照明企業(yè)目標(biāo)成本管理研究
——以光普股份為例

湯新華，林 練，鄭煜琦

(福建農(nóng)林大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，福建 福州 350002)

管理會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)的重要分支，主要服務(wù)于單位內(nèi)部管理需要，是通過利用相關(guān)信息，有機(jī)融合財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)活動(dòng)，在單位規(guī)劃、決策、控制和評價(jià)等方面發(fā)揮重要作用的管理活動(dòng),其職能就是為企業(yè)價(jià)值增值服務(wù)。為了建立和完善現(xiàn)代企業(yè)制度，提高企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造力和市場競爭力，2014年10月27日財(cái)政部出臺了《財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》(以下簡稱“《指導(dǎo)意見》”)，對全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的重要性和緊迫性、指導(dǎo)思想、基本原則和主要目標(biāo)、主要任務(wù)和措施以及工作要求等提出了指導(dǎo)意見。根據(jù)《指導(dǎo)意見》，財(cái)政部2016年6月22日制定并頒布了《管理會(huì)計(jì)基本指引》，提出單位應(yīng)用管理會(huì)計(jì)，應(yīng)堅(jiān)持融合性原則，即管理會(huì)計(jì)應(yīng)嵌入單位相關(guān)領(lǐng)域、層次、環(huán)節(jié)，以業(yè)務(wù)流程為基礎(chǔ)，利用管理會(huì)計(jì)工具方法，將財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)等有機(jī)融合。成本管理是管理會(huì)計(jì)的重要組成部分，目標(biāo)成本管理是成本管理方法之一。目標(biāo)成本管理是一種以市場為主，以顧客為導(dǎo)向，在產(chǎn)品企劃與設(shè)計(jì)階段應(yīng)用價(jià)值工程與各種市場研究、產(chǎn)品功能分析及成本分析等方法，以達(dá)到目標(biāo)利潤的成本管理方法?，F(xiàn)有文獻(xiàn)有從理論角度討論目標(biāo)成本法的概念、應(yīng)用環(huán)境以及應(yīng)用流程的[1]，也有探討目標(biāo)成本管理在具體案例中應(yīng)用的，其研究對象主要以制造業(yè)企業(yè)為主[2-3]，也有包括房地產(chǎn)、服務(wù)業(yè)、公共交通等行業(yè)的企業(yè)[4-6]。本文以一家照明產(chǎn)品制造企業(yè)光普股份有限公司(以下簡稱“光普股份”)為研究對象，分析該公司目標(biāo)成本管理的實(shí)施方法，為企業(yè)在低成本競爭中獲得競爭優(yōu)勢，同時(shí)豐富管理會(huì)計(jì)范疇關(guān)于目標(biāo)成本法的研究。

光普股份成立于2008年，注冊資本(股本)為1億元人民幣。其經(jīng)營范圍是生產(chǎn)、研發(fā)節(jié)能光源產(chǎn)品、照明電器及節(jié)能燈設(shè)備。自成立以來，一直專注于節(jié)能照明產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)與銷售，公司產(chǎn)品主要銷往海外市場，出口業(yè)務(wù)收入占比超過98%。公司產(chǎn)品通過了RoHS指令、CE、FCC、UL、能源之星、SAA等多項(xiàng)國際產(chǎn)品認(rèn)證。

一、實(shí)施目標(biāo)成本管理的動(dòng)因

(一)傳統(tǒng)成本管理方法已不能適應(yīng)行業(yè)競爭的需要

目前全球照明行業(yè)主要為飛利浦、歐司朗和GE公司等跨國企業(yè)壟斷。上述3家公司在中國都有重點(diǎn)代工企業(yè)；其余眾多中小型企業(yè)由于缺乏代工渠道和規(guī)模化生產(chǎn)優(yōu)勢，處于無序競爭狀態(tài)。

光普股份是專業(yè)研發(fā)、生產(chǎn)節(jié)能光源產(chǎn)品、照明電器及節(jié)能燈設(shè)備的企業(yè)，2015年擁有年產(chǎn)約3 000萬只LED燈的生產(chǎn)能力，是跨國企業(yè)LED燈產(chǎn)品的主要ODM供應(yīng)商；同時(shí)，該公司還與土耳其、巴西、新西蘭等市場的照明企業(yè)保持良好的業(yè)務(wù)合作。公司的競爭對手為生產(chǎn)相關(guān)產(chǎn)品的國內(nèi)照明制造企業(yè)。行業(yè)競爭既是產(chǎn)品質(zhì)量的競爭，更是產(chǎn)品價(jià)格的競爭。而產(chǎn)品價(jià)格的競爭，其根本是產(chǎn)品成本的競爭。公司在2018年之前的成本管理，往往是采用零部件和材料采購環(huán)節(jié)被動(dòng)地接受供應(yīng)商的零部件報(bào)價(jià)，生產(chǎn)過程中采用單位定額材料、人工消耗量指標(biāo)，銷售環(huán)節(jié)采用單位銷售費(fèi)用實(shí)現(xiàn)收入比率等方式。如果繼續(xù)沿用傳統(tǒng)成本管理方法，已沒有成本降低的空間。因此，要在成本管理的方法上作出改變，從源頭上調(diào)整企業(yè)控制成本的思路。

(二)產(chǎn)品價(jià)格逐年下降，盈利空間遭受擠壓

根據(jù)光普股份2015—2017年財(cái)務(wù)報(bào)告，公司主要LED產(chǎn)品平均單價(jià)不斷下降。2015、2016和2017年LED燈每只平均銷售單價(jià)分別為17.6、14.38和12.82元，分別比上一年度下降16.25%、15.71%和10.85%。其主要原因是跨國公司對代工廠商每年均要求適當(dāng)降價(jià)。光普股份生產(chǎn)的LED燈平均銷售單價(jià)均以10%以上的幅度下降，導(dǎo)致公司雖然銷售量逐年增加，但銷售額卻并未同比例增加，甚至有時(shí)還下降，其結(jié)果是LED燈產(chǎn)品的盈利空間受到擠壓(表1)。

表1 光普股份2015—2017年盈利情況表

(三)自動(dòng)化生產(chǎn)水平不高，產(chǎn)品成本難以降低

目前LED燈的機(jī)械化水平非常高，基本實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)設(shè)備和工藝成套化。而光普股份生產(chǎn)的LED燈的機(jī)械化、自動(dòng)化水平相對較低，仍以手工為主，需要雇傭大量的勞動(dòng)力。其結(jié)果是：隨著近幾年工資水平的不斷上漲，勞動(dòng)力成本不斷上升；產(chǎn)品生產(chǎn)耗用的工時(shí)多，生產(chǎn)周期較長，生產(chǎn)效率不高；材料消耗水平較高，產(chǎn)品質(zhì)量不穩(wěn)定。由于主要是手工生產(chǎn)，其生產(chǎn)效率比較低，材料和人工消耗比較大，整燈組裝材料報(bào)損率較高，產(chǎn)品成本難以降低。所以，產(chǎn)品市場競爭處于不利地位。

(四)目標(biāo)成本管理已成為企業(yè)成本管理的發(fā)展趨勢

目標(biāo)成本管理又稱成本策劃或成本企劃，是從一些競爭激烈的行業(yè)中直接產(chǎn)生的一種方法。它是以給定的競爭價(jià)格為基礎(chǔ)，以實(shí)現(xiàn)預(yù)期的利潤為保證來決定產(chǎn)品成本的一種成本管理方法。這樣，成本便由價(jià)格決定。由于許多行業(yè)全球市場競爭日益激烈，公司影響市場價(jià)格的能力受到越來越多的限制，成本管理就成為關(guān)鍵的獲利因素。據(jù)統(tǒng)計(jì)，目前世界500強(qiáng)企業(yè)中98%以上的企業(yè)在不同程度上采用了目標(biāo)成本管理，如豐田、尼桑、佳能、理光等日本公司，克萊斯勒汽車公司、波音公司、奔馳汽車公司、寶潔公司、卡特彼勒柴油發(fā)電機(jī)公司及ITT汽車配件公司等美國企業(yè)，甚至一些醫(yī)院也開始使用目標(biāo)成本管理。

如上所述，LED燈產(chǎn)品市場競爭激烈，銷售價(jià)格逐年下降。由于材料采購成本、勞動(dòng)力成本等不完全受公司控制，其最終產(chǎn)品的生產(chǎn)成本難以達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)，導(dǎo)致公司盈利隨成本波動(dòng)而波動(dòng)，影響公司生產(chǎn)經(jīng)營的穩(wěn)定性。這種由產(chǎn)品價(jià)格、成本來確定利潤的模式，已經(jīng)不能保證公司盈利目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，也不能適應(yīng)公司穩(wěn)健發(fā)展的要求。采用由目標(biāo)價(jià)格、目標(biāo)利潤來確定必須控制的目標(biāo)成本，即目標(biāo)成本管理，就成為公司提高成本管理水平，確保目標(biāo)利潤實(shí)現(xiàn)的較為有效的成本管理方法。而在節(jié)能光源這個(gè)細(xì)分的照明行業(yè)的子行業(yè)當(dāng)中，光普股份是實(shí)施目標(biāo)成本管理比較成功的企業(yè)。因此，研究光普股份的目標(biāo)成本管理，對其他節(jié)能光源產(chǎn)品的生產(chǎn)企業(yè)具有一定的示范推廣效應(yīng)。

二、實(shí)施目標(biāo)成本管理的案例分析

(一)實(shí)施目標(biāo)成本管理的總體思路

根據(jù)目標(biāo)成本等于目標(biāo)價(jià)格減去目標(biāo)利潤，企業(yè)實(shí)施目標(biāo)成本管理的總體思路是：從本行業(yè)、本企業(yè)實(shí)際出發(fā)，確定產(chǎn)品目標(biāo)價(jià)格和目標(biāo)利潤，進(jìn)而確定產(chǎn)品的目標(biāo)成本；通過建立跨職能團(tuán)隊(duì)，有機(jī)融合財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)活動(dòng)，從產(chǎn)品的最初改進(jìn)設(shè)計(jì)階段就參與實(shí)施過程；在投入生產(chǎn)后，采用“改進(jìn)成本法”追求成本降低，監(jiān)控目標(biāo)成本，確保目標(biāo)成本得以實(shí)現(xiàn)。

(二)實(shí)施目標(biāo)成本管理的步驟與具體內(nèi)容

本文詳細(xì)分析了2018年光普股份實(shí)施目標(biāo)成本管理的成功案例。從確定目標(biāo)價(jià)格、確定目標(biāo)利潤、確定目標(biāo)成本和分解目標(biāo)成本等4個(gè)步驟具體闡述光普股份實(shí)施目標(biāo)成本管理的具體內(nèi)容。

1.根據(jù)產(chǎn)品的市場需求和競爭狀況確定目標(biāo)價(jià)格。具體步驟如下：(1)分析產(chǎn)品市場的供求狀況；(2)確定客戶對該產(chǎn)品的需求；(3)評估競爭產(chǎn)品的競爭性；(4)確定客戶愿意為該性能產(chǎn)品支付的價(jià)格；(5)確定該產(chǎn)品的目標(biāo)價(jià)格。

根據(jù)2015年至2017年銷售價(jià)格實(shí)際，分析2018年的各種影響因素，預(yù)測2018年LED燈產(chǎn)品市場總體需求會(huì)大幅增長，但銷售單價(jià)預(yù)計(jì)繼續(xù)下降。光普股份LED燈產(chǎn)品全部出口外銷，根據(jù)已有訂單以及對2018年全年產(chǎn)品訂單量的預(yù)測，2018年預(yù)計(jì)實(shí)現(xiàn)4 300萬只的銷售量，比2017年增長13.16%；此外，根據(jù)已有在手訂單的銷售單價(jià)以及對未來短期走勢的預(yù)測，2018年LED燈產(chǎn)品的銷售單價(jià)估計(jì)為每只11.52元，比2017年下降10.14%。因此，確定公司2018年LED燈產(chǎn)品的目標(biāo)價(jià)格為每只11.52元。

2.確定要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)利潤。具體步驟如下：(1)確定銷售利潤率目標(biāo)；(2)將產(chǎn)品的盈利能力與該產(chǎn)品相關(guān)的成本聯(lián)系起來，確定該盈利能力實(shí)現(xiàn)的可能性；(3)確定目標(biāo)利潤。

按照當(dāng)時(shí)條件，2018年公司預(yù)計(jì)銷售4 300萬只，實(shí)現(xiàn)營業(yè)收入49 536萬元，發(fā)生營業(yè)成本為47 024.52萬元，預(yù)計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤2 511.48萬元，凈利潤率為5.07%。2018年公司實(shí)施目標(biāo)成本管理，擬計(jì)劃將目標(biāo)凈利潤率由2017年的5.07%提高到8%，增加2.93個(gè)百分點(diǎn)，實(shí)現(xiàn)利潤3 962.88萬元。因此，2018年計(jì)劃實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)利潤為3 962.88萬元。

3.確定現(xiàn)行成本和目標(biāo)成本。審查公司的成本信息，以便可靠地估計(jì)現(xiàn)有產(chǎn)品和流程及改進(jìn)后產(chǎn)品和流程的可能成本，包括研發(fā)成本、工藝流程技術(shù)成本、生產(chǎn)成本、物流成本和終端用戶成本。在產(chǎn)品的目標(biāo)價(jià)格與目標(biāo)利潤確定后，就可以確定產(chǎn)品的目標(biāo)成本。目標(biāo)成本反映了企業(yè)相對于現(xiàn)有成本而言必須實(shí)現(xiàn)的成本削減目標(biāo)的大小。

2017年公司實(shí)際營業(yè)成本為44 716.75萬元，2018年按當(dāng)時(shí)生產(chǎn)條件和工藝流程，預(yù)計(jì)營業(yè)成本為47 024.52萬元。實(shí)施目標(biāo)成本管理后，根據(jù)目標(biāo)價(jià)格、目標(biāo)利潤，確定2018年的目標(biāo)成本為45 573.12萬元，比2018年按現(xiàn)行成本預(yù)計(jì)的營業(yè)成本下降1 451.4萬元，下降3.09%。

4.將目標(biāo)成本進(jìn)行分解，落實(shí)各部門和崗位成本降低的任務(wù)。目標(biāo)成本確定后，要將目標(biāo)成本指標(biāo)進(jìn)行分解，細(xì)化到各部門、各個(gè)崗位，從而產(chǎn)生部門、目標(biāo)崗位成本數(shù)字。同時(shí)，按照目標(biāo)成本相比現(xiàn)行成本的減少額1 451.4萬元，進(jìn)一步落實(shí)各有關(guān)部門、崗位應(yīng)當(dāng)完成的成本降低的任務(wù)。

(三)實(shí)施目標(biāo)成本管理的優(yōu)勢

目標(biāo)成本管理關(guān)注的成本是那些受其直接影響的成本，包括材料和人工消耗成本、配套工具成本、設(shè)計(jì)(包括新產(chǎn)品設(shè)計(jì)和已有產(chǎn)品的改進(jìn)設(shè)計(jì))和開發(fā)成本、機(jī)器設(shè)備的折舊費(fèi)用等。而產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)工藝流程技術(shù)以及生產(chǎn)設(shè)備自動(dòng)化水平?jīng)Q定了產(chǎn)品成本的高低。公司應(yīng)用目標(biāo)成本管理的優(yōu)勢在于：利用公司總工程師作為公司核心技術(shù)人員對產(chǎn)品設(shè)計(jì)、開發(fā)、工藝流程技術(shù)非常熟悉的優(yōu)勢，抓住公司產(chǎn)品成本主要受設(shè)計(jì)、工藝流程技術(shù)以及生產(chǎn)自動(dòng)化的影響，負(fù)責(zé)LED燈產(chǎn)品改進(jìn)設(shè)計(jì)、工藝流程技術(shù)的完善以及半制動(dòng)化生產(chǎn)設(shè)備的自行研究、開發(fā)和生產(chǎn)等核心工作，從源頭上降低產(chǎn)品生產(chǎn)的材料、人工消耗，提高生產(chǎn)效率，從而實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本。

三、實(shí)施目標(biāo)成本管理存在的主要問題和解決辦法

(一)實(shí)施目標(biāo)成本管理存在的主要問題

1.組織架構(gòu)不夠合理，難以為目標(biāo)成本管理的有效實(shí)施提供組織保證。光普股份是股份制企業(yè)，在實(shí)施目標(biāo)成本管理之前，公司未設(shè)立董事會(huì)，公司的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)是股東大會(huì)，但在股東大會(huì)閉會(huì)期間，主要由公司經(jīng)營層負(fù)責(zé)股東大會(huì)授權(quán)的公司重要事項(xiàng)的決策和經(jīng)營管理，審計(jì)部由公司總經(jīng)理直接負(fù)責(zé)。公司設(shè)計(jì)研發(fā)未設(shè)置專門的部門和人員負(fù)責(zé)，主要由公司總經(jīng)理和生產(chǎn)技術(shù)人員兼任。公司的組織架構(gòu)不夠合理，難以保證公司目標(biāo)成本管理的有效實(shí)施。

2.目標(biāo)成本的分解遇到障礙。目標(biāo)成本管理在實(shí)施過程中遇到的主要問題之一是目標(biāo)成本的分解。根據(jù)目標(biāo)價(jià)格、目標(biāo)利潤確定了目標(biāo)成本，根據(jù)目標(biāo)成本與現(xiàn)行成本之間的差額確定了應(yīng)當(dāng)降低的成本金額。實(shí)施目標(biāo)成本管理需要將降低的成本金額分解到各職能部門、各個(gè)崗位，但各職能部門、各個(gè)崗位大都會(huì)為了各自能較好地完成所承擔(dān)的目標(biāo)成本而討價(jià)還價(jià)，導(dǎo)致目標(biāo)成本分解存在一定困難。

3.實(shí)施目標(biāo)成本管理缺乏資源、環(huán)境、信息化條件。實(shí)施目標(biāo)成本管理需要人才資源與資金資源的投入，需要全公司上下的全員參與，更需要有現(xiàn)代管理信息化手段作支撐。光普股份在實(shí)施目標(biāo)成本管理初期，就遇到了研發(fā)、管理等人才資源與研發(fā)等資金投入不足等問題，員工普遍認(rèn)為實(shí)施目標(biāo)成本管理是公司管理層和財(cái)務(wù)的事情，與自己無關(guān)。同時(shí)，公司整體的信息化程度比較低，只有部分業(yè)務(wù)有相關(guān)技術(shù)或管理軟件的支持，難以保證目標(biāo)成本管理的有效實(shí)施。因此，必須從公司整體層面采取有效措施加以解決。

4.目標(biāo)成本管理實(shí)施初期存在分月份目標(biāo)成本不能完成的問題。目標(biāo)成本管理實(shí)施初期，由于產(chǎn)品改進(jìn)設(shè)計(jì)、生產(chǎn)工藝流程改進(jìn)設(shè)計(jì)、生產(chǎn)設(shè)備自動(dòng)化水平提高以及人員因優(yōu)化導(dǎo)致減少等，出現(xiàn)各要素之間的配合不是那么順暢。同時(shí)，在目標(biāo)成本管理實(shí)施之前進(jìn)行的目標(biāo)分解，也會(huì)因?yàn)閷Ω鞣N因素的考慮存在不夠全面和深入而導(dǎo)致成本降低在各個(gè)部門以及各個(gè)月份的分解不一定非常準(zhǔn)確。因此，出現(xiàn)目標(biāo)成本管理在實(shí)施初期月份目標(biāo)成本不能完成的情況，需要采取措施加以解決。

5.目標(biāo)成本管理的實(shí)施缺乏監(jiān)督和控制。目標(biāo)成本管理的實(shí)施需要有各職能部門和人員自身的不懈努力，但在實(shí)施初期，各部門各自為政，沒有設(shè)置統(tǒng)一填報(bào)的進(jìn)度報(bào)表和相關(guān)信息報(bào)表，導(dǎo)致公司無法及時(shí)掌握總體進(jìn)度和具體情況，無法根據(jù)有關(guān)信息所反映出的問題，及時(shí)采取措施加以解決，也沒有由指定部門或機(jī)構(gòu)對各部門分解任務(wù)的完成進(jìn)行監(jiān)控，以確保全年目標(biāo)成本的實(shí)現(xiàn)。

(二)解決辦法

1.進(jìn)一步完善公司的組織架構(gòu)，為目標(biāo)成本管理的有效實(shí)施提供組織保證。按照公司法的有關(guān)規(guī)定，設(shè)立董事會(huì)，選舉董事會(huì)成員，制定董事會(huì)的議事規(guī)則，對股東大會(huì)授權(quán)的決策事項(xiàng)進(jìn)行審議和表決，對需要提交股東大會(huì)表決的事項(xiàng)，先由董事會(huì)審議表決通過后，再提交股東大會(huì)表決。同時(shí)，將審計(jì)部劃歸到董事會(huì)，屬于董事會(huì)下設(shè)機(jī)構(gòu)，由董事會(huì)直接領(lǐng)導(dǎo)；成立公司研發(fā)中心，負(fù)責(zé)公司產(chǎn)品研發(fā)、設(shè)計(jì)、生產(chǎn)工藝流程設(shè)計(jì)和改進(jìn)，由公司總工程師主管。這就為目標(biāo)成本管理的有效實(shí)施提供了組織上的保證。

2.建立跨職能團(tuán)隊(duì)，將目標(biāo)成本進(jìn)行分解。從管理會(huì)計(jì)的角度分析，要實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤和目標(biāo)成本，就必須增加收入，提高毛利率，降低成本，節(jié)約費(fèi)用。而這些單憑財(cái)務(wù)部門是不可能完成的，必須建立起由財(cái)務(wù)部、技術(shù)中心、計(jì)劃部、供應(yīng)部、生產(chǎn)部、質(zhì)管部、銷售部、行政部、總經(jīng)辦、審計(jì)部等參與的跨職能團(tuán)隊(duì)，由公司總經(jīng)理直接主管，財(cái)務(wù)部牽頭，總經(jīng)辦協(xié)調(diào)，審計(jì)部監(jiān)督。團(tuán)隊(duì)成員由參與的各職能部門負(fù)責(zé)人構(gòu)成。作為目標(biāo)成本管理的核心，跨職能團(tuán)隊(duì)的參與會(huì)創(chuàng)造一種相互理解和團(tuán)隊(duì)協(xié)作的精神。

建立了跨職能團(tuán)隊(duì)之后，可以將目標(biāo)成本指標(biāo)進(jìn)行分解。具體由總經(jīng)理主持召開跨職能團(tuán)隊(duì)成員參加的協(xié)調(diào)會(huì)，會(huì)上由各職能部門闡述各自成本的構(gòu)成、可以挖掘的潛力以及擬采取的措施，并在會(huì)上進(jìn)行討論，提出可進(jìn)一步挖掘的潛力；然后，由各部門重新測算可降低的成本及可承擔(dān)的成本降低任務(wù)；最后進(jìn)行匯總平衡后確定目標(biāo)成本的分解結(jié)果。具體分解如下：

(1)產(chǎn)品研發(fā)部門。一方面，對LED燈產(chǎn)品進(jìn)行研發(fā)和改進(jìn)，從性價(jià)比上進(jìn)行認(rèn)真分析，在材料選型上對成本進(jìn)一步精準(zhǔn)測算，在保證產(chǎn)品質(zhì)量的前提下，制造成本工序越少成本越低，產(chǎn)品的市場競爭力越強(qiáng)；另一方面，減少研發(fā)費(fèi)用開支，對研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行總額控制，降低研發(fā)人工成本。研發(fā)部門計(jì)劃通過產(chǎn)品改進(jìn)，在保證產(chǎn)品質(zhì)量的前提下，使2018年LED燈產(chǎn)品生產(chǎn)成本減少246萬元。

(2)生產(chǎn)工藝研發(fā)部門。生產(chǎn)工藝研發(fā)部門對產(chǎn)品生產(chǎn)工藝流程進(jìn)行研發(fā)，改進(jìn)裝配線，減少操作人員和物流人員，降低材料損耗和電力消耗，提高產(chǎn)品組裝合格率。經(jīng)過改進(jìn)設(shè)計(jì)和可行性分析，預(yù)計(jì)可以減少操作人員18人、物流人員6人，減少人工費(fèi)用160萬元；降低材料損耗和電力消耗費(fèi)用78萬元；產(chǎn)品組裝合格率提高2%，降低成本費(fèi)用176萬元。因此，生產(chǎn)工藝研發(fā)部門計(jì)劃通過對產(chǎn)品生產(chǎn)工藝流程進(jìn)行改進(jìn)研發(fā)，使2018年公司產(chǎn)品生產(chǎn)成本減少414萬元。

(3)采購部門。采購部門為了降低采購成本，著眼于零部件的供應(yīng)商，把公司的成本壓力傳遞到供應(yīng)商。擬通過開發(fā)與供應(yīng)商的協(xié)作關(guān)系和戰(zhàn)略伙伴關(guān)系來降低成本。經(jīng)過與主要供應(yīng)商的談判，2018年綜合采購成本計(jì)劃比年初下降2%，約291.4萬元。

(4)制造部門。制造部門根據(jù)產(chǎn)品制造流程不同制訂不同流程定額，如各車間(工段長、班組長)實(shí)行數(shù)字化管理，具體按產(chǎn)品流程各工序工資定額、材料定額、制造費(fèi)用定額計(jì)算出標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品定額(金額)，再根據(jù)本車間(工段長、班組長)生產(chǎn)過程實(shí)際完工產(chǎn)成品(半產(chǎn)品)成本，計(jì)算出產(chǎn)品定額完成比率(實(shí)際成本與定額成本的比率)，根據(jù)比率表查找定額工資單價(jià)，確定對應(yīng)的工資標(biāo)準(zhǔn)，再由相應(yīng)工資單價(jià)與入庫數(shù)量的乘積得出應(yīng)有工資總額。由于實(shí)行崗位數(shù)字化與本人收入掛鉤工資制度，提高了各車間工段長及班組長的工作積極性和創(chuàng)造性，生產(chǎn)管理崗位人員也主動(dòng)優(yōu)化生產(chǎn)過程，優(yōu)化無增值作業(yè)的流程，提高了生產(chǎn)效率，降低了生產(chǎn)成本。經(jīng)過測算，制造部門計(jì)劃降低2018年生產(chǎn)成本220萬元。

(5)質(zhì)管部門。質(zhì)量管理部門實(shí)施期間費(fèi)用控制，主要從定崗定員進(jìn)行工資總額控制。如公司質(zhì)管部門原有人員53人，公司實(shí)行年工資總額控制，倒逼質(zhì)管部門進(jìn)行流程優(yōu)化管理，實(shí)行崗位合并分流人員，從而節(jié)約管理人工成本。經(jīng)過測算，質(zhì)量管理部門2018年計(jì)劃降低成本80萬元。

(6)企業(yè)管理部門。企業(yè)管理部門(包括財(cái)務(wù)部、行政部、總經(jīng)辦等)負(fù)責(zé)整個(gè)公司的財(cái)務(wù)、后勤等有關(guān)事務(wù)性工作，要求企業(yè)綜合管理費(fèi)用下降到營業(yè)收入的5%以內(nèi)，使2018年全年管理費(fèi)用降低200萬元。

以上6個(gè)部門合計(jì)降低成本1 451.4萬元。

3.從公司層面確保實(shí)施目標(biāo)成本管理所需具備的資源、環(huán)境、信息化條件。為了解決實(shí)施目標(biāo)成本管理遇到的資源、環(huán)境和信息化條件不足問題，公司成立了由總工程師兼任主任、公司核心技術(shù)研發(fā)人員組成的研發(fā)中心，財(cái)務(wù)部門抽調(diào)優(yōu)秀人員具體負(fù)責(zé)目標(biāo)成本的實(shí)施。同時(shí)，公司專門撥出200萬資金用于目標(biāo)成本管理的實(shí)施經(jīng)費(fèi)，包括產(chǎn)品的研發(fā)和改進(jìn)、半自動(dòng)化生產(chǎn)設(shè)備的研發(fā)和制造等。公司從董事長到總經(jīng)理都親自掛帥，參與到目標(biāo)成本管理中來，成為跨職能團(tuán)隊(duì)的成員，為應(yīng)用目標(biāo)成本管理創(chuàng)造了非常好的環(huán)境。為了配合目標(biāo)成本管理的實(shí)施，公司正在建設(shè)管理信息系統(tǒng)(ERP)。因此，實(shí)施目標(biāo)成本管理的資源、環(huán)境和信息化條件已基本具備。

4.在產(chǎn)品投入生產(chǎn)后，采用“改進(jìn)成本法”以降低成本。目標(biāo)成本管理在實(shí)施初期月份目標(biāo)成本未能完成是很正常的，但需要在產(chǎn)品投入生產(chǎn)后，采用“改進(jìn)成本法”來不斷降低成本，以實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本。因?yàn)槟繕?biāo)成本管理不僅體現(xiàn)在產(chǎn)品生產(chǎn)之前的概念、設(shè)計(jì)、開發(fā)和生產(chǎn)周期的初期上，而且在產(chǎn)品投產(chǎn)后也應(yīng)尋找消除浪費(fèi)、降低成本的途徑。包括產(chǎn)品及其設(shè)計(jì)的不斷改進(jìn)、供應(yīng)商管理以及持續(xù)流程改進(jìn)等都是“改進(jìn)成本法”的一部分。光普股份在目標(biāo)成本分解后、產(chǎn)品投入生產(chǎn)過程中，由跨職能團(tuán)隊(duì)負(fù)責(zé)尋找本部門存在的有待進(jìn)一步優(yōu)化的設(shè)計(jì)、存在的浪費(fèi)，并提出消除浪費(fèi)、降低成本的途徑，不斷降低成本，確保最終成本管理目標(biāo)的完成。

5.監(jiān)控目標(biāo)成本，保證目標(biāo)成本得以實(shí)現(xiàn)。由審計(jì)部負(fù)責(zé)對目標(biāo)成本進(jìn)行監(jiān)控。要求各部門每月編制并上報(bào)給跨職能團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)經(jīng)營月報(bào)，財(cái)務(wù)部門每月編制并上報(bào)目標(biāo)成本完成月報(bào)。每個(gè)季度召開一次由跨職能團(tuán)隊(duì)全體成員參加的目標(biāo)成本完成情況匯報(bào)分析會(huì)，總結(jié)目標(biāo)成本控制方面的成功經(jīng)驗(yàn)，提供借鑒；發(fā)現(xiàn)并查找目標(biāo)成本控制過程中存在的問題，提出整改措施，以保證目標(biāo)成本能在全年結(jié)束時(shí)得以完成。

四、取得的成效

實(shí)施目標(biāo)成本管理，極大地提高了公司各部門、各崗位工作人員的主動(dòng)性、極積性，促進(jìn)公司降低成本，更好地實(shí)現(xiàn)了公司的目標(biāo)利潤。

(一)成本控制取得一定成效

在目前LED燈產(chǎn)品激烈的市場競爭條件下，如何憑借較高的產(chǎn)品性價(jià)比，快速搶占市場是國內(nèi)本土節(jié)能光源生產(chǎn)企業(yè)面臨的主要問題。光普股份通過持續(xù)的技術(shù)工藝革新，以及采購方面的規(guī)模優(yōu)勢，降低了產(chǎn)品的原材料成本；通過強(qiáng)化工藝流程管理、配套自動(dòng)化生產(chǎn)線等方式，加強(qiáng)原材料耗用的精細(xì)化管理，降低了單位產(chǎn)品原材料的消耗；利用工序流程管理的優(yōu)勢，提高產(chǎn)品的合格率和質(zhì)量。這些都大大降低了產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，提高了公司產(chǎn)品的競爭力。由于公司有效實(shí)施了目標(biāo)成本管理，2018年成本控制成效顯著，目標(biāo)成本如期完成。

(二)超額完成了目標(biāo)利潤

通過實(shí)施目標(biāo)成本管理，公司有效地降低了產(chǎn)品成本，超額完成了目標(biāo)利潤(表2)。從表2可以看出，2018年實(shí)施目標(biāo)成本管理后，公司的營業(yè)成本占營業(yè)收入的比重由目標(biāo)的89.60%下降到88.75%；凈利潤占營業(yè)收入的比重由目標(biāo)的8%提高到8.56%，全面完成了年初制定的目標(biāo)利潤。

表2 光普股份2017—2018年利潤表

(三)公司的成本管理水平顯著提高

光普股份為了實(shí)施目標(biāo)成本管理，由公司總經(jīng)理牽頭，成立了由財(cái)務(wù)部、技術(shù)中心、計(jì)劃部、供應(yīng)部、生產(chǎn)部、質(zhì)管部、銷售部、行政部、總經(jīng)辦、審計(jì)部等參與的跨職能團(tuán)隊(duì)，由公司總經(jīng)理直接領(lǐng)導(dǎo)，財(cái)務(wù)部牽頭，總經(jīng)辦協(xié)調(diào)，審計(jì)部監(jiān)督。團(tuán)隊(duì)成員由參與的各職能部門負(fù)責(zé)人構(gòu)成，形成了一種相互理解和團(tuán)隊(duì)協(xié)作的精神。同時(shí)，公司還應(yīng)用管理信息系統(tǒng)(ERP)來進(jìn)行管理，加快了相關(guān)管理信息的生成、反饋，及時(shí)掌握公司的各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營情況和成本控制情況，促進(jìn)公司不斷改進(jìn)成本管理，實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本。所有這些，都顯著提高了公司的成本管理水平。

五、借鑒與啟示

光普股份是專業(yè)研發(fā)、生產(chǎn)節(jié)能光源產(chǎn)品、照明電器及節(jié)能燈設(shè)備的企業(yè)，是目前全球照明行業(yè)跨國企業(yè)飛利浦、歐司朗和GE公司等在中國的重點(diǎn)代工企業(yè)。本案例是光普股份在國內(nèi)節(jié)能光源行業(yè)實(shí)施目標(biāo)成本管理的較為成功的案例，具有一定的代表性和典型性。目標(biāo)成本管理在光普股份的成功實(shí)踐，可以為同行業(yè)其他企業(yè)和其他行業(yè)企業(yè)提供借鑒。總結(jié)起來，有以下幾個(gè)方面的啟示：

1.產(chǎn)品成本主要是由產(chǎn)品和流程設(shè)計(jì)所決定。企業(yè)產(chǎn)品成本的80%由設(shè)計(jì)決定。目標(biāo)成本管理就是要尋求在產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段對其成本進(jìn)行預(yù)測，不斷改進(jìn)產(chǎn)品和流程設(shè)計(jì)，將產(chǎn)品成本控制在目標(biāo)成本以內(nèi)。光普股份在產(chǎn)品改進(jìn)設(shè)計(jì)方面，通過研發(fā)降低成本246萬元；在產(chǎn)品生產(chǎn)工藝流程改進(jìn)方面通過研發(fā)，降低成本414萬元。

2.產(chǎn)品生產(chǎn)自動(dòng)化水平的提高能顯著降低產(chǎn)品成本。產(chǎn)品生產(chǎn)自動(dòng)化水平的提高，有利于降低材料消耗水平和勞動(dòng)力成本，縮短產(chǎn)品生產(chǎn)周期，提高產(chǎn)品生產(chǎn)效率和產(chǎn)品質(zhì)量，提高產(chǎn)品合格率，最終顯著降低產(chǎn)品成本。光普股份通過對產(chǎn)品生產(chǎn)線的改造，提高了產(chǎn)品生產(chǎn)自動(dòng)化水平，從而降低了產(chǎn)品成本220萬元。

3.目標(biāo)成本管理的目標(biāo)是確保公司在競爭激烈的環(huán)境中實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品乃至整個(gè)公司利潤目標(biāo)。隨著越來越多的公司逐漸認(rèn)識到不能通過提高價(jià)格來解決成本和利潤的增加問題，目標(biāo)成本管理也就變得越來越重要。目標(biāo)成本管理是在確定目標(biāo)價(jià)格和預(yù)期實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)利潤的基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)控制的目標(biāo)成本，是確保目標(biāo)利潤完成必須達(dá)成的成本。

4.實(shí)施目標(biāo)成本管理需要各方的支持與參與。在企業(yè)內(nèi)部，需要各部門的支持與參與，建立起各職能部門人員共同參與的團(tuán)隊(duì)合作，需要財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)部門的有機(jī)融合。目標(biāo)成本管理是處理價(jià)格下降情況的主要管理會(huì)計(jì)工具，它需要公司高管尤其是總經(jīng)理的支持、各個(gè)部門的參與，以及財(cái)會(huì)人員發(fā)揮積極作用，只有這樣，才能保證目標(biāo)成本管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。在企業(yè)外部，需要零部件和材料供應(yīng)商的參與，要把降低成本的壓力傳導(dǎo)到供應(yīng)商，讓供應(yīng)商一起參與到目標(biāo)成本控制過程中來，并為此作出切實(shí)的零部件、原材料價(jià)格降低的行動(dòng)。沒有零部件和材料供應(yīng)商的參與，目標(biāo)成本是難以實(shí)現(xiàn)的。

5.實(shí)施目標(biāo)成本管理需要結(jié)合行業(yè)、企業(yè)的具體實(shí)際。企業(yè)所處行業(yè)、企業(yè)產(chǎn)品的市場競爭地位、企業(yè)研發(fā)和工藝流程技術(shù)水平、企業(yè)產(chǎn)品過往的成本狀況、企業(yè)管理水平以及企業(yè)自身的資金實(shí)力等都是在實(shí)施目標(biāo)成本管理時(shí)必須要考慮的。