折舊新政對企業(yè)的稅負影響及對策研究

劉建明 李彧

【摘要】固定資產(chǎn)加速折舊作為一項結(jié)構(gòu)性減稅政策為企業(yè)提供了節(jié)稅契機。在解讀固定資產(chǎn)折舊新政的基礎(chǔ)上，通過實例分析企業(yè)對折舊方法選擇的稅收效果，進而總結(jié)折舊新政對企業(yè)發(fā)展的現(xiàn)實意義。并在著重分析企業(yè)實施折舊新政存在主要問題的基礎(chǔ)上提出相關(guān)解決對策。

【關(guān)鍵詞】折舊新政 稅收效果 對策

一、新政背景

“中國制造2025”上升為國家戰(zhàn)略。在2015年全國兩會上，《政府工作報告》中明確提出：實施“中國制造2025”，堅持創(chuàng)新驅(qū)動、智能轉(zhuǎn)型、強化基礎(chǔ)、綠色發(fā)展，加快從制造業(yè)大國向制造強國轉(zhuǎn)型。正是在這一大背景下，2015年9月16日，國務(wù)院總理李克強主持召開國務(wù)院常務(wù)會議，決定在2014年9月部署完善固定資產(chǎn)加速折舊政策的基礎(chǔ)上，進一步推動產(chǎn)業(yè)加快改造升級，鼓勵企業(yè)加大技術(shù)改造力度和研發(fā)投入，除生物藥品制造業(yè)，專用設(shè)備制造業(yè)，鐵路、船舶、航空航天和其他運輸設(shè)備制造業(yè)，計算機、通信和其他電子設(shè)備制造業(yè)，儀器儀表制造業(yè)，信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)六個行業(yè)（以下簡稱六大行業(yè)）之外，擴大固定資產(chǎn)加速折舊優(yōu)惠政策范圍，增加輕工、紡織、機械、汽車四個領(lǐng)域重點行業(yè)（以下簡稱“四大領(lǐng)域”）的企業(yè)在2015年1月1日起實施加速折舊稅收優(yōu)惠政策。通過加速折舊稅收優(yōu)惠政策降低企業(yè)稅負，為企業(yè)順利實現(xiàn)轉(zhuǎn)型升級提供支持。

二、新政解讀及稅負影響解析

（一）固定資產(chǎn)加速折舊政策解讀

當前，我國正處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級時期，必須順應(yīng)新技術(shù)革命潮流，大力度推進企業(yè)技術(shù)改造。這需要用既利當前、更惠長遠的戰(zhàn)略眼光，通過減輕稅負，加快企業(yè)設(shè)備更新、科技研發(fā)創(chuàng)新，擴大制造業(yè)投資，促進大眾創(chuàng)業(yè)，萬眾創(chuàng)新，這對于傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)實現(xiàn)提質(zhì)增效升級和持續(xù)穩(wěn)定增長具有重要意義。國務(wù)院關(guān)于完善現(xiàn)行固定資產(chǎn)加速折舊政策的舉措就是題中之義。

1.新政適用范圍。折舊新政的適用范圍主要包括兩方面，首先是六大行業(yè)加四大領(lǐng)域的企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中對于固定資產(chǎn)可以采用兩種不同的折舊方式，一是縮短折舊年限，但新購資產(chǎn)最低折舊年限不得低于企業(yè)所得稅法實施條例第六十條規(guī)定的折舊年限的60%；企業(yè)新購置已使用過的固定資產(chǎn)，其最低折舊年限不得低于實施條例規(guī)定的最低折舊年限減去已使用年限后剩余年限的60%。最低折舊年限一經(jīng)確定，一般不得變更。二是改變折舊方式。即由原來的直線法變更采用雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。其次，所有行業(yè)企業(yè)，采用如下規(guī)定：如果企業(yè)用于研發(fā)活動購置各種儀器和設(shè)備的單位價值不超過100萬元，可以一次性稅前扣除；如果超過了100萬元，可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法。

2.新政之扣除政策。折舊新政從扣除政策的制定中可以看出，主要包含兩個方面，一是一次性扣除，二是加速折舊法或者是縮短折舊年限的方法。

（1）一次性扣除。從企業(yè)尋求利益最大化角度可以認為，一次性扣除是較普遍的。其中比較典型的有三項，一是所有行業(yè)的企業(yè)新購進的儀器和設(shè)備，這些設(shè)備主要是用于研發(fā)活動且單位價值不大于100萬元的；二是所有行業(yè)中企業(yè)新購置的固定資產(chǎn)以及在2014年1月1日之前購置并持有的固定資產(chǎn)，單位價值不超過5000元的；三是六大行業(yè)及四大領(lǐng)域中的小微企業(yè)新購進的儀器、設(shè)備等固定資產(chǎn)共用于生產(chǎn)經(jīng)營和研發(fā)活動且單位價值不大于100萬元的。

（2）縮短折舊年限法以及加速折舊法。主要包括三項內(nèi)容，第一是屬于六大行業(yè)及四大領(lǐng)域的企業(yè)新購進的固定資產(chǎn)單位價值超過100萬的；第二是所有企業(yè)新購進單位價值超過100萬元且用于研發(fā)活動；第三是六大行業(yè)和四大領(lǐng)域的小微企業(yè)新購進的研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營共用的儀器、設(shè)備，單位價值超過100萬元的。固定資產(chǎn)種類的縮短對應(yīng)折舊年限見表1。

3.新政關(guān)注點。企業(yè)在實施折舊新政過程中需要嚴密關(guān)注以下幾個方面：

（1）新購進固定資產(chǎn)的內(nèi)涵與外延。主要存在兩種情況，一是使用過的，二是全新的，這兩種情況都應(yīng)符合新購進資產(chǎn)的定義范圍。即六大行業(yè)企業(yè)2014年1月1日以后購進的固定資產(chǎn)（包括自行建造）。四大領(lǐng)域企業(yè)2015年1月1日以后購進的固定資產(chǎn)（包括自行建造）。固定資產(chǎn)的取得包括外購、自行建造、投資者投入、融資租入等多種方式。新政明確的“購進”是指：以貨幣購進的固定資產(chǎn)和自行建造的固定資產(chǎn)。考慮到自行建造固定資產(chǎn)所使用的材料實際也是購入的，因此把自行建造的固定資產(chǎn)也看作是“購進”的。

（2）六大行業(yè)的范圍。一是依據(jù)《國民經(jīng)濟行業(yè)分類與代碼（GB/ 4754-2011）》確定六大行業(yè)企業(yè)的范圍。二是兼營的六大行業(yè)企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用當年主營業(yè)務(wù)收入占收入總額比例超過50%，即可享受加速折舊新政。所稱收入總額為企業(yè)所得稅法第六條規(guī)定的收入總額。

（3）四大領(lǐng)域的范圍。輕工、紡織、機械、汽車等四個領(lǐng)域重點行業(yè)，按照財稅〔2015〕106號附件“輕工、紡織、機械、汽車四個領(lǐng)域重點行業(yè)范圍”確定。

（4）以上所稱小微企業(yè)是指企業(yè)所得稅法第二十八條規(guī)定的小型微利企業(yè)。

（5）企業(yè)在購置使用固定資產(chǎn)當年符合小型微利企業(yè)標準，在以后年度可能不再符合標準。為了增強政策確定性，對小型微利企業(yè)當年購置固定資產(chǎn)按照政策享受加速折舊優(yōu)惠的，即使以后年度企業(yè)不再符合小型微利企業(yè)標準，該固定資產(chǎn)的折舊方法不再調(diào)整。

（二）新政稅負效果解析

企業(yè)實行固定資產(chǎn)折舊新政，除了加大折舊力度和提高稅前扣除起點外，最主要的是通過加速折舊實現(xiàn)減輕企業(yè)購置設(shè)備最初幾年的稅收負擔，減輕企業(yè)資金壓力，使企業(yè)有意愿更有能力更新技術(shù)、自主創(chuàng)新。實施加速折舊政策的具體稅負影響解析如下：

1.一次性扣除的稅負影響。

（1）單價不高于100萬元的研發(fā)設(shè)備。年初購置研發(fā)設(shè)備100萬元，折舊時限10年，殘值率10%。新政規(guī)定：企業(yè)2014年1月1日后新購進用于研發(fā)的儀器、設(shè)備，單位價值不超過100萬元的，允許一次性計入當期成本費用在稅前扣除，則相應(yīng)的稅負效果分析如表2所示：

（2）單價不高于5000元的固定資產(chǎn)。年初購置固定資產(chǎn)5000元，折舊時限10年，殘值率10%。新政規(guī)定：對所有行業(yè)企業(yè)持有的單位價值不超過5000元的固定資產(chǎn)，允許一次性計入當期成本費用在稅前扣除，則相應(yīng)的稅負效果分析如表3所示：

從以上分析可以看出，企業(yè)選擇單項固定資產(chǎn)一次性扣除，可以為企業(yè)減少近期所得稅費用和現(xiàn)金流出量，相對增加企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營流動資金。不考慮其他因素，相當于即期“八折”左右購買固定資產(chǎn)，一定程度上緩解融資壓力，對現(xiàn)金流短缺的企業(yè)來說尤其重要。

2.縮短折舊年限的稅負影響。以某科技公司為例，2015年1月購入電子儀器設(shè)備一臺，原價610萬元，預(yù)計使用壽命5年，預(yù)計殘值為10萬元。假設(shè)該公司沒有對該設(shè)備計提減值準備。該公司對儀器設(shè)備按照直線法計提折舊，則每年的折舊額計算如下：

按照新政，超過100萬元的儀器、設(shè)備等，可按60%比例縮短折舊年限，預(yù)計在3年內(nèi)計提完折舊。則該公司對該設(shè)備計提的折舊額計算如下：

每年計提折舊金額=（610-10）/3=200（萬元）。

在計提折舊年限為5年時，公司每年可用于稅前抵扣的折舊額為120萬元，在計提折舊年限為3年時，公司每年可用于稅前抵扣的折舊額為200萬元。也就是說該公司通過縮短折舊年限，三年內(nèi)年可在稅前多扣除該設(shè)備的折舊為80萬元（200-120），節(jié)省企業(yè)所得稅支出20萬元（80×25%），增加流動資金20萬元，占投資支出的3.3%。雖然是遞延納稅，后期相應(yīng)增加支出，但在企業(yè)發(fā)展最需要資金的時候，增加了流動資金頭寸。

3.加速折舊的稅負影響。仍以上述科技公司為例，按照折舊新政，對新購進用于研發(fā)的儀器、設(shè)備，單位價值超過100萬元的；以及計算機、通信和其他電子設(shè)備制造業(yè)，儀器、儀表制造業(yè)，信息、傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)等行業(yè)企業(yè)可采取雙倍余額遞減等方法加速折舊。以選擇雙倍余額遞為例，該設(shè)備每年計提的折舊額計算如下：

將表4與表5比較后發(fā)現(xiàn)，該科技公司不論采用直線法還是雙倍余額遞減法對該設(shè)備計提折舊，計提的折舊總額是一樣的，都是600萬元。但從表6的比較可以看出，如果該科技公司使用雙倍余額遞減法計提折舊，在前二年可以減少所得稅支出37.6萬元，為企業(yè)爭取了37.6萬元的現(xiàn)金流，這對于資金供需緊張、處于發(fā)展初期或者急需增加固定資產(chǎn)投入以擴大規(guī)模、需要更新設(shè)備提高效率的企業(yè)尤為重要。

通過以上分析不難看出，不論縮短折舊年限還是使用雙倍余額遞減法等加速折舊方法計提折舊，都會減少企業(yè)前期的所得稅支出，減輕了企業(yè)現(xiàn)金流壓力，有利于企業(yè)發(fā)展。

三、固定資產(chǎn)折舊新政的現(xiàn)實意義

通過前文對固定資產(chǎn)加速折舊新政的解讀及于企業(yè)而言的稅收效果解析，可以看出新政對納稅企業(yè)的財務(wù)運行具有深刻的影響，不僅對于納稅人而言是重大利好，而且對于目前我國深化國有企業(yè)改革，推進企業(yè)轉(zhuǎn)型升級也意義重大。其現(xiàn)實意義主要表現(xiàn)為：

（一）通過延遲現(xiàn)金流出充實企業(yè)財務(wù)實力

采用加速折舊的目的就是為了提升企業(yè)設(shè)備更新?lián)Q代的效率，新購進固定資產(chǎn)初期，折舊數(shù)額的增加，應(yīng)納稅所得額減少，所得稅費用相應(yīng)減少，相對增加企業(yè)流動資金。資金的利用率提升，資金的回流情況就會得到改善。另外，納稅負擔得到了延遲，對于企業(yè)來說相當于獲得了政府給予企業(yè)一筆無息貸款，未來的錢可以現(xiàn)在用，更加促進企業(yè)對資金的高效使用?？梢?，企業(yè)固定資產(chǎn)加速折舊對于企業(yè)的發(fā)展起到雪中送炭的促進作用。

（二）鼓勵新興行業(yè)發(fā)展

新政實施，涉及十大行業(yè)。這些行業(yè)中很多都是國家鼓勵的戰(zhàn)略性新興行業(yè)，其創(chuàng)造性和發(fā)展勢頭相對較大，在國民經(jīng)濟體系中影響較大，對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級、節(jié)能減排、提高人民健康水平、增加就業(yè)等帶動作用明顯。采用折舊稅收優(yōu)惠新政可以從根本上帶動新興行業(yè)的高效發(fā)展，為社會各行業(yè)經(jīng)濟發(fā)展注入新的活力。不僅如此，在推動新興行業(yè)發(fā)展的過程中還能夠積極地帶動傳統(tǒng)行業(yè)的進步，實現(xiàn)全局盤活。

（三）促進傳統(tǒng)行業(yè)升級

通過當前社會經(jīng)濟發(fā)展實踐可以看出，傳統(tǒng)行業(yè)的劣勢逐漸凸顯。由于受到資金流轉(zhuǎn)效率下降的影響，傳統(tǒng)行業(yè)在發(fā)展過程中受到嚴重制約。為了促進傳統(tǒng)行業(yè)的健康發(fā)展，固定資產(chǎn)加速折舊的政策發(fā)揮了不可忽視的作用。其中比較典型的就是傳統(tǒng)的汽車行業(yè)或者是電氣行業(yè)，在發(fā)展的過程中采用加速折舊的方式為這些行業(yè)提供了發(fā)展契機，全面地促進傳統(tǒng)行業(yè)的升級和改造，起到一個很好的推動作用，不僅幫助企業(yè)遞延了稅收負擔，同時幫助企業(yè)有效地緩解了投資資金及其成本壓力，很好地激發(fā)了企業(yè)的投資熱情。

四、企業(yè)實施新政的制約因素分析

以筆者所在城市青島市為例，2014年度共有1025戶企業(yè)享受固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，加速折舊額3.55億元，比正常折舊額1.18億元高出2.37億元，延遲納稅額5925萬元。雖然取得了一定的成績和效果，對促進企業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級改造發(fā)展推動效果明顯，但從總體規(guī)模上來看，還有相當大的提升空間。主要表現(xiàn)在總戶數(shù)、金額均不高，享受政策面僅為20%；從結(jié)構(gòu)上來看，六大行業(yè)優(yōu)惠企業(yè)、研發(fā)專用儀器設(shè)備等一次性扣除企業(yè)享受比例低，僅占10%左右，單位價值在5000元以下企業(yè)戶數(shù)占到實際享受戶數(shù)的比重達到90%，通過廣泛實地調(diào)研與企業(yè)交流中發(fā)現(xiàn)，這其中有客觀因素也有主觀因素，影響企業(yè)選擇折舊新政的主觀因素主要有：

（一）虧損較大企業(yè)不愿選擇折舊新政

因為企業(yè)常年處于虧損狀態(tài)，如果采取加速折舊，企業(yè)并不能享受到任何優(yōu)惠。如某“六大行業(yè)”企業(yè)，2014年度虧損129萬元，當年度新購置固定資產(chǎn)13萬元，正常折舊年限10年，如果采取縮短折舊年限為6年，折舊額將提前4年扣除完畢，但因企業(yè)處于虧損狀態(tài)，實際并未得到稅前扣除，得不到減少現(xiàn)金流的益處，反而可能出現(xiàn)企業(yè)超過彌補虧損期在以后年度出現(xiàn)盈利后，因加速折舊而反而沒有得到全部稅前扣除的情況。

（二）固定資產(chǎn)單位價值相對較小的企業(yè)主動放棄折舊新政

相當多的盈利企業(yè)認為“企業(yè)通過加速折舊得到的優(yōu)惠非常有限，這項政策實質(zhì)不是減免稅優(yōu)惠，但稅收與會計差異核算需要建立臺賬，企業(yè)需要在正常折舊年限中每年進行納稅調(diào)整，后續(xù)管理成本高，需要專人管理，耗費人力，對企業(yè)產(chǎn)生效益不大，特別是固定資產(chǎn)單位價值相對企業(yè)資金流較小的時候?！弊罱K大多屬企業(yè)放棄享受該政策。

另外一個重要因素就是企業(yè)財會人員的素質(zhì)參差不齊，對加速折舊方法不能熟練掌握，且難免在以后跨年度調(diào)整過程中出現(xiàn)銜接方面的疏漏，形成潛在的稅收風險。

（三）ERP財務(wù)核算軟件制約不得不放棄折舊新政

目前企業(yè)大多采用ERP財務(wù)軟件。企業(yè)為減少稅收與會計差異造成的日后調(diào)整的工作壓力，希望在會計軟件上同步進行調(diào)整折舊年限等口徑以便與稅收保持相同的折舊幅度，但現(xiàn)有的財務(wù)核算軟件大多不支持，即使具備調(diào)整功能，企業(yè)因擔心導致財務(wù)數(shù)據(jù)混亂，也不敢貿(mào)然采用。折舊新政的核心是遞延納稅，不是減免稅，因此“怕麻煩”不得不放棄該政策。

（四）政策理解存在誤區(qū)導致故意放棄折舊新政

有的企業(yè)擔心選擇新政加速折舊會因前期多提取折舊引起成本費用上升，降低企業(yè)前期資本收益率或每股收益，形成企業(yè)經(jīng)營不佳的問題，影響在資本市場的形象以及負責人或職業(yè)經(jīng)理人的年終業(yè)績考核成績，為此，明知道對企業(yè)有益，但為了“面子”放棄該政策。

（五）政策理解不到位盲目選擇折舊新政

很多企業(yè)認為，加速折舊是一項稅收優(yōu)惠政策，對企業(yè)百利而無一害。其實不然，應(yīng)具體情況具體分析。加速折舊雖然是一項稅收優(yōu)惠，但屬于暫時性差異，只能延遲納稅。納稅長期來看總額不變。因此，企業(yè)在使用加速折舊時應(yīng)綜合考慮選擇條件。比如企業(yè)正處于“三免三減半”的免稅期，若使用固定資產(chǎn)加速折舊，前期少繳的稅款都被免掉了，等過了減免稅期又要多繳稅款，顯然是不合適的。

五、對企業(yè)應(yīng)對新政的建議

（一）因事而異做好分析慎重選擇固定資產(chǎn)折舊新政

實事求是分析企業(yè)現(xiàn)狀，充分挖掘折舊新政與企業(yè)實際情況的結(jié)合點，不折不扣地將國家優(yōu)惠支持意圖落地，通過微觀個體的稅收優(yōu)惠積累，使國家促進產(chǎn)業(yè)升級宏觀政策發(fā)揮出應(yīng)有的效應(yīng)。如建議細化虧損企業(yè)情況，對短期虧損企業(yè)且預(yù)計能稅前彌補虧損的，固定資產(chǎn)加速折舊后折舊年限在5年以上的，仍要選擇折舊新政為宜，對預(yù)計虧損在5年以上的或預(yù)計不能足額稅前彌補虧損的，則不宜選擇固定資產(chǎn)加速折舊。

（二）提高企業(yè)管理層和財務(wù)人員的稅收政策運用水平

加強企業(yè)人員折舊新政培訓，全面了解固定資產(chǎn)折舊新政的意義、實質(zhì)內(nèi)容以及操作程序。稅務(wù)部門、財政部門應(yīng)加強宣傳、輔導，還應(yīng)發(fā)揮會計事務(wù)所等中介機構(gòu)的咨詢和培訓作用，提高企業(yè)管理層和財務(wù)人員大局意識和納稅意識。例如有人擔心新政可能會大幅度影響企業(yè)當期利潤，造成當期業(yè)績下降。這是對該政策的誤解。新政并不影響企業(yè)在會計上采用何種方法計提折舊。也就是說，企業(yè)可以在會計上按照直線法計提折舊，保證會計利潤的穩(wěn)定性，而稅務(wù)處理上使用加速折舊，進行納稅調(diào)整處理。這樣既保證企業(yè)在市場上的盈利表現(xiàn)，又減輕了企業(yè)的稅務(wù)負擔，增加了內(nèi)部現(xiàn)金流的來源。針對企業(yè)對采取加速折舊可能導致工作量大、核算困難、后續(xù)管理投入精力大的顧慮，建議企業(yè)本著重要性原則選取部分設(shè)備采取加速折舊。企業(yè)如果對記臺賬有困難，可以尋求稅務(wù)機關(guān)的幫助解決后顧之憂。

（三）充分考慮選擇成本保證企業(yè)利益最大化

目前這項優(yōu)惠政策不是真正意義上的減免稅政策，只是遞延納稅政策，屬于時間性差異，納稅人總體稅負并未因此而減低，優(yōu)惠的力度體現(xiàn)在短期緩解了企業(yè)融資壓力，并能節(jié)省企業(yè)融資中產(chǎn)生的資金成本，扶持力度有限。綜合比較執(zhí)行該政策的額外成本，如在股東層面進行解釋說明，需要配備專職核算崗位等，當收益與成本無法匹配時，可以選擇放棄折舊新政。

參考文獻

[1]財政部、國家稅務(wù)總局.《關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》.（財稅〔2014〕75號）.2014年10月.

[2]財政部、國家稅務(wù)總局.《關(guān)于進一步完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》.（財稅〔2015〕106號）.2015年9月.

作者簡介：劉建明，青島市國稅局稅收科學研究所，注冊稅務(wù)師，會計師；李彧，中國海洋大學財務(wù)管理專業(yè)本科生，研究方向：企業(yè)稅收籌劃、金融創(chuàng)新。