中小企業(yè)成本管理：問題與對策

王貫忠 吳有英

中小企業(yè)成本管理：問題與對策

王貫忠 吳有英

企業(yè)成本的高低與企業(yè)業(yè)績緊密相關，在影響企業(yè)業(yè)績的諸多要素中，成本一直受到企業(yè)經營管理者的特別關注。由于種種原因，我國企業(yè)的成本管理水平較低，理念也較為落后，尤其對于中小企業(yè)來講，廣泛采用過時的傳統(tǒng)成本管理方法，制約了企業(yè)的進一步發(fā)展。本文基于調查問卷統(tǒng)計，分析了中小企業(yè)成本管理存在的問題，提出了解決對策措施。本文認為：傳統(tǒng)的成本管理方法已經難以適應現(xiàn)代企業(yè)的需要，基于價值鏈分析的成本管理將逐步成為先進的成本管理方式。

成本管理；價值鏈分析；價值鏈優(yōu)化

在我國企業(yè)成本管理實踐中，作業(yè)成本管理、內部責任會計、本量利分析等方法雖然有一定運用，但是理論脫離實際，并且有相當理論不符合我國國情，致使我國一些企業(yè)較多采用陳舊過時的成本管理方法，注重生產活動的成本管理,忽略了生產活動過程以外的成本控制。所以總的來說,成效并不顯著。隨著現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模在不斷擴大，傳統(tǒng)的成本控制和管理方法已經難以適應需要。本文基于對調查問卷的分析，對中小企業(yè)成本管理方面存在的諸多問題進行了闡述，并在此基礎上提出了解決問題的相關對策措施。

一、中小企業(yè)成本管理存在的問題

（一）企業(yè)成本管理基礎薄弱

與大型企業(yè)相比，中小企業(yè)的成本管理基礎薄弱，主要表現(xiàn)在成本管理人員職業(yè)判斷能力較低、缺乏必要的成本信息分析和運用能力等方面。一些企業(yè)成本管理人員為了自身利益、達到個人不當目標，不惜弄虛作假，蓄意披露虛假信息，從而導致產品成本信息的嚴重扭曲。根據(jù)問卷調查只有39.13%的企業(yè)建立了產品成本數(shù)據(jù)信息中心，13.14%的企業(yè)沒有建立，也不準備建立。沒有產品成本信息，成本信息分析自然也就無從談起，也無法為企業(yè)管理者決策提供有用的信息。

（二）企業(yè)成本管理范圍小，管理理念落后

中小企業(yè)成本管理人員受固有傳統(tǒng)影響，缺乏競爭意識，戰(zhàn)略成本觀念和全新市場觀念不足。在實踐中表現(xiàn)為成本管理僅僅注重內部生產過程，傾向于對生產成本的管理與控制，而對于其它活動如市場營銷、服務和基礎設施建設等方面對成本的影響重視不夠，也未能充分考慮歷史規(guī)模、地理位置、管理制度、思想建設和企業(yè)文化等無形的成本動因對企業(yè)成本的影響，而這些影響卻是客觀的、隱形的，成本管理缺乏深度和廣度，全局觀念、全方位觀念不足。根據(jù)問卷對“貴企業(yè)目前成本管理涉及的范圍”這一問題的調查結果，60.87%的被調查企業(yè)選擇“僅限于產品生產過程”，忽視了產品研發(fā)、設計、市場開拓等活動對企業(yè)成本的影響，沒有從企業(yè)整個價值鏈的角度對成本進行動因分析和研究。

(三)成本計劃質量不高，缺乏有效的分析和考核機制

編制成本計劃有利于企業(yè)加強成本管理，進一步落實企業(yè)經濟責任制，從根本上克服傳統(tǒng)成本管理只注重成本事后核算和監(jiān)督的不足，充分發(fā)揮事前管理的優(yōu)勢，推行目標管理，實現(xiàn)設定的成本目標。

在調查問卷對“貴企業(yè)目前是否有完整的成本計劃制度，實施效果如何”的調查中，只有35%的企業(yè)選擇“有，且實施效果明顯”，而65%的企業(yè)沒有完整的成本計劃制度，或雖然有但沒有實施?？梢?，中小企業(yè)的成本計劃普遍質量不高。其主要表現(xiàn)有：

1.成本計劃的編制與應用形式化；

2.成本計劃控制過程缺乏有效的監(jiān)控手段；

3.成本計劃執(zhí)行的考核方式不夠科學。

(四)成本核算方法陳舊、信息不實、具有短期行為

根據(jù)問卷調查的結果，平均仍有30.77%的企業(yè)采用手工核算，只有3.85%的企業(yè)使用了ERP系統(tǒng)（都是國有企業(yè)），使用通用財務軟件的企業(yè)占到50%。其他企業(yè)或是使用自行開發(fā)的系統(tǒng)，或是利用Excel。而且，26.93%的被調查企業(yè)認為，目前采用的成本核算方法比較陳舊，很難滿足日益發(fā)展的成本管理的要求。而且，許多中小企業(yè)引用了會計電算化，也緊緊只是停留在模擬手工核算與管理階段，對成本費用的歸集和分配采用的手段較為落后，并沒有充分運用現(xiàn)代先進技術，更談不上產品成本的精確核算，以及費用成本的綜合分析和運用，結果導致企業(yè)管理人員難以準確掌握企業(yè)相關成本管理信息資料，也就無法及時做出正確的管理決策。

再從企業(yè)成本計算方法分析，大多數(shù)企業(yè)廣泛采用傳統(tǒng)的品種法和分步法進行成本計算，采用分批法進行核算的只有少數(shù)企業(yè)。根據(jù)調查發(fā)現(xiàn)，有90%以上的企業(yè)運用品種法和分步法計算產品成本，僅僅有不到6%的企業(yè)運用分批法核算產品成本，這也表明目前企業(yè)生產組織方式比較粗放，沒能充分考慮市場環(huán)境及需求變化，對消費者對產品的個性化需求變化重視不夠，從而導致成本核算方法選擇的簡單化。

由于企業(yè)主要關注企業(yè)短期產品成本，觀念上表現(xiàn)為單純追求產品成本的降低，從而導致了謀求短期利益的行動，不能從長遠考慮成本對企業(yè)效益和業(yè)績的影響，也沒有從源頭尋找產生無效費用、無效成本的影響因素，因此無法實現(xiàn)成本的大幅降低，有些企業(yè)為了達到個人目的或團體目的，不可避免的會采取一些短期行為，從而影響了企業(yè)的長遠發(fā)展。

（五）成本控制措施不當，成本控制模式和方法落后

由于受各種因素的影響，不少企業(yè)成本管理普遍存在著重事后輕事前、重靜態(tài)輕動態(tài)、重短期輕長遠、重數(shù)量輕質量、重局部輕全局、重具體輕宏觀、重現(xiàn)象輕本質、重內部輕外部、重戰(zhàn)術輕戰(zhàn)略的弊病，很多企業(yè)片面追求低成本和高產量，而忽視質量，結果卻增加了額外質量成本支出，又對企業(yè)信譽造成很壞的影響。還有一些企業(yè)一味強調提高產品質量，減少甚至杜絕不合格產品的出現(xiàn)，也過多增加了所付出的質量成本。

許多企業(yè)成本管理一直沿用傳統(tǒng)的目標成本管理模式，先制定企業(yè)目標成本，再把該目標成本確定為企業(yè)的標準成本，揭示實際成本與標準成本之間的差異，對生產經營過程的成本實施控制、分析和評價，管理的重心集中在產品的生產過程，重點關注成本的事中控制和事后控制。目標成本管理模式對產品生產以外的其他環(huán)節(jié)上的成本控制重視不夠，不能準確完整地反映企業(yè)成本費用信息，從而誤導企業(yè)決策者做出正確決策，從而制約企業(yè)獲得長期競爭優(yōu)勢。而一些先進的成本管理方法如責任成本會計、質量成本管理、作業(yè)成本管理、戰(zhàn)略成本管理等在中小企業(yè)中使用較少。問卷調查結果顯示，65.22%的中小企業(yè)沒有設立成本責任中心，使用作業(yè)成本管理的只有34.78%，實施全面質量管理來提高企業(yè)成本控制能力的也只有52.17%。

二、解決問題的對策

（一）樹立以人為本的管理理念，真正實行全面成本管理

人本管理理念認為，在企業(yè)生產的諸要素中，人是起決定作用的要素，企業(yè)成本管理需要以人為本，充分調動各級干部職工的工作積極性和創(chuàng)造性，不斷開拓成本管理視野，實行全面成本管理。全面成本管理要求實現(xiàn)全過程、全方位、全員參與的成本管理，要求采用多樣化的成本管理方法和手段。

企業(yè)進行成本管理時應不斷拓寬成本管理的空間范圍，拓展思路，不僅僅要在生產階段，更要在產品設計制圖、生產調試準備、材料物資供應、生產過程實施、產品質量檢驗 、商品銷售以及售后服務等環(huán)節(jié)，都進行成本管理與控制。企業(yè)各種產品的成本不僅是制造成本的概念，更是全部的產品生命周期成本的概念，科學的成本管理是對企業(yè)生產經營活動全過程都進行管理的制度。一個企業(yè)要想不斷發(fā)展壯大，在激烈的市場中形成自己的特色，立于競爭不敗之地，就必須對成本費用合理地細分優(yōu)化，進一步拓展成本管理的環(huán)節(jié)和內容，既要重視材料采購成本、產品制造成本，也要重視社會環(huán)境成本、人力資源成本；既要重視各種有形的人財物的實際消耗，也要重視各種各樣的無形成本影響。同時企業(yè)應創(chuàng)造一種適當?shù)?、有效的激勵環(huán)境，制訂一個有效的獎勵機制和措施，充分調動全體干部職工的工作積極性和創(chuàng)造性，共同致力于整體目標的實現(xiàn)。

（二）實現(xiàn)成本管理方法和手段的多樣化

中小企業(yè)要想適應競爭性的市場環(huán)境，實現(xiàn)成本管理水平的突破，必須結合企業(yè)的實際情況，學習和引進一些先進的成本管理理論和方法，并應用到具體的成本管理工作中，以實現(xiàn)企業(yè)管理目標。

成本管理不應局限于成本核算，更需要加強成本預測、決策、計劃、控制、考核與分析等各方面的工作。決策是中心，預測是決策的前提，決策是預測的依據(jù)，成本控制是實現(xiàn)決策目標的根本保證，成本核算是成本管理的基礎，是對決策目標能否實現(xiàn)的直接檢驗，分析和考核是保證成本決策目標實現(xiàn)的有效手段。管理方法和手段的多樣化是由全面成本管理的要求決定的。作為一個龐大的系統(tǒng)工程，企業(yè)成本管理的各個環(huán)節(jié)、各個方位都有著不同管理需求，各自特點不同，又存在著明顯的差異，必須有針對性的采取相應的方法進行管理，目前國內外廣泛采用的方法主要有：目標成本管理、責任成本會計、標準成本會計、作業(yè)成本管理、質量成本管理、成本企畫、戰(zhàn)略成本管理等等。

（三）實現(xiàn)以價值鏈分析為基礎的成本控制

價值鏈分析作為一種有效的戰(zhàn)略性分析工具，通過分析企業(yè)價值鏈，能夠幫助企業(yè)進行行業(yè)中的戰(zhàn)略成本定位提供詳細的成本管理信息，幫助企業(yè)實現(xiàn)成本的有效控制、不斷提高企業(yè)競爭能力。價值鏈包括內部價值鏈和外部價值鏈兩部分，內部價值鏈指企業(yè)內部各種各樣的價值活動，外部價值鏈是指企業(yè)與供應商、購買商、競爭對手之間的價值聯(lián)系。

企業(yè)內部價值鏈是由多種相聯(lián)系的價值活動所組成，因此需要對價值鏈分解成若干單項價值活動，以便于識別每一個價值活動對企業(yè)成本的影響，有哪些成本優(yōu)勢，以確定企業(yè)的成本水平和戰(zhàn)略定位。內部價值鏈分析主要包括基本職能活動分析、生產經營活動分析和人力資源管理活動分析。企業(yè)成本優(yōu)勢的獲得有兩種方法：一是對占總成本比重較大的價值活動的成本動因進行控制；二是重構價值鏈。

企業(yè)外部價值鏈是把企業(yè)作為一個個體放在整個行業(yè)中，從宏觀角度來看主要包括四個方面：供應商價值鏈、購買商價值鏈、競爭對手價值鏈和行業(yè)價值鏈。這些都是與企業(yè)聯(lián)系緊密的獨立的外部單位主體的價值活動。通過對供應商價值鏈進行分析，可以從企業(yè)價值活動的源頭，通過同供應商建立戰(zhàn)略合作伙伴關系，實現(xiàn)優(yōu)勢互補，尋求成本持繼降低的各種機會，確定戰(zhàn)略優(yōu)勢地位；通過對購買商價值鏈分析，有助于同購買商建立戰(zhàn)略合作伙伴關系，形成穩(wěn)定的銷售渠道,從企業(yè)價值鏈的終端環(huán)節(jié)降低成本，增強市場競爭力；通過對競爭對手價值鏈分析，可以明確企業(yè)的相對成本地位，認清自己的不足，消除成本劣勢，不斷發(fā)展和創(chuàng)造成本優(yōu)勢；通過對行業(yè)價值鏈的進行分析，企業(yè)可以從戰(zhàn)略的高度看待自己與供應商和購買商的關系，確定企業(yè)的整合戰(zhàn)略，尋求降低成本的方法。

(四)重視隱性成本的控制

相對于原材料、工資等成本來講，權威失靈、信息失真、影響力、人力資源等成本隱蔽性大、難以避免、不易量化，經濟學上稱為隱性成本。隱性成本的代價和降低隱性成本的經濟效益都是巨大的，應引起企業(yè)高度重視，控制隱形成本是企業(yè)發(fā)展的必經之路，是無法回避和逾越的壁壘。

隱性成本不僅影響企業(yè)的階段利益，更影響到長遠利益。以人力資源成本為例，一個優(yōu)秀員工離職所帶來的影響既有有形的，也有無形的。首先，一個優(yōu)秀的管理團隊由于個別關鍵員工離職的影響而不再有效，企業(yè)經營管理水平大大降低；第二，為了填補職位的空缺，企業(yè)需要再花費大筆費用重新培養(yǎng)或者另外尋找替補者，同時還留給了競爭對手有利的追趕機會。更為糟糕的是，企業(yè)核心員工或者高管離職，極有可能是加入到了競爭對手企業(yè)之中，這必然大大提升了競爭對手的實力，使企業(yè)經營管理雪上加霜，若是優(yōu)秀員工集體跳槽，對企業(yè)的打擊很有可能是致命的。

控制隱性成本的辦法主要有建立約束機制，實施科學決策，避免因決策失誤導致巨大損失；樹立全面成本理念；優(yōu)化流程；防止人才流失等等。企業(yè)必須清醒的認識到：與其他資源相比較，人力資源是企業(yè)最根本的資源，也是最活躍的資源，更能快速實現(xiàn)企業(yè)價值增加，企業(yè)應該加強對人才的管理和培訓，優(yōu)化企業(yè)人力資源的組合和配置。注重“流出資源”的挖掘，保持與流出人才的溝通聯(lián)系，保持與優(yōu)秀 人才的“永久關系”，事實證明，許多優(yōu)秀人才在離開后仍然會繼續(xù)關注原企業(yè)的進步，這些優(yōu)秀的資源仍然能夠為企業(yè)的發(fā)展提供較大的幫助。

（五）優(yōu)化企業(yè)價值鏈，實現(xiàn)成本的持續(xù)降低

隨著企業(yè)的不斷發(fā)展，可能涉及新的業(yè)務，也可能對原有的生產工藝進行改革，價值鏈的優(yōu)化就是對原來的一系列活動進行新的拓展與整合，剔除其中的不合理部分，增加新的形勢所要求的內容。

企業(yè)內部價值鏈優(yōu)化的措施主要有：優(yōu)化流程、再造組織、規(guī)范制度、文化變革和業(yè)務外包。最重要的也是最根本的就是業(yè)務流程優(yōu)化，即業(yè)務流程再造，包括企業(yè)經營活動次序改變、消除冗余、自動化等。通過內部價值鏈優(yōu)化，能夠提高企業(yè)價值創(chuàng)造效率、降低產品成本。

外部價值鏈可以分為橫向價值鏈和縱向價值鏈。橫向價值鏈主要通過橫向對比，分析企業(yè)所處的行業(yè)環(huán)境和發(fā)展趨勢，分析競爭對手的價值鏈構成，積極尋找企業(yè)與競爭對手企業(yè)各方面的差距以及這些差距形成的主客觀原因，不再是單純地獲得競爭優(yōu)勢，而是創(chuàng)造市場，強調互補性。橫向價值鏈對于企業(yè)的定位以及戰(zhàn)略的實施具有較高的參考價值，企業(yè)的產品的競爭優(yōu)勢也可以通過橫向價值鏈的分析得到一個較為客觀的結果，對于企業(yè)的今后的發(fā)展方向提供新的思路。

縱向價值鏈包括上游供應商和下游分銷商及顧客，縱向價值鏈分析主要通過縱向比較，把企業(yè)當成整個行業(yè)價值生產縱向鏈條中的一個組成部分、一個環(huán)節(jié)，企業(yè)與上游供應商和下游分銷商及顧客存在密切的依存關系。通過供應商價值鏈、顧客價值鏈的優(yōu)化，建立穩(wěn)定、流暢的忠誠型價值鏈，使企業(yè)、供應商、銷售商和最終用戶之間形成一個戰(zhàn)略聯(lián)盟，降低交易成本，加強競爭優(yōu)勢，使企業(yè)獲得較好的銷路。

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[6]張岳.價值鏈分析應用研究[D].山東財經大學,2015年.

（作者單位：山東財經大學會計學院）

本文是濟南市高校院所自主創(chuàng)新計劃軟科學項目“基于價值鏈分析的成本管理問題研究”（項目編號：201004064）的階段性成果。