基于三角理論的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊者行為動(dòng)機(jī)的實(shí)證研究

陳燕麗 吳鳳平 馮蘭萍

摘 要：文章通過(guò)選取171個(gè)樣本調(diào)查財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊者態(tài)度、合理化借口的量度指標(biāo)，提出舞弊者態(tài)度偏好、性格特征和舞弊行為正相關(guān)，舞弊行為和負(fù)罪感增加、心理不舒適度增加正相關(guān)的假設(shè)，并建立回歸模型，發(fā)現(xiàn)認(rèn)知矛盾理論和道德分離理論很好地解釋財(cái)務(wù)報(bào)告者的舞弊行為，財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊者的犯罪感和心理不舒適度水平明顯高于真實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告的提供者，而且隨著尋找合理化借口的難度加大，財(cái)務(wù)報(bào)告提供者的舞弊傾向會(huì)顯著下降。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)告 舞弊 態(tài)度 合理化借口

中圖分類(lèi)號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2016）03-086-04

財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量直接決定著經(jīng)濟(jì)體制的公平性和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的效率，公司經(jīng)營(yíng)涉及多方利益相關(guān)者，他們都需要通過(guò)企業(yè)會(huì)計(jì)信息來(lái)了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和經(jīng)營(yíng)趨勢(shì)。然而資本市場(chǎng)頻頻遭受財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊丑聞的襲擊，上市公司屢禁不止的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊行為，不僅給投資者、債權(quán)人和廣大員工帶來(lái)災(zāi)難性的財(cái)富損失，而且直接動(dòng)搖了資本市場(chǎng)的信心，損害了證券市場(chǎng)的公平性，因此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的治理成為人們關(guān)注的熱點(diǎn)問(wèn)題。

一、文獻(xiàn)綜述

財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊有其深刻的制度環(huán)境與行為動(dòng)機(jī)。Loebbecke 和 Willingham對(duì)SEC的會(huì)計(jì)審計(jì)執(zhí)行公告（AAERs）進(jìn)行了分析，提出了經(jīng)典的舞弊三角理論（三因素論），認(rèn)為舞弊行為的發(fā)生需要三大因素：動(dòng)機(jī)/壓力（incentive/pressure）、機(jī)會(huì)（opportunity）和道德價(jià)值觀(guān)/合理化借口（attitude/rationalization）。具體而言，舞弊的動(dòng)機(jī)/壓力因素主要包括財(cái)務(wù)壓力、不良習(xí)慣壓力、工作壓力等；機(jī)會(huì)因素主要包括缺乏內(nèi)部控制、信息不對(duì)稱(chēng)、會(huì)計(jì)審計(jì)制度不健全、缺乏懲罰措施、難以評(píng)價(jià)工作質(zhì)量、缺乏審計(jì)軌跡等；借口因素實(shí)際上屬于道德價(jià)值判斷范疇，是舞弊者自我安慰的手段。Loebbecke和Willingham選取了77家舞弊公司對(duì)舞弊三角模型進(jìn)行了檢驗(yàn)，根據(jù)每一項(xiàng)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素在舞弊案例中的出現(xiàn)次數(shù)，用單變量卡方檢驗(yàn)測(cè)試了舞弊三角模型中的三類(lèi)舞弊因子的識(shí)別能力，結(jié)果發(fā)現(xiàn)88%的舞弊案例中至少存在舞弊三角模型中的三類(lèi)舞弊因子中的一類(lèi)。

Bell and Carcello 運(yùn)用Logistic 回歸模型證明了基于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的預(yù)測(cè)模型在判別舞弊公司方面比經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)師表現(xiàn)出色；Spathis、Doumpos 和Zopounidis采用一種多標(biāo)準(zhǔn)輔助判別方法對(duì)10 個(gè)財(cái)務(wù)指標(biāo)建立預(yù)測(cè)模型， 發(fā)現(xiàn)這種方法比傳統(tǒng)的判別方法更有效；Lin、Hwang 和Becker根據(jù)會(huì)計(jì)收益指標(biāo)和會(huì)計(jì)收益趨勢(shì)構(gòu)建了基于模糊神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)的財(cái)務(wù)舞弊判別模型， 實(shí)證結(jié)果表明它可以有效地減少審計(jì)師的偏見(jiàn)或彌補(bǔ)審計(jì)師的不足；Skousen and Wright （2006）旨在通過(guò)實(shí)證研究識(shí)別出與財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊有關(guān)的當(dāng)期風(fēng)險(xiǎn)因素，并利用這些舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素構(gòu)建了舞弊預(yù)測(cè)模型。

國(guó)內(nèi)對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的研究尚處于起步階段。洪葒、胡華夏和郭春飛、秦江萍、許娟娟、陳志陽(yáng)以財(cái)務(wù)指標(biāo)為依據(jù)，分別建立多元判別模型和Logistic回歸模型，研究財(cái)務(wù)壓力對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的影響，發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)壓力指標(biāo)包括應(yīng)收款項(xiàng)比率、應(yīng)收款項(xiàng)周轉(zhuǎn)率、資產(chǎn)負(fù)債率、速動(dòng)比率、主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加比率、現(xiàn)金債務(wù)總額比、凈利潤(rùn)現(xiàn)金保證率等，對(duì)于財(cái)務(wù)舞弊具有顯著影響。蔡志岳和吳世農(nóng)、劉英明、上官鳴和劉瑞嬌、陳慶杰、楊清香等從公司治理的角度研究?jī)?nèi)部控制、公司治理等機(jī)會(huì)因素對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的影響。發(fā)現(xiàn)法人股比例、執(zhí)行董事比例、內(nèi)部人控制度、國(guó)家股比例、股權(quán)制衡度、監(jiān)事會(huì)的規(guī)模與財(cái)務(wù)舞弊的可能性顯著正相關(guān)；法人股比例、股權(quán)集中度、高級(jí)管理層持股比例與財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊顯著負(fù)相關(guān)。王曉明和施建軍從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度分析，得出當(dāng)期財(cái)務(wù)造假是因?yàn)槠谕找鏋檎?，多期?cái)務(wù)造假則在于造假者效用貼現(xiàn)大于零的結(jié)論。李清和任朝陽(yáng)依據(jù)“舞弊鉆石”理論基于案例推理思想構(gòu)建財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊識(shí)別模型。陳艷、孔晨和于洪鑒基于行為人的基本決策規(guī)則，以行為人調(diào)查數(shù)據(jù)為樣本，考察了行為人過(guò)度自信、時(shí)間偏好、風(fēng)險(xiǎn)偏好與舞弊傾向的相關(guān)關(guān)系及影響程度。

二、研究假設(shè)

（一）財(cái)務(wù)報(bào)告者態(tài)度和性格特征與財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊行為

按照社會(huì)心理學(xué)對(duì)于態(tài)度的三因素結(jié)構(gòu)的界定，態(tài)度的不同成分對(duì)行為產(chǎn)生直接或間接的影響，理性行動(dòng)理論（Theory of Reasoned Action， TRA）和計(jì)劃行為理論（Theory of Planned Behavior，TPB）均支持這一假設(shè)，并在很多領(lǐng)域中都獲得了實(shí)證研究的支持。在態(tài)度和行為形成的解釋理論中，態(tài)度往往被作為行為的前因變量之一。

在英語(yǔ)中“Machiavelli”作為詞根而導(dǎo)致的諸如“Machiavellism”和“Machiavellist”等一系列單詞的產(chǎn)生，進(jìn)一步說(shuō)明在世俗社會(huì)生活中馬基雅維利的影響。馬基雅維利從人性本惡的角度出發(fā)，建立起了自己的政治理論體系。他認(rèn)為，人類(lèi)的本性基本上是惡的，是自私自利的。馬基雅維利指出：“人都是忘恩負(fù)義的，易變的，奸詐懦弱的，趨利避兇的，貪得無(wú)厭的?！边@種貪得無(wú)厭的欲望是人們一切行為的動(dòng)力，欲望追求的停止，則意味著生命的終止，馬基雅維利強(qiáng)調(diào)權(quán)術(shù)，強(qiáng)調(diào)“必要面前無(wú)道德”和“目的總是證明手段的正確”。法國(guó)人把馬基雅維利的思想稱(chēng)為馬基雅維利主義。由于馬基雅維利的“權(quán)術(shù)”思想在社會(huì)生活中的泛化，使得馬基雅維利主義成為不擇手段、背信棄義、虛假偽善的代名詞。根據(jù)以上分析，提出以下假設(shè)：

假設(shè)1：舞弊態(tài)度偏好和舞弊行為正相關(guān)。

假設(shè)2：不擇手段的性格特征和舞弊行為正相關(guān)。

（二）成本效益原則與財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊行為

犯罪經(jīng)濟(jì)學(xué)理論認(rèn)為，一個(gè)人選擇犯罪的原因是因?yàn)楂@得的預(yù)期收益比被處罰的成本高很多。在存在大量分散化經(jīng)濟(jì)決策主體的經(jīng)濟(jì)中，政府及其懲罰機(jī)制選擇，決定了這些主體如何在合法行為與非法行為之間的抉擇，并最終造成了資源配置的差異。理性的經(jīng)理人是否選擇財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊，取決于經(jīng)理人對(duì)于舞弊收益和舞弊成本的對(duì)比分析。舞弊收益包括直接收益和間接收益。直接收益有薪酬的增加、良好的聲譽(yù)、股權(quán)的激勵(lì)等等，間接收益主要包括潛在的期權(quán)，即管理當(dāng)局通過(guò)舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告提高股價(jià)，在股價(jià)較高之時(shí)行權(quán)。舞弊成本包括直接成本和機(jī)會(huì)成本。直接成本包括遭受處罰、失去聲譽(yù)和未來(lái)職業(yè)機(jī)會(huì)的減少以及要在監(jiān)獄中度過(guò)的時(shí)光，機(jī)會(huì)成本主要指原有薪酬的損失。有些經(jīng)理人會(huì)考慮提供舞弊的財(cái)務(wù)報(bào)告是否對(duì)其他人構(gòu)成傷害，道德分離理論（Bandura， 1991）指出個(gè)體將希望通過(guò)采取行動(dòng)降低負(fù)面心理反應(yīng)的影響。財(cái)務(wù)舞弊行為使得個(gè)體體驗(yàn)強(qiáng)烈的負(fù)面心理反應(yīng)，他們會(huì)選擇避免這種負(fù)面情感，選擇如實(shí)發(fā)表財(cái)務(wù)報(bào)告。

在舞弊模型中，每個(gè)個(gè)體的成本權(quán)重和收益權(quán)重取決于個(gè)人的效用函數(shù)，當(dāng)舞弊成本大于舞弊效益則選擇如實(shí)報(bào)告財(cái)務(wù)信息；當(dāng)舞弊效益大于舞弊成本則選擇舞弊?；诖?，提出假設(shè)如下：

假設(shè)3：財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊行為與負(fù)罪感增加正相關(guān)。

假設(shè)4：財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊行為與心理不舒適度增加正相關(guān)。

（三）采用減少負(fù)面心理影響的方法與財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊行為

認(rèn)知矛盾理論（Festinger 1962； Cooper and Fazio 1984）指出當(dāng)個(gè)體經(jīng)歷矛盾時(shí)將感到心理不舒服，矛盾導(dǎo)致兩種認(rèn)知或兩種行為之間的競(jìng)爭(zhēng)。如同當(dāng)一個(gè)人吸煙時(shí)明明知道吸煙有害健康一樣，當(dāng)一個(gè)人舞弊時(shí)，他自知舞弊是一種錯(cuò)誤行為，必然會(huì)產(chǎn)生負(fù)面的心理反應(yīng)，為了降低這種負(fù)面情緒，財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊者往往采取各種方法來(lái)降低負(fù)面的心理反應(yīng)程度，方法主要有以下三種：（1）尋找各種合理化借口，如“大家都是這樣做的”；“我的做法不會(huì)傷害任何人”；“可以打法律的擦邊球”；“我沒(méi)有義務(wù)幫助別人”；“這是企業(yè)欠我的”；“我只是暫時(shí)借用這筆錢(qián)，以后會(huì)歸還的”；“沒(méi)有人會(huì)因此受到損害”；“我有權(quán)得到更多”；“我是為了做好事”；“一旦度過(guò)難關(guān)，我們馬上修正賬簿”等等。（2）自我肯定，認(rèn)知矛盾理論中兩種矛盾的認(rèn)知在競(jìng)爭(zhēng)過(guò)程中，認(rèn)知中正面的自我肯定情緒被激發(fā)，如知道舞弊是錯(cuò)誤行為的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊者通過(guò)向慈善機(jī)構(gòu)捐助大量的錢(qián)財(cái)進(jìn)行自我肯定。（3）轉(zhuǎn)變態(tài)度，態(tài)度的轉(zhuǎn)變是認(rèn)知矛盾降低的有效方法之一，當(dāng)個(gè)體在強(qiáng)烈支持原有立場(chǎng)和反對(duì)行為之間矛盾時(shí)會(huì)感到非常不舒服，如果他/她可以轉(zhuǎn)變態(tài)度，如將“舞弊是錯(cuò)誤行為”轉(zhuǎn)變?yōu)椤拔璞滓苍S沒(méi)有那么糟”。那么，他/她的心理不舒適度會(huì)降低。基于以上分析，提出假設(shè)5。

假設(shè)5：能夠預(yù)知個(gè)人行為將直接導(dǎo)致他人財(cái)務(wù)損失事件和舞弊行為負(fù)相關(guān)。

三、建立財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊者態(tài)度模型

基于上述假設(shè)，結(jié)合認(rèn)知矛盾理論（Festinger 1962； Cooper and Fazio 1984）和道德分離理論（Bandura 1999）構(gòu)建舞弊者行為態(tài)度模型（圖1），該模型描述個(gè)體在財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程中的思想過(guò)程，模擬一個(gè)CEO、CFO或者企業(yè)的高層管理者在做財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)的決策過(guò)程。

該模型分為三個(gè)層次：第一層，首先假設(shè)存在兩個(gè)前提，舞弊三角中的機(jī)會(huì)和動(dòng)機(jī)已經(jīng)存在；財(cái)務(wù)報(bào)告者的態(tài)度、特征（品質(zhì)）、道德價(jià)值觀(guān)決定財(cái)務(wù)報(bào)告者沒(méi)有舞弊傾向。第二層，財(cái)務(wù)報(bào)告者進(jìn)行舞弊成本和舞弊收益的分析，如果舞弊成本大于舞弊效益則選擇如實(shí)報(bào)告財(cái)務(wù)信息；如果舞弊收益大于舞弊成本則選擇舞弊。第三層，如果財(cái)務(wù)報(bào)告者選擇舞弊，他（她）將產(chǎn)生由于舞弊帶來(lái)的負(fù)面的心理影響，他（她）將采取尋找合理化借口、自我肯定、轉(zhuǎn)變態(tài)度等方法降低心理的負(fù)反應(yīng)。

四、研究方法和數(shù)據(jù)分析

（一）測(cè)試者與變量選擇

本文采取兩種方法獲得樣本數(shù)據(jù)，一種是召集某高校繼續(xù)教育學(xué)院會(huì)計(jì)系畢業(yè)班學(xué)生參與測(cè)試，他們多為各個(gè)單位的會(huì)計(jì)從業(yè)人員，共有115名學(xué)生參加。首先，請(qǐng)參加測(cè)試的同學(xué)完成兩份調(diào)查問(wèn)卷，然后請(qǐng)測(cè)試者完成一份會(huì)計(jì)學(xué)試卷，按照考試成績(jī)決定測(cè)試報(bào)酬金額，滿(mǎn)分100分，可以得到相應(yīng)的報(bào)酬100元，如果測(cè)試者的會(huì)計(jì)學(xué)考試成績(jī)?yōu)?0分，那么他可以得到相應(yīng)的60元報(bào)酬，但是報(bào)酬的發(fā)放不是按照考試的實(shí)際成績(jī)，而是讓測(cè)試者自己申報(bào)取得分?jǐn)?shù)，組織者將按照申報(bào)的分?jǐn)?shù)發(fā)放相應(yīng)的報(bào)酬，而不是按照實(shí)際應(yīng)發(fā)放報(bào)酬（考試成績(jī)）支付；另外一種是通過(guò)網(wǎng)站進(jìn)行問(wèn)卷調(diào)查的設(shè)計(jì)、提交，主要對(duì)象是已經(jīng)畢業(yè)的某高校會(huì)計(jì)系畢業(yè)生，而且現(xiàn)在從事會(huì)計(jì)工作，共發(fā)放調(diào)查問(wèn)卷96份，收回有效問(wèn)卷56份。前種方式主要用于數(shù)據(jù)的取得，后種方式主要用于問(wèn)卷量表的修訂。

假設(shè)1、假設(shè)2和假設(shè)5研究舞弊行為的獨(dú)立變量為MISR和MISP，MISR為兩分變量，即有或者沒(méi)有舞弊行為，若財(cái)務(wù)報(bào)告者發(fā)生舞弊行為，則值為1，否則值為0；MISP為百分比變量，計(jì)算參加者舞弊與所有的可能性之間的比例關(guān)系，即（報(bào)告收入-實(shí)際應(yīng)得收入）/（100元-實(shí)際應(yīng)得收入），反映參加測(cè)試者決定舞弊的可能性。

假設(shè)3和假設(shè)4采用的獨(dú)立變量為罪惡感和心理不舒適度，罪惡感（GUIL）的量度分為煩惱、失望、內(nèi)疚、后悔、自我否定、恥辱六級(jí)。不舒適度（DISC）的量度分為煩擾、痛苦、緊張、不安、恐懼五級(jí)。

其他變量定義如下：

ATTI—趨向誠(chéng)實(shí)報(bào)告的態(tài)度量度的得分，采用5刻度Likert量表。得分范圍從10到50。得分30為中間值，得分高于30分，說(shuō)明報(bào)告人傾向于發(fā)布真實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告；

MACH—得分基于馬基雅維里性格特征量表，采用5刻度Likert量表，得分范圍從10～50，得分高于30代表高度匹配，性格特征可以用于預(yù)測(cè)舞弊行為的發(fā)生；

EARN—會(huì)計(jì)測(cè)試中參與者獲得的報(bào)酬金額；

REPO—參加測(cè)試者報(bào)告的金額；

TIME—測(cè)試者參加測(cè)試的時(shí)間；

GUIL—兩次測(cè)試負(fù)罪感的得分差值，第一次為發(fā)表報(bào)告時(shí)，第二次為兩個(gè)星期后；

DISC—兩次測(cè)試心理不舒適度的得分差值，第一次為發(fā)表報(bào)告時(shí)，第二次為兩個(gè)星期后；

RATI—參加測(cè)試者找到合理化借口值為1，否則值為0；

CHAR—若參加測(cè)試者積極參加慈善公益活動(dòng)，值為1，否則值為0。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)告行為各變量的描述性統(tǒng)計(jì)

表1（見(jiàn)上頁(yè)）是對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告行為的描述統(tǒng)計(jì)分析，分為最初樣本，實(shí)報(bào)樣本和舞弊樣本三個(gè)部分，實(shí)報(bào)者在測(cè)試中比舞弊者贏得更多的測(cè)試資金（p=0.006），舞弊者在做出報(bào)告決策時(shí)花費(fèi)了更多的時(shí)間（p=0.005），舞弊者實(shí)際獲得的比他們應(yīng)該獲得的平均多出23.03元，實(shí)報(bào)者在影響因素的測(cè)量上變化小于舞弊者，舞弊者反映出負(fù)面心理狀態(tài)的影響增加，如負(fù)罪感、心理不舒適度的增強(qiáng)，而對(duì)于自我肯定則在減少。舞弊者比實(shí)報(bào)者更加積極參與慈善活動(dòng)（p=0.045）。

（三）變量相關(guān)性分析

通過(guò)Person相關(guān)分析，兩個(gè)舞弊傾向性變量ATTI和MACH相關(guān)度相對(duì)較高。是否舞弊（MISR）和舞弊程度（MISP）均與影響變量（TIME、GUIL、DISC）相關(guān)度較高，說(shuō)明時(shí)間、負(fù)罪感、不舒適感對(duì)是否舞弊及舞弊程度產(chǎn)生影響。

（四）數(shù)據(jù)分析

為了驗(yàn)證假設(shè)1、假設(shè)2和假設(shè)5，分析態(tài)度偏好和性格特征是否可以用來(lái)預(yù)測(cè)舞弊行為的發(fā)生，有效的控制手段是否可以減少舞弊行為的發(fā)生，采用兩種類(lèi)型的回歸，（1）對(duì)于獨(dú)立變量（MISR）采用二元邏輯回歸；（2）對(duì)于連續(xù)獨(dú)立變量（MISP）采用多元線(xiàn)性回歸.建立模型如下：

MISR（orMISP）=β0+β1ATTI+β2MACH+β3MANI+β4EARN+β5TIME+ε （1）

其中：

MANI—若測(cè)試者操縱數(shù)據(jù)，則值為1，否則值為0；

TIME—測(cè)試者參加測(cè)試的時(shí)間。

首先分析兩分變量MISR，即財(cái)務(wù)報(bào)告者是否存在舞弊行為，建立Logistic回歸模型：

MISR=β0+β1ATTI+β2MACH+β3MANI+β4EARN+β5TIME+ε （2）

運(yùn)用spss11.5做Logistic回歸分析數(shù)據(jù)如下：

再分析程度變量MISP，即參加測(cè)試者決定舞弊的可能性。建立如下多元回歸模型：

MISP=β0+β1ATTI+β2MACH+β3MANI+β4EARN+β5TIME+ε （3）

為了驗(yàn)證假設(shè)3和假設(shè)4，本文以負(fù)罪感和心理不舒適度為獨(dú)立變量建立多元回歸模型如下：

GUIL（roDISC）=β0+β1MISR+β2ATTI+β3MACH+β4（MISR×ATTI）+β5（MISR×MACH）+ε （4）

其中：

GUIL—兩次測(cè)試負(fù)罪感的得分差值，第一次為發(fā)表報(bào)告時(shí)，第二次為兩個(gè)星期后；

DISC—兩次測(cè)試心理不舒適度的得分差值，第一次為發(fā)表報(bào)告時(shí)，第二次為兩個(gè)星期后；

首先分析舞弊負(fù)面心理影響負(fù)罪感GUIL，建立如下多元回歸模型：

GUIL=β0+β1MISR+β2ATTI+β3MACH+β4（MISR×ATTI）+β5（MISR×MACH）+ε （5）

再分析舞弊負(fù)面影響心理不舒適度DISC，建立如下多元回歸模型：

DISC=β0+β1MISR+β2ATTI+β3MACH+β4（MISR×ATTI）+β5（MISR×MACH）+ε （6）

五、結(jié)論與啟示

（一）假設(shè)結(jié)果分析

假設(shè)1討論舞弊傾向（態(tài)度、特質(zhì)）和舞弊行為之間的關(guān)系，假設(shè)1、假設(shè)2和假設(shè)5的測(cè)試結(jié)果見(jiàn)表3和表4，表3運(yùn)用Logistic回歸以是否舞弊（MISR）為獨(dú)立變量，顯示測(cè)試者操縱數(shù)據(jù)（MANI）和是否舞弊（MISR）（p=0.089）、會(huì)計(jì)測(cè)試中參與者所獲報(bào)酬金額（EARN）和是否舞弊（MISR）（p=0.027）顯著負(fù)相關(guān)，測(cè)試時(shí)間（TIME）和是否舞弊（MISR）顯著正相關(guān)（p=0.018），測(cè)試者態(tài)度（ATTI）和是否舞弊（MISR）、馬基雅維里性格（MACH）和是否舞弊（MISR）之間沒(méi)有顯著相關(guān)關(guān)系。表4以舞弊比例（MISP）為獨(dú)立變量運(yùn)用線(xiàn)性回歸，顯示測(cè)試者操控?cái)?shù)據(jù)（MANI）和舞弊比例（MISP）顯著負(fù)相關(guān)（p=0.051線(xiàn)性回歸），測(cè)試者態(tài)度（ATTI）和舞弊比例（MISP）在線(xiàn)性回歸中呈顯著負(fù)相關(guān)（p=0.095）。

假設(shè)3和假設(shè)4討論財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊者提供虛假報(bào)告后的心理不舒適度及負(fù)罪感是否發(fā)生變化，表5和表6顯示變量是否舞弊（MISR）和變量負(fù)罪感（GUIL）顯著正相關(guān)（p=0.001），假設(shè)3成立；變量是否舞弊（MISR）和變量不舒適度（DISC）顯著正相關(guān)（p=0.001），假設(shè)4成立。

假設(shè)1得到部分支持，雖然初始的態(tài)度變量和舞弊可能性之間不存在顯著的相關(guān)關(guān)系，但是與舞弊水平存在最低限度的相關(guān)。態(tài)度變量在消除其他傾向性量度條件下和舞弊水平存在敏感影響。態(tài)度可以影響舞弊程度，但是不能影響是否發(fā)生舞弊。同樣，對(duì)于假設(shè)2發(fā)現(xiàn)馬基雅維利的不擇手段的性格特征和舞弊行為不存在相關(guān)關(guān)系，但是馬基雅維利的不擇手段的性格特征得分和舞弊水平存在輕度負(fù)相關(guān)?？傊?，財(cái)務(wù)報(bào)告者態(tài)度和性格特征不能用于判別是否產(chǎn)生舞弊行為，但是可以預(yù)測(cè)財(cái)務(wù)報(bào)告者的舞弊程度。

（二）敏感性測(cè)試

主要進(jìn)行部分舞弊與全部舞弊分析。有的測(cè)試者選擇部分舞弊，如會(huì)計(jì)考試成績(jī)?yōu)?0分，即測(cè)試報(bào)酬為20元，但測(cè)試者虛假報(bào)告27元；而有的測(cè)試者選擇全部舞弊，即無(wú)論測(cè)試者考試成績(jī)多少，均報(bào)告最高值30元，故將樣本分為三個(gè)組，實(shí)報(bào)（n=78）、部分舞弊（n=22）、全部舞弊（n=15），重新運(yùn)行等式1和等式2分別采用樣本實(shí)報(bào)和部分舞弊（n=100）、實(shí)報(bào)和全部舞弊（n=93）。

對(duì)于研究財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊行為的等式1，采用全部舞弊樣本時(shí)結(jié)果和沒(méi)有區(qū)分部分舞弊與全部舞弊時(shí)結(jié)果一樣，采用部分舞弊樣本時(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告者態(tài)度和舞弊程度之間存在弱負(fù)相關(guān)關(guān)系（p=0.063）。

對(duì)于研究財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊影響的等式2，兩個(gè)樣本存在較大差異，是否舞弊（MISR）和不舒適度（DISC）全部舞弊樣本不存在顯著相關(guān)關(guān)系（p=0.18），部分舞弊樣本存在顯著相關(guān)關(guān)系（p=0.001）。

總之，無(wú)論正面的還是負(fù)面的影響對(duì)于部分舞弊者的敏感程度均大于對(duì)于全部舞弊者。

（三）結(jié)論與建議

認(rèn)知矛盾理論和道德分離理論很好地解釋財(cái)務(wù)報(bào)告者的舞弊行為，本文發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊者的犯罪感和心理不舒適度水平明顯高于真實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告的提供者，而且隨著尋找合理化借口的難度加大，財(cái)務(wù)報(bào)告提供者的舞弊傾向會(huì)顯著下降。建議通過(guò)減少財(cái)務(wù)報(bào)告提供者合理化借口；讓財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊者感覺(jué)舞弊只能使情況變得更糟；讓舞弊者明白舞弊行為會(huì)給他人造成難以彌補(bǔ)的損失等干預(yù)措施來(lái)有效地降低財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊行為的發(fā)生。

[課題基金：江蘇省教育廳高校哲學(xué)與社會(huì)科學(xué)研究基金，基金號(hào)：2013SJD630074；江蘇省哲學(xué)社會(huì)科學(xué)基金，基金號(hào)：15GLB004；教育部人文社會(huì)科學(xué)研究規(guī)劃基金，基金號(hào)：11YJA870007。]

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（作者單位：河海大學(xué) 江蘇常州 213022）

（作者簡(jiǎn)介：陳燕麗，河海大學(xué)企業(yè)管理學(xué)院教師，博士，講師職稱(chēng)，主要研究方向?yàn)楣芾砜茖W(xué)與工程、財(cái)務(wù)管理。）

（責(zé)編：賈偉）