推定課稅制度規(guī)定潛在問題研究

劉嘉貝

推定課稅 法律實踐 制度完善

財政乃庶政之母，稅收乃財政之源。稅法基本原則當(dāng)中存在稅收法定原則和稅收公平原則。而根據(jù)稅收法定原則，稅務(wù)機關(guān)向納稅人的課征稅額是確定的。但是我們知道稅收法定能夠推行的基礎(chǔ)是納稅人向稅務(wù)機關(guān)提供的會計信息能夠反映納稅人的實際經(jīng)濟情況。當(dāng)稅務(wù)機關(guān)不能準(zhǔn)確的獲取納稅人的經(jīng)濟信息時，確定課稅就會變得難以實行。如果稅務(wù)機關(guān)仍然依據(jù)不實的經(jīng)濟信息向納稅人征稅或者放棄征稅，則會造成國家稅收流失，納稅人之間的稅負(fù)不公等違反稅收公平原則的問題，于是便引入了推定課稅制度。

現(xiàn)在推定課稅制度存在以下弊端

（1）違背稅收法定原則

稅收法定原則是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類要素都必須且只能有法律予以明確規(guī)定。稅收法定里面的“法”是指享有國家立法權(quán)的最高權(quán)力機關(guān)按照法定程序制定出來的法律。當(dāng)然，行政機關(guān)可以因法律授權(quán)而制定一些行政法規(guī)，但是授權(quán)性行政法規(guī)有嚴(yán)格的數(shù)量限制，不能以授權(quán)性行政法規(guī)代替法律本身。結(jié)合我國稅收的現(xiàn)行立法來看，在規(guī)范推定課稅制度方面，除了《稅收征收管理法》第35、36、37條之外，幾乎全都是國務(wù)院及其部委的法規(guī)規(guī)章和規(guī)范性文件，并且以規(guī)范性文件為主。

（2）推定課稅缺乏程序制約

程序制約是對權(quán)力進行限定的一個重要手段，程序正義也是法律正義最為重要的形式要求，即法律應(yīng)當(dāng)通過設(shè)定程序，以制約立法者、司法者以及執(zhí)法者，以保證立法、司法和執(zhí)法的公正公平。在推定課稅時，稅務(wù)機關(guān)和稅收人員的自由裁量權(quán)根本無任何程序制約。事實上，在我國的稅收實踐中，稅收核定常常被理解為不需要進行證據(jù)調(diào)查，而由稅務(wù)機關(guān)直接進行核定，甚至由一兩個稅務(wù)人員說了算。縱觀整個稅收法律制度，也沒有關(guān)于稅收機關(guān)和稅收人員的自由裁量權(quán)的限制和制約，推定課稅制度已然淪為稅收人員和納稅人利益交換的大本營。

推定課稅制度的完善途徑

推定課稅制度在我國稅收征管實踐當(dāng)中被廣泛使用，然而，無論是制度本身還是我國的法律實踐都存在一些缺陷。所以，完善推定課稅制度迫在眉睫。完善推定課稅制度主要從以下方面人手：

（1）堅持分權(quán)制衡原則

分權(quán)制衡原則是被西方國家普遍運用在政治體制和其他國家管理活動中的重要法理。在分配推定課稅這項權(quán)力時，必須堅持分權(quán)制衡原則，把權(quán)力分散到不同的主體，形成相互約束和制約的形式，防止權(quán)力被濫用。具體來說，稅務(wù)機關(guān)可以將估算、核定、調(diào)整、更正分部門或者分人員行使，最后由稅務(wù)機關(guān)負(fù)責(zé)人進行審核。這樣，在推定課稅活動中，各個角色各司其職、相互配合又相互制約，權(quán)力就收到了限制；同時還可以最大程度避免推定課稅制度易于權(quán)力濫用的弊端，使推定課稅活動真正實現(xiàn)公平、公正、合理。

（2）堅持推定課稅制度法定原則

稅收法定原則是稅法的基本原則，貫穿于稅收的立法、執(zhí)法和司法等各個環(huán)節(jié)。推定課稅法定的“法”應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格限制為最高國家權(quán)力機關(guān)依照法定程序制定的法律。涉及到推定課稅的適用條件、方法和程序等基本問題時必須由法律加以規(guī)定，只有在法律規(guī)定不明確時才能授權(quán)國務(wù)院以行政法規(guī)的形式作出，國家稅務(wù)總局等稅務(wù)行政機關(guān)只能就推定課稅的應(yīng)用性問題進行明確和解釋。為了防止推定課稅的范圍被任意擴大，法律或者行政法規(guī)還應(yīng)當(dāng)規(guī)定，只有省級稅務(wù)機關(guān)才有在法律或者法規(guī)規(guī)定的范圍內(nèi)做推定課稅具體實施辦法的權(quán)力。

（3）嚴(yán)格規(guī)定推定課稅的適用程序

推定課稅是指稅務(wù)機關(guān)依照法定程序和方法，核定納稅人應(yīng)納稅額。本質(zhì)上上來說就是一種行政執(zhí)法行為，所以就應(yīng)當(dāng)遵守行政執(zhí)法行為的一般程序。但是考慮到推定課稅的特殊需要，其程序也應(yīng)當(dāng)有自己的特點，特別需要對調(diào)查取證、告知和聽證程序加以說明。（1）調(diào)查證明程序。推定課稅行為不能有稅務(wù)機關(guān)任意為之，在適用推定課稅之前必須有嚴(yán)格的調(diào)查證明程序。（2）告知程序。稅務(wù)機關(guān)在對納稅人做出推定課稅的決定時，應(yīng)當(dāng)將推定理由、推定方法等內(nèi)容告知納稅人。（3）聽證程序。聽證程序被認(rèn)為是現(xiàn)代行政程序法的核心制度，聽證程序是保障相對人權(quán)利的重要保證。聽證程序為納稅人提供了一次申辯的機會，在聽證程序中，征納雙方可以互相辯論和質(zhì)證，進一步確認(rèn)是否存在適用推定課稅的事實，或者使推定結(jié)果更加接近事實。

（4）建立稅收推定時效制度和推定結(jié)果公示制度

時效，是指法律規(guī)定的某種事實狀態(tài)經(jīng)過法定時間而產(chǎn)生一定法律后果的法律制度。推定課稅也應(yīng)當(dāng)建立時效制度，具體說就是推定課稅的各個環(huán)節(jié)都要有時效控制。時效制度的建立可以避免稅務(wù)機關(guān)行使推定課稅權(quán)的隨意性，還可以給納稅人的權(quán)利行使提供指導(dǎo)，同時還可以提高稅務(wù)機關(guān)的行政效率，促進稅收正義和稅收公平。

推定結(jié)果公示制度的建立可以說是順應(yīng)政府信息公開的大潮而為，要求稅務(wù)機關(guān)對推定結(jié)果進行公示，可以增加推定課稅的透明性，形成社會監(jiān)督，減少暗箱操作。除此之外，也可以促使稅務(wù)機關(guān)對推定課稅的責(zé)任心，增加推定課稅制度的權(quán)威性和公信力。