我國企業(yè)無形資產(chǎn)評估探究

張婷

[提要] 我國現(xiàn)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的核算、計量、披露等作了明確規(guī)定，對糾正無形資產(chǎn)核算中的偏差，體現(xiàn)新經(jīng)濟(jì)形勢下無形資產(chǎn)的變化和發(fā)展，維護(hù)正常的會計秩序發(fā)揮著重要作用。但在實(shí)際工作中，現(xiàn)行的無形資產(chǎn)核算范圍、計量和信息披露制度還存在一些不足。本文擬就如何完善無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計量、披露制度作一些淺顯的探討。

關(guān)鍵詞：企業(yè)會計；無形資產(chǎn)；信息披露制度；無形資產(chǎn)評估

中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

收錄日期：2015年12月29日

一、無形資產(chǎn)評估對象和范圍的確定

對無形資產(chǎn)范圍的界定和特點(diǎn)的把握直接關(guān)系到無形資產(chǎn)評估對象的多少和范圍的大小。確定無形資產(chǎn)評估的對象和范圍，應(yīng)把握以下幾點(diǎn)：

（一）必須深入認(rèn)識無形資產(chǎn)的內(nèi)涵和外延，把握其特征。從內(nèi)涵上來看，“無形資產(chǎn)是指特定主體控制的不具有獨(dú)立實(shí)質(zhì)，而對生產(chǎn)經(jīng)營較長時期持續(xù)發(fā)揮作用并具有獲利能力的資產(chǎn)。”這一定義比較準(zhǔn)確地概括了無形資產(chǎn)的內(nèi)涵，理解其內(nèi)涵，應(yīng)把握以下幾點(diǎn)：

1、無形資產(chǎn)無實(shí)物形態(tài)，但通常又依托于某種實(shí)體。無形資產(chǎn)所依托的實(shí)體，稱之為客體，例如專利權(quán)不具備實(shí)物形態(tài)，但它又借助于圖紙、設(shè)備等有形的客體來體現(xiàn)。

2、無形資產(chǎn)為所有者和經(jīng)營者持續(xù)帶來超額經(jīng)濟(jì)收益，并由一定主體控制。擁有無形資產(chǎn)會給企業(yè)帶來長期的經(jīng)濟(jì)效益，如企業(yè)擁有某項專利技術(shù)，它只是偶爾對企業(yè)經(jīng)營發(fā)揮作用，而并不能為企業(yè)帶來長期的經(jīng)濟(jì)效益，那么這項專利技術(shù)就不能視為企業(yè)的無形資產(chǎn)。無形資產(chǎn)所有權(quán)的排他性在市場經(jīng)營中表現(xiàn)為獨(dú)占與壟斷，企業(yè)擁有它能帶來超值收益。

3、無形資產(chǎn)是企業(yè)的一項生產(chǎn)要素。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中，既要具備人、財、物這些傳統(tǒng)的“有形”的生產(chǎn)要素，還要具備專有技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、專營權(quán)這些現(xiàn)代的“無形”的生產(chǎn)要素。

對無形資產(chǎn)的認(rèn)識，不僅要從內(nèi)涵上把握，對它的外延的確認(rèn)也是十分必要的。無形資產(chǎn)究竟包括什么內(nèi)容，各國有不同的觀點(diǎn)與看法。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：“無形資產(chǎn)是企業(yè)長期使用但是沒有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)，包括專利、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)等”。遵照我國現(xiàn)行法律與政策規(guī)定并參照國際慣例，無形資產(chǎn)的基本內(nèi)容應(yīng)包括：專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、專有技術(shù)、版權(quán)、計算機(jī)軟件、經(jīng)營秘密、營銷網(wǎng)絡(luò)、專營權(quán)、土地使用權(quán)、優(yōu)惠融資、商譽(yù)等。

但是，在實(shí)際評估工作中，僅僅根據(jù)以上列舉的項目來確定評估的對象和范圍往往是錯誤的。一方面隨著科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展，新的無形資產(chǎn)會不斷出現(xiàn)；另一方面以上所列舉的各項就某一特定企業(yè)而言，能否構(gòu)成其無形資產(chǎn)，還要作具體分析。比如，某一企業(yè)曾注冊了某一商標(biāo)權(quán)，但未續(xù)展，已過期，法律不再予以保護(hù)，其商標(biāo)權(quán)作為無形資產(chǎn)的價值就已消失。

（二）對無形資產(chǎn)進(jìn)行科學(xué)的分類，亦有助于我們確認(rèn)各種不同的無形資產(chǎn)，并采取不同評估方法進(jìn)行評估。無形資產(chǎn)可根據(jù)不同的標(biāo)準(zhǔn)劃分為不同的類型。

1、按其存在形態(tài)不同，可分為可確指（辨認(rèn)）的無形資產(chǎn)和不可確指（辨認(rèn)）的無形資產(chǎn)。前者可以個別或作為組成資產(chǎn)的一部分取得，如專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等；后者無法具體確認(rèn)，不能單獨(dú)取得，如商譽(yù)。

2、按其來源不同，可分為外購、自創(chuàng)、投資轉(zhuǎn)入及捐贈四類。按照來源劃分無形資產(chǎn)的意義在于劃清企業(yè)無形資產(chǎn)的來源渠道及其產(chǎn)權(quán)歸屬。

3、按其內(nèi)容為標(biāo)準(zhǔn)，可分為知識產(chǎn)權(quán)類（專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、版權(quán)、專有技術(shù)）、權(quán)利類（主要由契約、合同及政府授權(quán)組成）、關(guān)系類（主要包括客戶名單、營銷網(wǎng)絡(luò)、職工隊伍等）和商譽(yù)（由綜合因素得到）四類。

4、按其是否具有法定期限為標(biāo)準(zhǔn)，可分為具有法定期限的無形資產(chǎn)和不具有法定期限的無形資產(chǎn)兩種。前者如專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、專營權(quán)；后者如專有技術(shù)、商譽(yù)等。

5、按其是否納入“無形資產(chǎn)”會計科目核算為準(zhǔn)，可分為納入“無形資產(chǎn)”核算科目、作為資本支出處理的無形資產(chǎn)，以及不納入“無形資產(chǎn)”核算科目、作為收益支出處理的無形資產(chǎn)。前者如企業(yè)有償取得的專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、商譽(yù)等；后者如企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用，一般遵從謹(jǐn)慎原則，不作為資本支出而直接作為收益支出從當(dāng)期損益中抵扣。此種分類提醒管理人員，無形資產(chǎn)并非限于賬面上列示的屬于資本支出的部分，還有相當(dāng)部分是“賬外”的無形資產(chǎn)，對于這些無形資產(chǎn)企業(yè)不能忽視。

（三）確定無形資產(chǎn)評估的對象，還要考慮評估的目的。對于無形資產(chǎn)的評估，首先要明確評估目的。特定的評估目的決定了特定的評估對象，并影響價格標(biāo)準(zhǔn)的選定。無形資產(chǎn)評估的目的：（1）以無形資產(chǎn)成本、費(fèi)用攤銷為目的的評估；（2）以無形資產(chǎn)投資、轉(zhuǎn)讓為目的的評估；（3）以企業(yè)產(chǎn)權(quán)變更為目的的整體資產(chǎn)評估中涉及的無形資產(chǎn)評估。當(dāng)以無形資產(chǎn)的成本費(fèi)用攤銷為目的時，其評估對象受稅法和財政法規(guī)的嚴(yán)格規(guī)定。由于攤銷是對成本費(fèi)用的補(bǔ)償，因而只有費(fèi)用支出資本化的無形資產(chǎn)才能估價據(jù)以補(bǔ)償；對于那些費(fèi)用支出收益化的無形資產(chǎn)不得另行估價，再攤?cè)氤杀?。?dāng)以無形資產(chǎn)的投資、轉(zhuǎn)讓為目的時，其評估對象就是被投資或被轉(zhuǎn)讓的單項無形資產(chǎn)。不論該項無形資產(chǎn)是賬內(nèi)還是賬外，不論該項無形資產(chǎn)是自創(chuàng)還是外購，不論其費(fèi)用作為資本支出還是作為收益支出，都可以列為評估對象。當(dāng)以企業(yè)產(chǎn)權(quán)變更為目的時的整體資產(chǎn)評估中涉及的無形資產(chǎn)評估，其評估對象是發(fā)生產(chǎn)權(quán)變更的企業(yè)整體資產(chǎn)，包括有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。

二、無形資產(chǎn)評估中應(yīng)注意的問題

（一）專利權(quán)的評估。專利權(quán)是指經(jīng)政府依法批準(zhǔn)的發(fā)明人對其發(fā)明成果的創(chuàng)造、使用和銷售等方面，在一定年限內(nèi)享有獨(dú)占權(quán)或?qū)Ｓ袡?quán)。對專利權(quán)的評估，應(yīng)注意專利本身的一些基本情況。包括：（1）專利的類型是屬于發(fā)明專利、實(shí)用新型專利還是外觀設(shè)計專利。發(fā)明專利是指專利法保護(hù)的發(fā)明，即對產(chǎn)品、方法或者其改進(jìn)所提出的新的技術(shù)方案。被我國專利法確認(rèn)為“發(fā)明”的有三種：產(chǎn)品發(fā)明、方法發(fā)明和改進(jìn)發(fā)明。實(shí)用新型是指對產(chǎn)品的形狀、構(gòu)造或者其他的結(jié)合所提出的適于實(shí)用的新技術(shù)方案。外觀設(shè)計是指對產(chǎn)品的形狀、圖案、色彩或者其他結(jié)合所作出的富有美感，適合于工業(yè)上應(yīng)用的新設(shè)計。從法律地位和重要性來講，后兩項專利遠(yuǎn)不如發(fā)明專利，在評估時應(yīng)密切注意；（2）專利權(quán)的殘存有效期限。根據(jù)《專利法》第45條的規(guī)定，發(fā)明專利權(quán)的保護(hù)期為20年，實(shí)用新型和外觀設(shè)計專利權(quán)的保護(hù)期為10年，均自申請之日起計算，不能續(xù)展。由此可見，這一因素就顯得非常重要；（3）專利權(quán)人是否按規(guī)定繳納年費(fèi)。因?yàn)橐勒瘴覈鴮＠ㄒ?guī)定，未按規(guī)定繳納專利費(fèi)用可能導(dǎo)致專利權(quán)在保護(hù)期限屆滿前終止；（4）該專利有無涉及侵權(quán)訴訟、無效訴訟。如卷入這類訴訟，尤其是該訴訟尚未終審裁決，那么專利權(quán)的價值就應(yīng)大打折扣。

（二）商標(biāo)權(quán)的評估。商標(biāo)權(quán)是指注冊商標(biāo)權(quán)人對其注冊商標(biāo)所享有的專用權(quán)，包括專有的使用權(quán)、禁用權(quán)、續(xù)展權(quán)、轉(zhuǎn)讓權(quán)、許可使用權(quán)等。取得信譽(yù)卓著的商標(biāo)權(quán)的產(chǎn)品或商品往往能使企業(yè)贏得大量顧客，因而帶來可觀的經(jīng)濟(jì)效益，在對企業(yè)進(jìn)行商標(biāo)權(quán)評估時，要注意以下幾點(diǎn)：（1）經(jīng)商標(biāo)權(quán)人許可的注冊的商標(biāo)。因?yàn)樯虡?biāo)權(quán)是由注冊而產(chǎn)生，且以核準(zhǔn)注冊的商標(biāo)和核定使用的商品為限，在有效期內(nèi)受法律保護(hù)。未經(jīng)注冊的商標(biāo)容易發(fā)生侵權(quán)行為，使用意義甚微。特別是國家規(guī)定必須用注冊商標(biāo)的人用藥品、煙草制品以及其他商品，不得使用未注冊的商標(biāo)；（2）該注冊商標(biāo)的有效期限是否已接近續(xù)展期。對已接近續(xù)展的商標(biāo)應(yīng)注意以下兩個方面：一是該商標(biāo)的合法性。因?yàn)樯虡?biāo)在續(xù)展時，可能因違法而被撤銷。二是在注冊商標(biāo)轉(zhuǎn)讓許可使用合同中應(yīng)明確由何方負(fù)責(zé)辦理續(xù)展，續(xù)展費(fèi)用由誰來承擔(dān)；（3）該注冊商標(biāo)的社會知名度和影響力，是否是在中國互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)信息中心注冊的馳名商標(biāo)。判斷注冊商標(biāo)的社會知名度和影響力，應(yīng)從使用該注冊商標(biāo)的時間、商品質(zhì)量、銷售區(qū)域等幾個方面進(jìn)行綜合分析。

（三）土地使用權(quán)的評估。土地使用權(quán)是國家準(zhǔn)許某一單位或個人在一定期間內(nèi)享有國有土地進(jìn)行開發(fā)經(jīng)營的權(quán)利，經(jīng)營管理者依法可將土地的使用權(quán)進(jìn)行有償轉(zhuǎn)讓、出租、抵押、作價入股和投資。近幾年來，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，這種無形資產(chǎn)得到充分的體現(xiàn)和重視。對土地使用權(quán)的評估，財政部曾于1995年下發(fā)有關(guān)文件，明確規(guī)定：國有企業(yè)使用通過行政劃撥方式無償取得的土地，企業(yè)應(yīng)按確認(rèn)、批復(fù)后的價值，經(jīng)財政部門批準(zhǔn)后作增加固定資產(chǎn)處理，同時增加國家資本公積金，并單獨(dú)立賬反映。對以出讓方式等取得國有土地使用權(quán)，受讓價格低于所在土地基準(zhǔn)價的土地，估價后在備查簿上進(jìn)行反映，其土地使用權(quán)賬面原值不作調(diào)整。

（四）商譽(yù)。商譽(yù)一般是指某一企業(yè)由于技術(shù)先進(jìn)、產(chǎn)品質(zhì)量優(yōu)越、歷史悠久等原因而形成的無形價值。對商譽(yù)進(jìn)行評估一般采用兩種方法：直接法和殘值法。第一，直接法。此種方法認(rèn)為商譽(yù)與超額收益密切相關(guān)，由于為商譽(yù)所支付的代價，實(shí)際是對預(yù)期的、超額的未來收益的付款，所以有必要把超額的未來收益變成它們的現(xiàn)值。這種計算商譽(yù)的基本公式是：商譽(yù)=（預(yù)期的未來年收益-該行業(yè)典型性的不變年所得率×企業(yè)的資本額）÷商譽(yù)的本金化率；第二，殘值法。這種方法是先把一切個別的有形資產(chǎn)和負(fù)債項目及可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)項目，用現(xiàn)行價值計算，各項凈資產(chǎn)的現(xiàn)行價值與購價相比的差額，即為商譽(yù)。

三、企業(yè)無形資產(chǎn)評估問題解決策略

（一）進(jìn)一步完善無形資產(chǎn)計量

1、自行研發(fā)無形資產(chǎn)的計量問題。按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將無形資產(chǎn)的研究開發(fā)行為區(qū)分為研究階段和開發(fā)階段，對于研究階段發(fā)生的各項支出，先通過“研發(fā)支出—研究支出”科目進(jìn)行歸集，并于會計期末結(jié)轉(zhuǎn)計入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）；而對于開發(fā)階段的支出，發(fā)生時在“研究支出—開發(fā)支出”中歸集，待研發(fā)行為結(jié)束后根據(jù)研發(fā)結(jié)果區(qū)別處理：如果研發(fā)失敗，則將歸集的開發(fā)支出結(jié)轉(zhuǎn)計入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）；若研發(fā)成功，最終形成無形資產(chǎn)的，則應(yīng)將歸集的開發(fā)成本加上在申請注冊過程中發(fā)生的律師費(fèi)、注冊費(fèi)等共同計入無形資產(chǎn)成本。與2001年版的會計準(zhǔn)則相比，對于無形資產(chǎn)，新準(zhǔn)則規(guī)定將滿足條件的開發(fā)支出計入無形資產(chǎn)成本，這在一定程度上克服了舊準(zhǔn)則中自行研究開發(fā)的無形資產(chǎn)成本確定時本末倒置的弊端，反映的無形資產(chǎn)成本更加合理真實(shí)。但是，筆者認(rèn)為新的計量模式同樣存在操作性差的矛盾，同時也給企業(yè)相當(dāng)大的盈余操縱的空間。

2、關(guān)于無形資產(chǎn)減值問題。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定，當(dāng)無形資產(chǎn)符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》所規(guī)定的資產(chǎn)減值條件時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)為其計提減值準(zhǔn)備金。同時規(guī)定，無形資產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備，不得轉(zhuǎn)回。然而，這種做法的必然結(jié)果是無形資產(chǎn)賬面價值與其實(shí)際價值的嚴(yán)重偏離，特別是在市場環(huán)境向好、無形資產(chǎn)在企業(yè)核心競爭能力培育中的地位日益明顯的情況下，會計信息的有用性和相關(guān)性將大打折扣。因此，筆者認(rèn)為防止企業(yè)利用資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回調(diào)節(jié)利潤的措施應(yīng)考慮如何從制度上保障企業(yè)無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的科學(xué)性及加強(qiáng)無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提與轉(zhuǎn)回的監(jiān)管，采取疏導(dǎo)而非堵漏的制度設(shè)計，才能提高會計信息的有用性和相關(guān)性。

（二）進(jìn)一步完善企業(yè)無形資產(chǎn)信息披露體系。按照現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的規(guī)定，無形資產(chǎn)的確認(rèn)，在符合無形資產(chǎn)定義的基礎(chǔ)上還應(yīng)具備該資產(chǎn)的成本能夠準(zhǔn)確計量、相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益確定能流入企業(yè)、企業(yè)對無形資產(chǎn)在預(yù)計使用年限內(nèi)可能存在的各種因素能做出有明確證據(jù)支持的合理估計等條件。但實(shí)際上有些無形資產(chǎn)的支出和收益具有不確定性，對未來的收益具有非完全獨(dú)占性，這就使得大部分無形資產(chǎn)的信息未能在報表中披露，如品牌、人力資本等。

無形資產(chǎn)在計量上的困難不能成為不完整準(zhǔn)確披露信息的理由，無形資產(chǎn)的披露應(yīng)從以下方面進(jìn)行完善：一是完善企業(yè)無形資產(chǎn)信息披露制度，增加無形資產(chǎn)披露的強(qiáng)制性規(guī)定。在信息披露制度中落實(shí)民事賠償責(zé)任，構(gòu)建強(qiáng)制性披露和自愿性披露相結(jié)合的無形資產(chǎn)信息報告體制。同時，政府相關(guān)部門、市場交易組織和審計等中介機(jī)構(gòu)對信息披露進(jìn)行監(jiān)管和審核，強(qiáng)化信息監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)化建設(shè)，加大對執(zhí)行情況的檢查力度，規(guī)范企業(yè)的會計行為，增強(qiáng)信息的客觀性、可驗(yàn)證性和公開透明性，強(qiáng)化無形資產(chǎn)信息披露監(jiān)管的全面性與權(quán)威性；二是完善無形資產(chǎn)信息披露體系，建立統(tǒng)一、規(guī)范的無形資產(chǎn)報表披露格式。在明確范圍的基礎(chǔ)上，確定無形資產(chǎn)披露的內(nèi)容，建立包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表等現(xiàn)有表格在內(nèi)的格式系統(tǒng)。立足我國實(shí)際，有選擇地借鑒國外知識資本計量報告體系，建立公司品牌及產(chǎn)品文化等補(bǔ)充報告。還可以借鑒固定資產(chǎn)的一些披露格式來揭示無形資產(chǎn)的原值、累計攤銷價值和無形資產(chǎn)凈值，克服無形資產(chǎn)披露的隨意性；三是完善第三方評估機(jī)制。在對專業(yè)性較強(qiáng)和較復(fù)雜的無形資產(chǎn)進(jìn)行計量時，引入外部評估人員，健全評估制度，加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，完善評估執(zhí)業(yè)體系，規(guī)范執(zhí)業(yè)行為，合理定價，使無形資產(chǎn)披露信息更加具有公信力。