行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系研究

宋向紅

?

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系研究

宋向紅

摘要：本文采用理論結(jié)合實(shí)際的方法，從控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、信息系統(tǒng)與溝通、控制活動(dòng)、對(duì)控制的監(jiān)督五個(gè)方面出發(fā)，設(shè)計(jì)一套內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系以幫助行政事業(yè)單位降低風(fēng)險(xiǎn)提高經(jīng)營(yíng)效率。

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位；內(nèi)部控制；COSO框架；指標(biāo)

一、引言

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制是通過(guò)設(shè)計(jì)嚴(yán)謹(jǐn)合理的工作程序及方法，對(duì)單位內(nèi)部各業(yè)務(wù)或管理實(shí)務(wù)中存在的各種風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別、評(píng)判和控制，促進(jìn)實(shí)現(xiàn)單位目標(biāo)的一種制度。2014年出臺(tái)的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》對(duì)當(dāng)前深化我國(guó)事業(yè)單位改革，預(yù)防腐敗和創(chuàng)新制度建設(shè)具有舉足輕重的作用。而研究設(shè)計(jì)一套行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系對(duì)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，降低風(fēng)險(xiǎn)并提升內(nèi)部經(jīng)營(yíng)效率，進(jìn)而有效地實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)具有非常重要的意義。

二、理論基礎(chǔ)—COSO內(nèi)部控制框架

COSO內(nèi)部控制框架是目前研究?jī)?nèi)部控制的著作和文獻(xiàn)中所倡導(dǎo)的一個(gè)重要理論。其為組織的內(nèi)部控制提供了一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，無(wú)論是營(yíng)利性質(zhì)的企業(yè)還是非營(yíng)利性質(zhì)的行政事業(yè)單位都可以參照其標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行完善和改進(jìn)。

該框架認(rèn)為，內(nèi)部控制的“三目標(biāo)”是：（1）財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)可靠性，該目標(biāo)的內(nèi)生涵義是編制財(cái)務(wù)報(bào)表是管理層的責(zé)任，管理層應(yīng)當(dāng)對(duì)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表負(fù)責(zé)；（2）經(jīng)營(yíng)的效率和效果，即企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源應(yīng)當(dāng)被合理有效地使用，并且組織的目標(biāo)是以最佳的方式得以實(shí)現(xiàn)的；（3）遵守相關(guān)法律規(guī)章制度的規(guī)定，即組織應(yīng)當(dāng)在法律規(guī)章制度所認(rèn)可的范圍內(nèi)從事各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)。

該框架認(rèn)為，內(nèi)部控制的“五要素”是：（1）控制環(huán)境，包括組織治理職能和管控職能，已經(jīng)單位負(fù)責(zé)人或領(lǐng)導(dǎo)對(duì)內(nèi)部控制制度重要性的認(rèn)知和態(tài)度。（2）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估流程，風(fēng)險(xiǎn)無(wú)時(shí)無(wú)處不在，它存在于組織內(nèi)外部，存在于組織的各項(xiàng)活動(dòng)中，并且呈現(xiàn)多樣性，甚至有很多風(fēng)險(xiǎn)組織難以管控，但單位領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)當(dāng)采取管控措施使其能夠在單位的承受范圍之內(nèi)。（3）信息系統(tǒng)和溝通，包括及時(shí)、詳細(xì)地識(shí)別和記錄相關(guān)交易流程，并且恰當(dāng)?shù)剡M(jìn)行相關(guān)處理，最終形成相關(guān)報(bào)告，對(duì)單位財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量履行受托責(zé)任的程序。（4）控制活動(dòng)，指使得單位領(lǐng)導(dǎo)層的相關(guān)命令得到有效妥善執(zhí)行的機(jī)制，包括授權(quán)審批、績(jī)效考評(píng)、處理相關(guān)信息、各項(xiàng)業(yè)務(wù)控制、不相容崗位相分離等等。（5）監(jiān)督機(jī)制，由相關(guān)人員對(duì)經(jīng)濟(jì)組織的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、執(zhí)行情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，發(fā)現(xiàn)設(shè)計(jì)或運(yùn)行偏差及問(wèn)題，提出整改及糾偏措施，進(jìn)一步促使內(nèi)部控制得到有效地運(yùn)行。

三、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)總結(jié)—行政事業(yè)單位內(nèi)部控制現(xiàn)狀

回顧相關(guān)的研究成果以及總結(jié)實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)，當(dāng)前行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的現(xiàn)狀主要有以下幾個(gè)方面：

第一，單位負(fù)責(zé)人對(duì)內(nèi)部控制的重視程度不足。國(guó)內(nèi)大部分問(wèn)卷調(diào)查的顯示，行政事業(yè)單位的負(fù)責(zé)人對(duì)內(nèi)部控制的意識(shí)還不夠高，這主要源于事業(yè)單位的外部監(jiān)督不強(qiáng)，自身對(duì)內(nèi)部管理要求較低，其建立和改進(jìn)內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)和執(zhí)行的推動(dòng)力不足。

第二，風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)薄弱，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制不完善。就單位層面而言，各部門(mén)在內(nèi)部控制中的協(xié)調(diào)機(jī)制不夠完善，內(nèi)部控制中的關(guān)鍵管理崗位缺乏相應(yīng)的崗位職責(zé)。就業(yè)務(wù)層面而言，集中表現(xiàn)在預(yù)算控制、收支控制、采購(gòu)控制、項(xiàng)目控制的流程不嚴(yán)謹(jǐn)，存在一定的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

第三，尚未建立合理規(guī)范的信息和溝通機(jī)制。許多單位在領(lǐng)導(dǎo)與員工、內(nèi)部與外部未能搭建起一個(gè)良好互動(dòng)的信息平臺(tái)，沒(méi)有使信息能夠及時(shí)、有效地進(jìn)行傳遞。此外，信息技術(shù)在信息和溝通渠道中存在一定的安全隱患，單位的安全意識(shí)較為薄弱。

第四，控制活動(dòng)方面問(wèn)題凸顯。目前事業(yè)單位存在控制活動(dòng)措施不全面，效果不理想，例如銷(xiāo)售與收款控制、采購(gòu)與付款控制、擔(dān)保業(yè)務(wù)控制、成本費(fèi)用控制、實(shí)物資產(chǎn)控制都差強(qiáng)人意，此外，授權(quán)審批制度執(zhí)行不夠嚴(yán)格，以人為主的績(jī)效考評(píng)仍存在不足。

第五，內(nèi)外部監(jiān)控機(jī)制不到位。大多數(shù)事業(yè)單位沒(méi)有定期進(jìn)行內(nèi)部控制有效性的自我評(píng)價(jià)，也沒(méi)有聘請(qǐng)外部機(jī)構(gòu)對(duì)本單位內(nèi)部控制情況進(jìn)行鑒證，同時(shí)，沒(méi)有建立一套合理的內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，或者在發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在缺陷時(shí)也缺乏相應(yīng)的整改方案。

四、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制指標(biāo)體系構(gòu)建

以COSO內(nèi)部控制框架作為理論基礎(chǔ)，并分析總結(jié)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，運(yùn)用理論結(jié)合實(shí)際的方法，本文整合成一套內(nèi)部控制指標(biāo)體系如下：

（一）控制環(huán)境

一級(jí)指標(biāo)可以設(shè)置為以下兩個(gè)：組織架構(gòu)、關(guān)鍵崗位設(shè)置。

組織架構(gòu)下設(shè)的二級(jí)指標(biāo)為內(nèi)部控制管理機(jī)構(gòu)、單位負(fù)責(zé)人任職情況。前者考察單位是否建立了內(nèi)部控制制度、是否成立了專門(mén)負(fù)責(zé)內(nèi)部控制制度建設(shè)的機(jī)構(gòu)或工作小組；后者考察單位負(fù)責(zé)人是否擔(dān)任內(nèi)部控制建設(shè)的領(lǐng)導(dǎo)者。

關(guān)鍵崗位設(shè)置下設(shè)的二級(jí)指標(biāo)為崗位責(zé)任書(shū)的建立、崗位輪換制度。前者考察單位是否每一個(gè)關(guān)鍵崗位都有明確具體的崗位責(zé)任書(shū)，責(zé)任落實(shí)到每個(gè)崗位負(fù)責(zé)人；后者考察關(guān)鍵崗位是否有設(shè)立業(yè)績(jī)考評(píng)及崗位輪換機(jī)制。

（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序

一級(jí)指標(biāo)可以設(shè)置風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的設(shè)立和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的實(shí)施兩項(xiàng)。

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的設(shè)立下設(shè)的二級(jí)指標(biāo)為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估制度建設(shè)、專業(yè)人才的吸納。前者主要考察單位是否有完整的書(shū)面風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估制度，是否設(shè)立風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警和應(yīng)急管理機(jī)制，是否成立專門(mén)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作組；后者考察單位是否有吸納專業(yè)人員組成風(fēng)險(xiǎn)分析團(tuán)隊(duì)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估和分析。

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的實(shí)施下設(shè)的二級(jí)指標(biāo)為關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的識(shí)別、周期性評(píng)估機(jī)制、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估報(bào)告。關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的識(shí)別主要考察風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估小組是否通過(guò)流程圖識(shí)別單位的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)；周期性評(píng)估機(jī)制考察風(fēng)險(xiǎn)小組是否定期對(duì)單位風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估以及該周期是否合理；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估報(bào)告考察風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估團(tuán)隊(duì)是否針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)判、控制形成相關(guān)的書(shū)面報(bào)告。

（三）信息系統(tǒng)與溝通

一級(jí)指標(biāo)為信息系統(tǒng)建設(shè)、信息流動(dòng)情況兩項(xiàng)。

信息系統(tǒng)建設(shè)下設(shè)的二級(jí)指標(biāo)為信息技術(shù)應(yīng)用、財(cái)務(wù)系統(tǒng)、內(nèi)部控制建設(shè)系統(tǒng)。信息技術(shù)應(yīng)用主要考察單位是否有信息技術(shù)的歸口管理部門(mén)，信息技術(shù)是否在信息與溝通中發(fā)生作用，其安全性和穩(wěn)健性狀況如何；財(cái)務(wù)系統(tǒng)考察單位是否利用安全穩(wěn)定的信息技術(shù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算并定期進(jìn)行財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的存檔；內(nèi)部控制建設(shè)系統(tǒng)考察單位內(nèi)部控制流程是否有鑲嵌到信息系統(tǒng)中，數(shù)據(jù)是否有定期進(jìn)行備份。

信息流動(dòng)情況下設(shè)的二級(jí)指標(biāo)為信息與溝通制度、信息傳遞和反饋。信息與溝通制度主要考察的是單位管理層對(duì)信息與溝通制度的意識(shí)如何，是否有建立正常的信息溝通制度；信息傳遞和反饋主要考察的是信息是否能夠及時(shí)高效地在單位上下級(jí)、各部門(mén)進(jìn)行傳遞，信息渠道是否通暢。

（四）控制活動(dòng)

一級(jí)指標(biāo)為預(yù)算控制、收支控制、采購(gòu)控制、資產(chǎn)控制、項(xiàng)目控制。每個(gè)一級(jí)指標(biāo)下設(shè)置的二級(jí)指標(biāo)均為設(shè)置關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)以及分析內(nèi)控有效性兩項(xiàng)，在實(shí)務(wù)中，這兩項(xiàng)二級(jí)指標(biāo)可以結(jié)合起來(lái)對(duì)控制活動(dòng)進(jìn)行評(píng)價(jià)。

在預(yù)算控制中，主要考察單位是否如實(shí)反映本年度的預(yù)算情況；各預(yù)算指標(biāo)是否有進(jìn)行層層分配并下達(dá)至各部門(mén)；預(yù)算各環(huán)節(jié)是否有專人進(jìn)行管控；超額預(yù)算是否有嚴(yán)格的授權(quán)審批制度；預(yù)算調(diào)整是否有執(zhí)行規(guī)章制度規(guī)定的流程；是否向社會(huì)公開(kāi)透明進(jìn)行決算以及是否有進(jìn)行預(yù)算考評(píng)工作等。

在收支控制中，主要考察財(cái)政撥款的專項(xiàng)資金的銀行賬戶是否是財(cái)務(wù)部門(mén)進(jìn)行管理；有關(guān)財(cái)政資金賬戶的開(kāi)戶、變更、注銷(xiāo)是否符合法律規(guī)定；票據(jù)和印章的管理是否符合規(guī)定；有無(wú)“小金庫(kù)”問(wèn)題；是否制定了費(fèi)用的列支標(biāo)準(zhǔn)，是否存在濫收費(fèi)的現(xiàn)象；發(fā)生費(fèi)用時(shí)是否有嚴(yán)格的授權(quán)審批流程；“三公經(jīng)費(fèi)”的開(kāi)支是否符合相關(guān)規(guī)定；重大事項(xiàng)例如借款舉債是否有報(bào)經(jīng)上級(jí)機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)；有無(wú)債務(wù)到期尚未償還的問(wèn)題。

在采購(gòu)控制中，主要考察采購(gòu)計(jì)劃是否制定；采購(gòu)計(jì)劃中的流程、權(quán)限、責(zé)任問(wèn)題是否落實(shí)；大額采購(gòu)項(xiàng)目是否經(jīng)嚴(yán)格審核；采購(gòu)是否有合理的招投標(biāo)制度，是否有向社會(huì)公開(kāi)發(fā)布采購(gòu)信息；采購(gòu)預(yù)算的編制是否符合正確；采購(gòu)事項(xiàng)是否經(jīng)上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)或部門(mén)進(jìn)行批復(fù)；采購(gòu)項(xiàng)目是否有進(jìn)行備案等。

在資產(chǎn)控制中，主要考察新購(gòu)進(jìn)的資產(chǎn)是否符合相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)；資產(chǎn)預(yù)算的編制是否正確；是否有專門(mén)的資產(chǎn)管理部門(mén)；更換資產(chǎn)是否正常合理；資產(chǎn)更新時(shí)是否已達(dá)原以使用年限等。

在項(xiàng)目控制中，主要考察項(xiàng)目立項(xiàng)是否有可行性研究報(bào)告；是否有嚴(yán)格的授權(quán)審批制度；是否存在資金浪費(fèi)或者違反規(guī)定的項(xiàng)目；項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)管控如何；招投標(biāo)程序是否合理公正；項(xiàng)目資金是否?？顚Ｓ?，手續(xù)是否齊全；竣工決算金額是否正確，是否有經(jīng)相關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)；資產(chǎn)入賬是否及時(shí)準(zhǔn)確等。

（五）對(duì)控制的監(jiān)督

一級(jí)指標(biāo)為持續(xù)監(jiān)控、缺陷追蹤兩項(xiàng)。

持續(xù)監(jiān)控下設(shè)的二級(jí)指標(biāo)為內(nèi)控自評(píng)、外部鑒證。內(nèi)控自評(píng)主要考察單位是否定期對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行自我評(píng)價(jià)并形成書(shū)面報(bào)告。外部鑒證主要考察單位是否定期聘請(qǐng)外部中介機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行鑒證。

缺陷追蹤下設(shè)的二級(jí)指標(biāo)為缺陷認(rèn)定、缺陷糾正。缺陷認(rèn)定考察單位是否建立內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)，是否有將內(nèi)部控制進(jìn)行合理分類(lèi)。缺陷糾正考察單位是否采納內(nèi)部外審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部控制的建議，是否及時(shí)糾正控制運(yùn)行中的偏差，是否有對(duì)缺陷提出整改方案并及時(shí)向單位負(fù)責(zé)人報(bào)告。

參考文獻(xiàn)：

［1］方紅星，池國(guó)華，樊子君.內(nèi)部控制［M］.大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2014.

［2］劉永澤，唐大鵬.關(guān)于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的幾個(gè)問(wèn)題［J］.會(huì)計(jì)研究，2013（1）：57-62.

作者單位：（山東省京劇院）