“一體化稅法”視野下的稅法律關(guān)系探微

丁煜元

摘要：“一體化稅法”主張稅收與稅用的統(tǒng)一，旨在突出納稅人的權(quán)利保障，強(qiáng)調(diào)不僅要控制國(guó)家征稅權(quán)，更要制約國(guó)家的用稅權(quán)?！耙惑w化稅法”所創(chuàng)造的理論新視野，為我們重新審視稅法律關(guān)系提供了新思路，有助于在對(duì)原有稅收法律關(guān)系進(jìn)行反思的基礎(chǔ)上重新認(rèn)識(shí)和理解稅法律關(guān)系。在“一體化稅法”視角下，稅法律關(guān)系的內(nèi)涵也因稅用法律關(guān)系的加入而更加豐富和完整。

關(guān)鍵詞：一體化稅法；稅法律關(guān)系；納稅人；稅用

稅作為國(guó)民財(cái)富的一部分，用于購買公共產(chǎn)品，是聯(lián)結(jié)公民與國(guó)家的物質(zhì)媒介，是國(guó)家存續(xù)與運(yùn)作的物質(zhì)基礎(chǔ)。布萊克法律詞典將稅解釋為“政府對(duì)個(gè)人、公司或信托所得，以及房地產(chǎn)或贈(zèng)與物價(jià)值征收的費(fèi)用?！本瓒惙申P(guān)系應(yīng)當(dāng)是立基于憲政觀念和憲政制度基礎(chǔ)上，依據(jù)良性稅制規(guī)范而產(chǎn)生并發(fā)展的一種權(quán)力責(zé)任明確、權(quán)利義務(wù)對(duì)等的利益分配關(guān)系。

一、“一體化稅法”及其價(jià)值導(dǎo)向

（一）“一體化稅法”及其理論意義

“一體化稅法”是指稅收和稅用統(tǒng)一的稅法，主要包括稅憲法、稅收法、稅用法、稅刑法四部分。①它強(qiáng)調(diào)直接體現(xiàn)納稅人權(quán)益的稅用制度應(yīng)當(dāng)在稅制當(dāng)中獲得重新定位，稅用法應(yīng)當(dāng)是稅法理論體系不可或缺的一部分。它的存在至少有以下意義：首先，一體化稅法摒除了一直以來將稅法局限于稅收法的狹小視野，有利于避免稅法研究陷入“重稅收輕稅用、重收入輕支出”的桎梏。其次，稅收與稅用的統(tǒng)一，充分體現(xiàn)了稅的本質(zhì)與宗旨，符合“取之于民、用之于民”的稅政理念。再次，征稅與用稅統(tǒng)一于稅法的基本原則尤其是稅的憲法原則，既有利于將征稅權(quán)納入憲政與法治的軌道，又可彰顯納稅人的基本權(quán)利，凸顯民主與人權(quán)的基本理念。

（二）“一體化稅法”的價(jià)值導(dǎo)向

“取之于民、用之于民”是現(xiàn)代國(guó)家對(duì)于“稅”的基本共識(shí)之一，納稅人履行納稅義務(wù)所隱含的前提條件是確保能夠享受到納稅利益。日本北野弘久認(rèn)為在租稅國(guó)家體制下，租稅的征收與支出必須符合憲法規(guī)定是保障人民基本權(quán)利的目的，如果國(guó)家違反憲法目的征收和使用稅款，納稅人有權(quán)拒付稅款。作為納稅人的人民所享有的要求國(guó)家（政府）依照憲法和法律收稅與用稅的權(quán)利，是由憲法推導(dǎo)出來的“納稅者基本權(quán)”，且屬于基本人權(quán)之一種。②可見納稅人權(quán)利對(duì)于國(guó)家稅權(quán)的制約不僅體現(xiàn)在征稅權(quán)，還必須及于稅用權(quán)。因此，“一體化稅法”在本位上堅(jiān)持的是“納稅人本位”和“權(quán)利本位”，其基本價(jià)值導(dǎo)向在于限制和約束國(guó)家稅權(quán)，進(jìn)一步保障納稅人權(quán)利。

二、稅法律關(guān)系理論研究述評(píng)

當(dāng)前對(duì)于稅法律關(guān)系的研究多以稅收法律關(guān)系作為基本范疇展開的，在內(nèi)容上僅局限于稅收活動(dòng)。而將圍繞用稅發(fā)生的法律關(guān)系剔除在稅法律關(guān)系之外，客觀上必然導(dǎo)致稅法律關(guān)系理論的不完整與不科學(xué)。

（一）稅法語境下法律關(guān)系概念重估

一直以來，對(duì)于法律關(guān)系的經(jīng)典解讀都是界定為主體之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。然而，將法律關(guān)系簡(jiǎn)單地解讀為權(quán)利義務(wù)關(guān)系的論斷存在一個(gè)不可彌補(bǔ)的缺陷即是無法合理解釋公法關(guān)系。

權(quán)力與權(quán)利是兩個(gè)范疇。在稅法領(lǐng)域，征稅與用稅既涉及國(guó)家稅權(quán)的配置與行使，又涉及公民納稅與用稅權(quán)利的分配和保障。區(qū)分權(quán)力關(guān)系與權(quán)利關(guān)系，本質(zhì)上體現(xiàn)的是權(quán)力與權(quán)利兩分的內(nèi)在要求，因此，在稅法語境下探討法律關(guān)系必須嚴(yán)格區(qū)分權(quán)力與權(quán)利，并把權(quán)利-義務(wù)和權(quán)力-義務(wù)作為兩條不同的視線用以認(rèn)識(shí)稅法法律關(guān)系。

（二）稅收法律關(guān)系理論及其反思

目前大多數(shù)學(xué)者在論述稅法關(guān)系時(shí)均采用“稅收法律關(guān)系說”，稅法關(guān)系的研究也基本建立在稅收法律關(guān)系基礎(chǔ)之上，這在稅收與稅用分離的稅法理論框架下是可以解釋得通的，然而置于一體化稅法視野之下，便不能滿足體系完整的需要。從一體化稅法視角重新審視稅法律關(guān)系，可以對(duì)稅收法律關(guān)系理論展開以下一些反思：

第一，以權(quán)利義務(wù)關(guān)系界定稅法律關(guān)系存在解釋上的障礙，不利于揭示稅法律關(guān)系的內(nèi)涵特征。對(duì)于稅法律關(guān)系，從權(quán)力關(guān)系角度考察稅法律關(guān)系旨在明確界定國(guó)家稅權(quán)的來源、配置、行使、監(jiān)督以及對(duì)應(yīng)的法律責(zé)任。而從權(quán)利關(guān)系角度分析稅法律關(guān)系的目的在于理清納稅人的權(quán)利和義務(wù)，包括稅憲法、實(shí)體稅法、程序法等方面的權(quán)利和義務(wù)。

第二，稅法律關(guān)系在主體關(guān)系上并非由三方構(gòu)成，國(guó)家與征稅機(jī)關(guān)是實(shí)質(zhì)主體與形式主體的關(guān)系。在抽象稅法關(guān)系中主體應(yīng)體現(xiàn)為國(guó)家與公民，而在具體稅法關(guān)系中，主體應(yīng)體現(xiàn)為各種國(guó)家機(jī)關(guān)及其工作人員與納稅人個(gè)體。此外，對(duì)于納稅人的理解應(yīng)等同于公民，因?yàn)槌袚?dān)實(shí)際稅負(fù)的群體不限于直接納稅人，還包括間接納稅人。

第三，考察稅法律關(guān)系時(shí)，必須增加稅用法律關(guān)系，并對(duì)原有部分類型的稅法關(guān)系進(jìn)行適當(dāng)擴(kuò)容。一體化稅法下稅法律關(guān)系體系必然包含稅用法律關(guān)系，借以明確國(guó)家稅款支出主體與稅款受益人（公民）之間的關(guān)系。同時(shí)，因稅用法的加入，將進(jìn)一步影響到稅憲法、監(jiān)督救濟(jì)法律等實(shí)體的內(nèi)容，由此產(chǎn)生的相對(duì)應(yīng)的法律關(guān)系不可避免地應(yīng)涵蓋稅用方面的內(nèi)容。

三、“一體化稅法”視角下的稅法律關(guān)系的完善

稅法律關(guān)系的產(chǎn)生必須以相應(yīng)的法律規(guī)范作為基本的前提，因而一體化稅法下的稅法律關(guān)系的產(chǎn)生須以一體化稅法的基本原則和具體規(guī)則作為前提。

（一）稅用關(guān)系在憲法上的定位

憲法對(duì)國(guó)家的稅權(quán)及其行使作出原則性規(guī)定，并規(guī)定納稅者的基本權(quán)利和義務(wù)。各國(guó)憲法普遍對(duì)稅收問題作了規(guī)定，明確稅收法定、稅收公平等原則，但對(duì)稅用的規(guī)定只有部分國(guó)家的憲法涉及。如美國(guó)憲法第1條第9款之規(guī)定是明確稅用法定原則的憲法依據(jù)。澳大利亞憲法第96條之規(guī)定是憲法確立的用稅平等權(quán)。

我國(guó)憲法對(duì)于稅的直接規(guī)定僅見于第56條公民有依照法律納稅的義務(wù)，沒有提及稅收及稅款支出。在規(guī)范缺位的情況下，對(duì)于稅憲法關(guān)系尤其是稅用方面的憲法關(guān)系的認(rèn)識(shí)，只能求諸于憲法價(jià)值，它可適當(dāng)彌補(bǔ)憲法規(guī)范的漏洞，并作為憲法關(guān)系產(chǎn)生的依據(jù)。因此，我國(guó)憲法雖未明文規(guī)定稅用問題，但從它確立的人民主權(quán)、人權(quán)保障、財(cái)產(chǎn)權(quán)不可侵犯、權(quán)力制約等價(jià)值的內(nèi)涵中，可以推導(dǎo)出稅用平等、稅用法定等原則。

（二）稅用法律關(guān)系分析

稅用法是“一體化稅法”語境下的概念，指的是規(guī)范稅款支出和使用的，規(guī)定實(shí)體和程序性法律規(guī)范的總稱。它以憲法價(jià)值所含攝的稅用原則為依歸，強(qiáng)調(diào)稅款的支出使用必須符合法定原則、公平原則、效率原則等原則。稅用法律關(guān)系亦由主體、客體及內(nèi)容三要素構(gòu)成。

首先，從抽象層面而言，稅款的使用者是國(guó)家，受益者是納稅人，因而國(guó)家和納稅人都是抽象意義上的稅用關(guān)系主體。從具體層面而言，稅款的支出和使用可能是由多種不同的主體（稅款支出的決定機(jī)關(guān)、稅款使用機(jī)關(guān)）來實(shí)現(xiàn)的。受益主體應(yīng)當(dāng)涵蓋公民、法人和其他社會(huì)組織。其次，稅用法律關(guān)系的客體應(yīng)當(dāng)是稅款，用稅權(quán)力不是稅用法律關(guān)系的客體。再次，稅用法律關(guān)系的內(nèi)容主要圍繞國(guó)家稅用權(quán)力和納稅人的稅用權(quán)利而展開。國(guó)家在稅用方面的權(quán)力集中表現(xiàn)為稅款支出的決定權(quán)和稅款的使用權(quán)。而納稅人稅用權(quán)利是納稅人對(duì)于國(guó)家的稅款的支出和使用享有一種受益上的合理期待，有權(quán)享有與自己所承擔(dān)的納稅義務(wù)對(duì)等的公共服務(wù)，也是其對(duì)國(guó)家的用稅活動(dòng)享有監(jiān)督的權(quán)利。

總之，稅用法律關(guān)系中的納稅者權(quán)利有著監(jiān)督和制約國(guó)家稅用權(quán)力的作用，其終極目標(biāo)在于通過用稅主體合法合理使用稅款的活動(dòng)，獲得相應(yīng)的公共服務(wù)，從而實(shí)現(xiàn)納稅的根本目的。（作者單位：華東政法大學(xué)）

注釋：

① 彭禮堂.“稅憲法原則初論”.劉劍文主編.財(cái)稅法論叢，2013（13）.

② [日]北野弘久.稅法學(xué)原論（4版），陳剛，楊建廣等譯.中國(guó)檢察出版社，2001：17，58.