雙倍余額遞減法爭議焦點(diǎn)及改進(jìn)

李亞微

摘要：本文立足固定資產(chǎn)折舊方法之一——雙倍余額遞減法的探討，在對雙倍余額遞減法解讀的基礎(chǔ)上，圍繞爭議的主要焦點(diǎn)，提出了三種改進(jìn)措施：一是用余額遞減法來取代雙倍余額遞減法；二是構(gòu)建雙倍余額遞減法轉(zhuǎn)換為平均年限法的時間維度表；三是重新設(shè)計(jì)雙倍余額遞減法的計(jì)算公式，以使其在實(shí)踐運(yùn)用中更具有現(xiàn)實(shí)意義。

關(guān)鍵詞：雙倍余額遞減法 余額遞減法 時間維度表 焦點(diǎn)

一、相關(guān)研究現(xiàn)狀

對于雙倍余額遞減法，國內(nèi)許多研究者從不同的角度進(jìn)行了較為深入的研究并提出了各自的思路。趙鵬、張文劍（2014）針對雙倍余額遞減法結(jié)合“數(shù)學(xué)模型”提出新思路，其認(rèn)為兩大因素：固定資產(chǎn)凈殘值率、期末凈值率對后期改用平均年限法的時間界點(diǎn)上有關(guān)聯(lián)影響。李榮（2013）在雙倍余額遞減法改進(jìn)的思路中建議可對現(xiàn)行的雙倍余額遞減法重復(fù)使用，雖有一定的可行性，但使用過程過于繁瑣，增加了核算人員工作負(fù)擔(dān)，還需進(jìn)一步完善。章國榮、王如峰、朱海娟（2009）指出雙倍余額遞減法的現(xiàn)行公式計(jì)算中“一刀切”的做法在某些特定情況下并不適用，建議采用一種新的方法，確定改為平均年限法的時間點(diǎn)。

二、對“雙倍余額遞減法”的解讀

雙倍余額遞減法又稱雙倍直線法，這里的“雙倍”主要是指其年折舊率為直線折舊率的雙倍。其特點(diǎn)主要為：一是在計(jì)提固定資產(chǎn)的期初時不考慮資產(chǎn)的凈殘值；二是直接用直線折舊率乘以常數(shù)2來確定，公式計(jì)算簡化；三是在固定資產(chǎn)使用到期前兩年將其賬面凈值扣除預(yù)計(jì)凈殘值后的余額進(jìn)行平均分?jǐn)?，即將雙倍余額遞減法改為平均年限法來計(jì)算折舊額。公式如下：

年折舊率=2/預(yù)計(jì)折舊年限×100% （公式1）

年折舊額=固定資產(chǎn)期初賬面凈值×年折舊率（公式2）

固定資產(chǎn)期初賬面凈值=固定資產(chǎn)原值-固定資產(chǎn)累計(jì)折舊-固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 （公式3）

三、爭議焦點(diǎn)分析

（一）計(jì)提折舊的方法、基數(shù)違背了可比性要求

我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定：“固定資產(chǎn)折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更?！钡陔p倍余額遞減法計(jì)提折舊的實(shí)踐運(yùn)用方面，前后期的折舊方法發(fā)生了改變，且同時改變了折舊的基數(shù)，這在某種意義上違背了會計(jì)信息質(zhì)量要求中的可比性要求。

例1：飛天公司2010年12月2日購入一臺不需要安裝的M設(shè)備（系生產(chǎn)車間使用），該設(shè)備購買時原價(jià)為20 000元，經(jīng)過確認(rèn)，M設(shè)備符合固定資產(chǎn)確認(rèn)的條件，預(yù)計(jì)使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值率為3%（假設(shè)不考慮固定資產(chǎn)減值，按年計(jì)提折舊額）。

要求：（1）運(yùn)用雙倍余額遞減法計(jì)算該項(xiàng)固定資產(chǎn)各年折舊額；

（2）編制各年折舊額分析表。

解析：年折舊率= 2/10×100% =20%。

2011年折舊額=20 000×20%=4 000（元）；

2012年折舊額=（20 000-4 000）×20%=3 200（元）；

2013年折舊額=（16 000-3 200）×20%=2 560（元）；

2014年折舊額=（12 800-2 560）×20%=2 048（元）；

2015年折舊額=（10 240-2 048）×20%=1 638.4（元）；

2016年折舊額=（8 192-1 638.4）×20%=1 310.72（元）；

2017年折舊額=（6 553.6-1 310.72）×20%=1 048.58（元）；

2018年折舊額=（5 242.88-1 048.58）×20%=838.86（元）；

2019年折舊額=（4 194.3-838.86-20 000×3%）/2=1 377.72（元）；2020年折舊額同2019年。

2011—2020年各年折舊額分析見表1。

既然雙倍余額遞減法違背了可比性要求，那么我們假定其一直采用加速折舊即到期前兩年不對折舊方法進(jìn)行改變，計(jì)算該項(xiàng)固定資產(chǎn)各年折舊額，同時編制各年折舊額分析表（如例2及表2所示）。從表2的計(jì)算分析可以看出，如果一直采用加速折舊，最后一年的賬面凈值2 147.48元大于固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值600元，雖然計(jì)算結(jié)果——累計(jì)折舊（17 852.52元）+賬面凈值（2 147.48元）=固定資產(chǎn)原值（20 000元），但是顯然前期折舊額提少了，必須通過一定的方法加以修正，因此才出現(xiàn)了雙倍余額遞減法前后期折舊方法、基數(shù)的改變。

例2：承上例，若一直采用加速折舊，計(jì)算的各年折舊額如下：

解析：2011年—2018年計(jì)算過程、結(jié)果同例1。

2019年折舊額=（4 194.3-838.86）×20%=671.09（元）；

2020年折舊額=（3 355.44-671.09）×20%=536.87（元）。

（二）改為平均年限法的時間上不盡合理

從表1可以看出，2011年到2018年前八年的折舊額呈明顯的遞減趨勢，而從2018年到2019年即第8年到第9年間出現(xiàn)了轉(zhuǎn)折，由838.86元上升為1 377.72元，違背了加速折舊的初衷，這時改為直線法的時間成為了一個切入點(diǎn)，應(yīng)謹(jǐn)慎考慮時間的價(jià)值、調(diào)整的方法，將雙倍余額遞減法改為直線法的轉(zhuǎn)換應(yīng)滿足如下條件：[（賬面凈值-預(yù)計(jì)凈殘值）/剩余折舊年限]大于該年繼續(xù)使用雙倍余額遞減法計(jì)算的折舊金額。在例1中原轉(zhuǎn)換時間為2019年即第9年，現(xiàn)可考慮在2017年（第7年）進(jìn)行轉(zhuǎn)換，根據(jù)上述資料整理為（5 242.88-20 000×3%）/4= 1 160.72（元），該值大于繼續(xù)使用雙倍余額遞減法計(jì)算的金額5 242.88×20%=1 048.58（元），于是此時考慮更新折舊方法即第7年由雙倍余額遞減法改為平均年限法。需要指出的是，按準(zhǔn)則的規(guī)定，固定資產(chǎn)到期前兩年進(jìn)行方法的轉(zhuǎn)換，和根據(jù)公式計(jì)算的折舊額來確定轉(zhuǎn)換的時間進(jìn)行比較，相對而言以公式計(jì)算確定的各期折舊額沒有出現(xiàn)先減后升的反彈情況，只是在改為平均年限法的期間內(nèi)保持固定的折舊額不變，其符合現(xiàn)行雙倍余額遞減法的實(shí)質(zhì)要求（詳見下頁表3）。但客觀地說其在一定程度上加大了會計(jì)人員的工作量。

摘要：隨著我國高校的擴(kuò)招和辦學(xué)體制的多樣化，公眾要求高校充分披露其財(cái)務(wù)信息，這就需要構(gòu)建完善的高校財(cái)務(wù)信息披露體系。本文首先對高校財(cái)務(wù)信息披露體系存在的問題進(jìn)行分析，并結(jié)合現(xiàn)行高校財(cái)務(wù)實(shí)際，通過借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，對高校財(cái)務(wù)信息披露的基本理念進(jìn)行闡述，以設(shè)計(jì)出一套具體可行的高校財(cái)務(wù)信息披露體系。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)信息 信息披露 披露體系

近年來，隨著國內(nèi)高等院校招生規(guī)模的擴(kuò)大和辦學(xué)機(jī)制的不斷改變，高等院校的資金來源不再僅僅局限在政府撥款，籌資方式越來越趨向于多樣化，這在很大程度上改變了高校的資金結(jié)構(gòu)，并帶來更多的委托代理關(guān)系。如何更好地回避委托代理關(guān)系所帶來的一系列問題，這就需要高校積極主動地公開更多更詳盡的財(cái)務(wù)信息。但是，從信息披露的渠道、披露的內(nèi)容和披露的詳細(xì)程度來講，國內(nèi)高校披露的財(cái)務(wù)信息不夠系統(tǒng)，不能充分滿足利益相關(guān)者的決策需求。一方面受政府信息披露詳細(xì)度的影響，另一方面是高校到底應(yīng)該公開哪些信息，如何公開，怎樣建立起較為完善的高校財(cái)務(wù)信息披露體系，這些都缺乏較為權(quán)威的理論指導(dǎo)。

一、高校財(cái)務(wù)信息披露的必要性

（一）高校財(cái)務(wù)信息披露是財(cái)務(wù)監(jiān)督的重要手段

高校經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是對各類經(jīng)濟(jì)案件進(jìn)行調(diào)查和處理的重要手段，但這只是一種事后監(jiān)督。規(guī)范、定期地公開高校財(cái)務(wù)信息，能夠做到對高校經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的全程監(jiān)督，及時整治各種腐敗現(xiàn)象。要確保財(cái)務(wù)信息的透明度，就需要按規(guī)定、按時公開高校的財(cái)務(wù)信息，這樣不僅可以提升財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量，還能發(fā)揮很好的財(cái)務(wù)監(jiān)督作用。

（二）高校財(cái)務(wù)信息披露是信息使用者用于決策的重要依據(jù)

投資者和債權(quán)人對學(xué)校的當(dāng)前和未來的價(jià)值進(jìn)行評估，主要是通過學(xué)校公開的財(cái)務(wù)信息，他們期望能獲得更多的信息，期望學(xué)校能夠及時、規(guī)范地公開披露財(cái)務(wù)信息。高校管理層在制定高校的發(fā)展方針和做出投融資決策時，需要進(jìn)行可行性論證或做出財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測，這些論證和預(yù)測的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)便來自于高校公開的會計(jì)核算數(shù)據(jù)和披露的財(cái)務(wù)信息，這些信息是其決策的重要依據(jù)。

二、我國高校財(cái)務(wù)信息披露的現(xiàn)狀及存在的問題

（一）我國高校財(cái)務(wù)信息披露的現(xiàn)狀

教育部2010年頒布了《高等學(xué)校信息公開辦法》，隨后發(fā)布了一系列規(guī)范高校財(cái)務(wù)信息披露的方法措施。最近幾年，《高校財(cái)務(wù)制度》和《高校會計(jì)制度》相繼頒布和實(shí)施，2014年教育部又頒布了《關(guān)于公布〈高等學(xué)校信息公開事項(xiàng)清單〉的通知》，這些制度對高校財(cái)務(wù)信息的披露內(nèi)容、披露方式、披露時間以及披露主體加以規(guī)定，為實(shí)現(xiàn)高校財(cái)務(wù)信息披露的規(guī)范化和制度化奠定了基礎(chǔ)。

自《高等學(xué)校信息公開辦法》頒布與實(shí)施以來，我國高等院校財(cái)務(wù)信息公開體系逐漸豐富并不斷趨于完善。從財(cái)務(wù)信息披露的渠道來講，我國大部分高?；旧夏軌蜃裱陡咝Ｐ畔⒐_辦法》的相關(guān)規(guī)定，絕大部分高校都有專門的財(cái)務(wù)網(wǎng)站，定期公開財(cái)務(wù)信息，以便信息使用者及時查閱高校財(cái)務(wù)信息。但是，信息披露的不夠及時和完善，規(guī)范性方面也有所欠缺，與國外高校存在一定差距。

（二）我國高校財(cái)務(wù)信息披露存在的問題

1.財(cái)務(wù)信息披露不完整，無法滿足利益相關(guān)者的需求。當(dāng)前，高校財(cái)務(wù)信息的披露存在很大的局限性，往往只是按規(guī)定的固定格式披露有限的財(cái)務(wù)信息，從高校公開財(cái)務(wù)信息的內(nèi)容和詳細(xì)程度來看，并不能夠滿足不同利益相關(guān)者的需求。我國高校在公開其財(cái)務(wù)信息時，往往僅披露較為籠統(tǒng)的財(cái)務(wù)信息，對于具體數(shù)據(jù)并不涉及，這對于信息使用者來說，缺少實(shí)際意義，不能充分滿足其對信息的需求。

2.披露的信息之間缺乏邏輯性，不利于信息使用者的綜合分析。通過查看各高校財(cái)務(wù)信息披露的情況，發(fā)現(xiàn)高校披露的財(cái)務(wù)信息比較分散，沒有事先進(jìn)行合理的歸納整理。當(dāng)高校的利益相關(guān)者需要依據(jù)財(cái)務(wù)信息作出決策時，就需要查閱高校披露信息的網(wǎng)站，而這些網(wǎng)站上公開的信息往往缺乏條理，在網(wǎng)站上的分布也是雜亂無章的，事先沒有經(jīng)過精細(xì)的歸納整理，需要利益相關(guān)者自行整理，這就大大降低了其獲取信息的效率。

3.財(cái)務(wù)信息披露及時性較差，且缺失前瞻性信息的披露。目前，大部分高校只是公開年度報(bào)告，而對于季度報(bào)告和月度報(bào)告僅有少部分高校公開。公開財(cái)務(wù)報(bào)告的周期過長，導(dǎo)致披露的財(cái)務(wù)信息及時性較差。另外，目前高校披露的財(cái)務(wù)信息缺少前瞻性信息，而正是這種信息才更有助于預(yù)測與決策的做出。高校作為特殊的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，對國家以及社會的發(fā)展影響巨大，從高校披露的財(cái)務(wù)信息來看，前瞻性信息嚴(yán)重缺失。

4.缺少績效評價(jià)指標(biāo)的披露，難以建立社會公信力。當(dāng)前，高校的財(cái)務(wù)管理理念逐漸發(fā)生變化，“效益”的理念越來越強(qiáng)。但是就目前所披露的財(cái)務(wù)信息來看，對于高校資金的運(yùn)轉(zhuǎn)效率、公共產(chǎn)品的利用效率等情況缺少詳盡的分析，財(cái)務(wù)績效分析的相關(guān)報(bào)告更是很少涉及，這樣就很難對高校受托責(zé)任的履行情況進(jìn)行評價(jià)，難以建立社會公信力。

三、我國高校財(cái)務(wù)信息披露體系設(shè)計(jì)的基本理念

（一）拓展披露范圍，豐富披露內(nèi)容

1.公開披露高校財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息。當(dāng)前，我國高校只是按上級規(guī)定向其提供有限的財(cái)務(wù)信息，非財(cái)務(wù)信息很少，而且沒有做到對外的公開披露，這對于社會公眾和投資者來說，難以獲取有效的財(cái)務(wù)信息，不能發(fā)揮對高校管理和運(yùn)作的監(jiān)督作用。定期披露高校財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，以便社會公眾更好地對高校的資金、招生和運(yùn)作等情況進(jìn)行監(jiān)督，可以有效地促進(jìn)高校資金的運(yùn)作效率，并提升其管理水準(zhǔn)。

2.積極披露前瞻性信息及不確定信息。借助于前瞻性信息，高校的信息使用者能夠?qū)Ω咝５陌l(fā)展前景、未來能創(chuàng)造的價(jià)值做出預(yù)測，對高校發(fā)展目標(biāo)的確定也有積極作用，可以促進(jìn)高校的平穩(wěn)健康發(fā)展。除此之外，高校還應(yīng)該主動公開各種不確定信息，尤其在無形資產(chǎn)和無形資源等方面應(yīng)該重點(diǎn)披露。同時高校還應(yīng)該主動公開有關(guān)軟資產(chǎn)的財(cái)務(wù)信息以及其存在的潛在價(jià)值，只有這樣才能更加準(zhǔn)確地體現(xiàn)高校的真正價(jià)值。