進社會分工協(xié)作，大力發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)，尤其是現(xiàn)代服務業(yè)。實行“營改增”后，建筑企業(yè)將采取倒逼機制，如建筑企業(yè)可以將原來的設計業(yè)務、咨詢業(yè)務等分離組建設計、咨詢公司，進而增加增值稅抵扣鏈條，由原來營業(yè)稅下的“大而全”向增值稅下的“專業(yè)化”“精細化”發(fā)展，使我國建筑業(yè)更加符合市場經(jīng)濟的發(fā)展要求，提高競爭力。此外，建筑企業(yè)可以更多地購買機器設備和先進技術，倒逼企業(yè)將其運作方式由勞動密集型向科技技術型發(fā)展，有利于企業(yè)往大專業(yè)化方面優(yōu)化升級，促使建筑產(chǎn)業(yè)的內(nèi)部調(diào)整及創(chuàng)新進步。

三、 建筑業(yè)“營改增”面臨的主要問題

建筑業(yè)改征增值稅由于自身行業(yè)的特殊性和復雜性，涉及到方方面面，增加了改革的艱巨性，遇到的困難和問題將會很多。從目前的情況看，建筑業(yè)“營改增”所面臨的主要問題可歸納為三個方面。

（一）進項發(fā)票難以取得的問題

影響建筑業(yè)“營改增”后稅負高低取決于所能獲取的用來抵扣的增值稅進項發(fā)票數(shù)額。建筑企業(yè)目前的工程成本主要包括材料費、人工費、機械租賃費、融資費用等，但在企業(yè)核算增值稅時，有很多成本費用支出的進項發(fā)票難以取得。一直以來，除了鋼材的購進可以取得相應增值稅專用發(fā)票外，像其他建材如沙子、水泥、木材、石磚等供應商大多是個體工商戶或小規(guī)模納稅人，他們不具備增值稅一般納稅人條件，由于建筑企業(yè)無法獲得上游企業(yè)開具的增值稅進項發(fā)票將導致其稅負增加。其次，建筑業(yè)原料的來源方式多為“甲供材”，即材料多由甲方供應。這種情況下，上游供應商直接將增值稅專用發(fā)票開給甲方而不是乙方（施工方），乙方只能獲得相應數(shù)額的結算單，沒有辦法用進項發(fā)票入賬抵扣稅款。再次，“三角債”加大及時獲取發(fā)票難度。建筑市場上建設單位、施工企業(yè)和材料供應商之間相互拖欠工程款、材料款的“三角債”現(xiàn)象十分普遍，導致建筑企業(yè)不能及時獲取增值稅進項發(fā)票用以抵扣。此外，生產(chǎn)用存量資產(chǎn)的進項稅不能抵扣導致稅負增加。建筑企業(yè)“營改增”后，相當一部分生產(chǎn)用存量資產(chǎn)如機器設備、周轉(zhuǎn)材料等還要繼續(xù)投入生產(chǎn)創(chuàng)造價值繳納增值稅銷項稅，但可扣除的進項稅發(fā)票已經(jīng)無法取得或超過抵扣時間導致進項稅與銷項稅時間不匹配，最終增加企業(yè)的稅負程度。

（二）老合同工程納稅問題

建筑業(yè)“營改增”試點無論選擇在什么時間都會產(chǎn)生一大批老合同工程，據(jù)有關部門測算（2015），大概平均占全年合同工程量的50%左右。這些老合同工程主要以三種形式存在：一是竣工已經(jīng)結算的老合同工程，有少部分的應收款項；二是竣工沒有結算的老合同工程，有相當部分的應收款項；三是沒有竣工也沒有結算的老合同工程，有大量的應收款項，其中正在建設沒有完工的第三類老合同工程項目所占比重最大。這三類老合同工程中已完工結算但尚未收回的款項內(nèi)都不含有增值稅進項稅額，但營改增之后，收訖以上款項時均應按照11%的稅率交納增值稅銷項稅額，如果這些老合同工程無法向以前甲方即建設單位索取發(fā)票，建筑企業(yè)將全額承擔納稅義務，極大增加企業(yè)的稅負，造成納稅不公平。

（三）征收管理及利益分配問題

建筑業(yè)“營改增”后在稅收征管方面遇到的最大問題是納稅時間不穩(wěn)定和納稅地點不確定。首先，按照目前《營業(yè)稅暫行條例》對納稅人納稅義務發(fā)生時間的規(guī)定，建筑公司的納稅發(fā)生時間應為“提供應稅勞務并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天”。然而，由于建筑施工周期長，項目前期投入高等特點使得建筑業(yè)多釆用預付工程款、待工程完工再結清余款的結算方式。這種建造合同的簽訂在營業(yè)稅下并不影響稅負水平，但在繳納增值稅時卻存在進項稅和銷項稅時間不匹配，加重企業(yè)的稅收負擔。其次，建筑企業(yè)普遍存在總分包經(jīng)營即總機構所在地基本不變，項目所在地經(jīng)常變化的經(jīng)營管理方式，建筑業(yè)“營改增”以后，納稅地點則有應稅勞務發(fā)生地或總機構所在地兩種選擇。如果選擇項目所在地繳納，由于項目部大部分是一些臨時施工單位，缺乏健全的會計核算能力，在核算增值稅計算繳納時會遇到很多困難。如果選擇總機構所在地繳納，機構所在地的稅務機關無法實時掌握項目的實際狀況，容易造成施工企業(yè)刻意隱瞞施工信息、偷稅漏稅情況。再次，建筑業(yè)“營改增”后會面臨中央和地方財政利益重新分配問題。建筑業(yè)在營改增之前繳納營業(yè)稅主要由地方稅務局征收，建筑業(yè)營業(yè)稅是地方政府財政的主要來源。據(jù)《中國統(tǒng)計年鑒（2007—2014年）》的統(tǒng)計數(shù)據(jù)計算，我國建筑行業(yè)所繳納的營業(yè)稅占地方營業(yè)稅收入的1/4左右，對地方稅收收入的貢獻占將近9%。然而營改增之后，建筑業(yè)繳納增值稅主要由國家稅務局征收，中央占75%，地方政府占25%，使地方政府的財權減小，將進一步激化地方政府事權與財權不相匹配的矛盾，這與國家實行分稅制改革的初衷相悖。

四、 建筑業(yè)“營改增”的對策建議

（一）建筑企業(yè)逐步實施主輔分離，積極拓寬增值稅抵扣鏈條

“營改增”是繼消費型增值稅改革后我國流轉(zhuǎn)稅改革史上又一次偉大而深刻的變革，“營改增”的進程就是不斷打破原來增值稅與營業(yè)稅兩大并行的流轉(zhuǎn)稅格局，逐漸打通連接二、三產(chǎn)業(yè)增值稅抵扣鏈條，促進二、三產(chǎn)業(yè)協(xié)同發(fā)展的過程。建筑業(yè)屬于傳統(tǒng)的第二產(chǎn)業(yè)，2014年建筑業(yè)增加值占國內(nèi)生產(chǎn)總值比重再創(chuàng)新高，突破7%，凸顯國民經(jīng)濟支柱產(chǎn)業(yè)的地位。建筑業(yè)“營改增”后，將打通與上下游企業(yè)之間的增值稅抵扣鏈條，建筑業(yè)購買服務、購買貨物可以抵扣進項，消除重復征稅，促進服務業(yè)與建筑業(yè)協(xié)同快速發(fā)展。與此同時，建筑行業(yè)應該抓住“營改增”機遇，倒逼企業(yè)實施主輔分離，將非核心業(yè)務如倉儲、運輸、營銷、設計、研發(fā)等部門獨立出來，一方面拓寬增值稅抵扣鏈條，一方面也有利于企業(yè)逐步擺脫“大而全”的經(jīng)營模式，提高企業(yè)的核心競爭力。此外，對于占工程項目相當比例的人力成本也可以通過人力資源外包形式，獲取外包服務公司開具的進項發(fā)票抵扣進而降低企業(yè)生產(chǎn)成本。

（二）政府及時出臺相關配套政策

鑒于前期營改增試點企業(yè)營改增后稅負不降反增的現(xiàn)象以及建筑行業(yè)的特殊性和復雜性，意味著建筑企業(yè)實施營改增并不是一蹴而就的事情，而是一個漸進的、長期的過程。這期間，除了需要建筑企業(yè)積極配合外，從政府層面看，至少要做好以下三點：

首先，進一步完善建筑業(yè)“營改增”的稅制設計?？偨Y交納營業(yè)稅的歷史經(jīng)驗教訓，依據(jù)增值稅暫行條例規(guī)定，并參照對已經(jīng)試點行業(yè)、企業(yè)的有關政策規(guī)定，本文建議：（1）建筑業(yè)增值稅的納稅義務發(fā)生時間不應為“合同規(guī)定的付款日期”而應改為“收訖銷售款項，或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天”，操作上實施以票控稅，按票納稅。（2）考慮到建筑企業(yè)具有固定業(yè)戶和非固定業(yè)戶的雙重特點，納稅地點可以采取“向工程項目所在地（非固定業(yè)戶）稅務機關申報納稅預交、與向法人單位機構所在地（固定業(yè)戶）稅務機關申報納稅清繳相結合”的方式。預交比例視情況而定，一般不超過2%（中國建設會計學會，2015）。（3）建筑業(yè)在購進白灰、磚瓦、土方、砂石等材料時，可具體參照財稅[2012]38號文《關于在部分行業(yè)試行農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額核定扣除辦法的通知》，以實際支出額為計算依據(jù)，按11%的扣除率計算進項稅額，進行納稅扣除。（4）考慮建筑業(yè)“甲供材”現(xiàn)象的普遍性，若無法取得甲方開具的進項發(fā)票，乙方可憑甲方轉(zhuǎn)入的供料款額為計算依據(jù)，按11%的扣除率計算進項稅額，進行納稅扣除。

其次，及時出臺建筑業(yè)“營改增”過渡期扶助政策。據(jù)住房城鄉(xiāng)建設部的測算（2013），理論上建筑業(yè)按照11%的稅率和一般納稅人計稅方法進行“營改增”后稅負會減輕，但由于進項稅扣除不足，建筑企業(yè)的平均實際稅負將增加85.6%。對“營改增”過渡期稅負增加的企業(yè)實行資助政策，是財稅部門在營改增試點中總結和倡導的一項有效措施。為了確保建筑業(yè)“營改增”順利推行，政府應該給予建筑業(yè)3到5年過渡期，實行“即征即退”（超征返還）政策，既解決了不再區(qū)分新老合同工程分別納稅和生產(chǎn)用存量資產(chǎn)進項稅抵扣等問題的操作難度，又在不減少國家稅收收入的前提下穩(wěn)步推進建筑業(yè)營改增進程。

再次，合理調(diào)整中央與地方對于增值稅的分配比例，積極拓寬地方主體稅收來源?？梢灶A見，隨著營改增的不斷擴圍，尤其是建筑業(yè)“營改增”的不斷推進，營業(yè)稅終將退出中國稅制的歷史舞臺。然而，對于地方政府而言，營業(yè)稅的缺失無疑會對地方財政帶來非常大的影響。為了解決這一問題，可以從兩方面著手：一方面合理調(diào)整增值稅中央與地方政府的分配比例，可以將中央級收入比例下調(diào)彌補地方財政收入，至于下調(diào)的比例視國家宏觀經(jīng)濟狀況和營改增效果而定。另一方面，需要培養(yǎng)新的主體稅種，從國家最近出臺的稅制改革進程表看，房地產(chǎn)稅已經(jīng)在上海、重慶先行試點，以后推向全國，這將會是今后地方財政收入的主要來源。

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作者簡介：

鞏建信，男，江蘇建筑職業(yè)技術學院，講師；研究方向：營改增稅制改革、公司理財。