高等醫(yī)學(xué)院校教育成本核算問題研究

屈影　鄭紅

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高等醫(yī)學(xué)院校教育成本核算問題研究

屈影鄭紅

高等醫(yī)學(xué)院校教育成本是指高等醫(yī)學(xué)院校為培養(yǎng)醫(yī)學(xué)人才對所需資源進行的貨幣支出，即指其在人才培養(yǎng)過程中所支付的實際費用的總和。自20世紀(jì)90年代起，我國高等教育成本實行國家、受教育者、社會共同分擔(dān)機制，高等醫(yī)學(xué)院校教育成本是高校教育成本的重要組成部分，醫(yī)學(xué)生教育所發(fā)生的高校成本支出也必須由受益主體來共同承擔(dān)。與其他類型的高等教育相比，醫(yī)學(xué)教育具有投入多、學(xué)制長、教育質(zhì)量要求高、實驗實習(xí)費用比重大等特點，導(dǎo)致培養(yǎng)成本相對較高。這就使得一方面政府投入資金相對較多，另一方面學(xué)校收費標(biāo)準(zhǔn)相對較高，因此高等醫(yī)學(xué)院校教育成本構(gòu)成、變化及其管理控制成為社會各界廣泛關(guān)注的焦點。

一、高等醫(yī)學(xué)院校教育成本的特點

從會計學(xué)角度而言，高等學(xué)校教育成本是指高校為完成其功能所發(fā)生的用貨幣計量的全部資源耗費，包括人力成本、公用成本、業(yè)務(wù)成本及折耗成本四個部分。教育成本的具體構(gòu)成及核算方法直接影響教育成本數(shù)據(jù)，進而關(guān)系到財政撥款的科學(xué)性和學(xué)生收費標(biāo)準(zhǔn)的合理性。高等醫(yī)學(xué)教育成本與其他專業(yè)的教育成本相比既有共性，又有其特殊性，特殊性主要表現(xiàn)在以下幾個方面：一是教育周期長，教育總成本高。高等醫(yī)學(xué)教育學(xué)制一般為五年，比其他專業(yè)教育多出一年，因此醫(yī)學(xué)教育總成本相對較高。二是師生比例高，人員成本大。由于醫(yī)學(xué)的直接服務(wù)對象是人，所以對醫(yī)學(xué)生教育質(zhì)量的要求更高，需要更多的教育成本投入。比如師生比例高，醫(yī)學(xué)院校既需要大量的專業(yè)教師，還要配備相應(yīng)的實驗教師、臨床指導(dǎo)教師、實訓(xùn)人員及相關(guān)管理人員，因此人力成本大是高等醫(yī)學(xué)院校另一個突出的特點。三是實踐性強，實驗實習(xí)費用比重大。高等醫(yī)學(xué)教育對學(xué)生醫(yī)療技能培訓(xùn)和實際操作能力要求高，設(shè)有大量的實驗、實習(xí)課程，具有較強的實踐性。因此對于實驗材料、實驗動物的品種、質(zhì)量、規(guī)格等方面都有很高的要求，且多為一次性消耗，相關(guān)教學(xué)實驗費用支出比重大。四是固定資產(chǎn)投入巨大。高等醫(yī)學(xué)院校由于其醫(yī)療行業(yè)的特點，必然要求更多、更先進、更精密的儀器設(shè)備，并且對實驗室的衛(wèi)生環(huán)境、科研條件及環(huán)保條件都有更高的要求。醫(yī)療設(shè)備更新快、實驗建設(shè)要求高等原因?qū)е鹿潭ㄙY產(chǎn)投入巨大。

二、高等醫(yī)學(xué)院校教育成本核算中存在的問題

1.會計核算基礎(chǔ)不利于教育成本核算

2014年1月1日起，我國施行了新《高等學(xué)校會計制度》。這一新制度在支出分類、財務(wù)核算、預(yù)算管理、資產(chǎn)處理等方面進行了改革和修訂，能夠更真實地反映高校的財務(wù)狀況和事業(yè)成果。但在新《高等學(xué)校會計制度》中也明確規(guī)定“高等學(xué)校會計核算一般采用收付實現(xiàn)制”，這表明高等學(xué)校會計制度仍是以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的，調(diào)的是以資金的收到或付出來確認(rèn)收入和支出，不能清晰地反映實際教育成本，而且由于還沒有規(guī)定統(tǒng)一的折舊方法，高校的固定資產(chǎn)尚未計提折舊，也不能合理地歸集到教育成本中，使教育成本數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確。

2.教育成本核算職能弱化

現(xiàn)行的高等學(xué)校會計核算體系中，仍以經(jīng)費支出核算為主，不重視經(jīng)濟效益考核。高等學(xué)校是全額撥款事業(yè)單位，所需教育經(jīng)費完全依靠國家財政撥款解決，對于開支是否合理和必要則無人關(guān)心。而且目前對高校教育成本還沒有要求統(tǒng)一核算和報告，也就是說并未真正實行教育成本核算，導(dǎo)致教育成本控制沒有依據(jù)，提高辦學(xué)效益就成了一句空話。

3.財務(wù)管理職能弱，教育成本控制能力不強

高等醫(yī)學(xué)院校作為非營利性組織，其財務(wù)工作以會計職能為主，主要業(yè)務(wù)包括收入支出的核算、預(yù)算的制定與執(zhí)行、資產(chǎn)的處理、部門績效考核、稅務(wù)申報、工資發(fā)放、財務(wù)報表編制等。雖然高等醫(yī)學(xué)院校規(guī)模通常較大，但在學(xué)校中不存在過強的利益中心，故而財會人員雖然工作量大，但經(jīng)濟業(yè)務(wù)簡單，不需要收集、歸納和提煉海量數(shù)據(jù)來分配專業(yè)成本，也不必關(guān)心項目的運作與效果、不重視資金使用的合理性及效益性分析與控制，常常忽視了高校的發(fā)展戰(zhàn)略，因此，其財務(wù)管理職能較弱，財會人員的綜合素質(zhì)不高，成本核算吃力。加上公立高等學(xué)校固有的行政管理模式，使財務(wù)職權(quán)在行使過程中也存在非程序化和權(quán)力關(guān)系的困境，可能會增加額外成本，出現(xiàn)浪費、違法、腐敗等現(xiàn)象，削弱教育成本控制能力。

4.對教育成本核算結(jié)果缺乏有效監(jiān)督

目前，我國高校已向社會公開了部分經(jīng)費支出信息，但許多資金的使用情況在公開信息中不能體現(xiàn)或只體現(xiàn)一部分，信息公開度不高，使社會公眾難以了解全面的成本構(gòu)成。而且由于沒有實行教育成本核算，也就無法公開準(zhǔn)確的成本核算結(jié)果，廣大社會公眾和相關(guān)管理機構(gòu)無法對高校的教育成本信息進行有效的監(jiān)督。

三、推動高等醫(yī)學(xué)院校教育成本核算的對策

1.推進會計核算基礎(chǔ)向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變

權(quán)責(zé)發(fā)生制是以事項的實際發(fā)生來確認(rèn)收入和支出的，能夠真實地反映收支情況和成本費用的配比，利于教育成本的準(zhǔn)確計量，目前在英美等國家的高校教育成本核算中被廣泛應(yīng)用。2013年1月1日我國施行新《高等學(xué)校財務(wù)制度》，該制度明確提出“高校應(yīng)當(dāng)根據(jù)事業(yè)發(fā)展需要，實行內(nèi)部成本費用管理”，因此，我們可以借鑒國外的先進經(jīng)驗，結(jié)合我國高校的教育成本特點，推進高校會計核算基礎(chǔ)向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變，促進高等學(xué)校教育成本核算走入正軌。

2.建立體現(xiàn)醫(yī)學(xué)教育特點的成本核算體系

雖然2014年新《高等學(xué)校會計制度》仍以收付實現(xiàn)制作為會計基礎(chǔ)，但它已將高校事業(yè)支出的分類與核算進一步細(xì)化，使高校的支出結(jié)構(gòu)更加清晰，并且在財務(wù)、預(yù)算、資產(chǎn)等方面出臺了多項措施，包括將基建數(shù)據(jù)并入會計“大賬”，引入“虛提”固定資產(chǎn)折舊，強化資產(chǎn)計價入賬管理等，為高校內(nèi)部成本費用管理提供便利。我們可以以此為契機，建立能夠體現(xiàn)高等醫(yī)學(xué)院校教育特點的成本核算體系。高等醫(yī)學(xué)院校具有教育周期長、專業(yè)和層次多、醫(yī)學(xué)教育直接費用少共性費用多、人員成本大、固定資產(chǎn)投入高、實驗實習(xí)費用比重大等特點，結(jié)合這些特點，確立各層次、各專業(yè)的成本計量方法、攤折比例及分配流程等。通過對學(xué)生培養(yǎng)提供教育服務(wù)耗費的資源、作業(yè)流程及資源動因分析，制定醫(yī)學(xué)院校日常教育成本歸集辦法和折合比例，對不同層次、不同類型、不同專業(yè)的人才教育成本分別計算。按照人才培養(yǎng)與成本消耗之間的因果關(guān)系，將資源成本分配到各專業(yè)教育成本中去，并逐步形成穩(wěn)定的指標(biāo)與分配依據(jù)，建立合理的成本核算體系。

3.實行財務(wù)外包

財務(wù)外包是指組織將財務(wù)管理過程中的某些事項或流程外包給會計師事務(wù)所或其他中介機構(gòu)代為操作或執(zhí)行的一種財務(wù)戰(zhàn)略管理模式。從企業(yè)管理的實踐來看，財務(wù)外包能夠降低成本、提高資源配置效率，因此在高等醫(yī)學(xué)院校中實行財務(wù)外包可以達到降低成本支出，提高經(jīng)濟效益的目的。當(dāng)然，實行財務(wù)外包并非要將高等醫(yī)學(xué)院校的財務(wù)功能全部外包，而是把高校日常的收支處理、成本核算、薪金發(fā)放、稅務(wù)申報等繁瑣的事務(wù)外包，把財務(wù)決策、財務(wù)監(jiān)督等職能仍留在學(xué)校內(nèi)部。這樣既可以使財會人員從繁重的日常核算工作中解脫出來，緩解財會人員素質(zhì)偏低、工作效率不高的壓力，也可以減少財會人員與管理者因行政關(guān)系聯(lián)合舞弊，甚至犯罪的幾率，讓他們能夠集中精力思考學(xué)校財務(wù)發(fā)展方向、健全財務(wù)監(jiān)管、減少損失浪費、提高資金使用效益等問題，從而提高高等醫(yī)學(xué)院校經(jīng)濟管理水平，加強教育成本控制能力。并且在高等醫(yī)學(xué)院校實行財務(wù)外包有利于推動高校財務(wù)全面公開，增強高校財務(wù)透明度。

4.公開高等醫(yī)學(xué)院校教育成本核算信息

在美國，大多數(shù)高校會按照美國國家教育統(tǒng)計中心規(guī)定的統(tǒng)一方法公開高等學(xué)校的基本信息、教育成本費用、計量方法與原則等，接受社會各界人員與機構(gòu)的審查與監(jiān)督。我們可以借鑒國外的經(jīng)驗，統(tǒng)一高等醫(yī)學(xué)院校的教育成本核算方法與報告格式，按時全面公開教育成本信息，保障受教育者的知情權(quán)，接受社會公眾的廣泛監(jiān)督。

實行高等醫(yī)學(xué)院校教育成本核算是教育成本控制的前提和依據(jù)。要想更為合理、準(zhǔn)確地計量教育成本，可以借鑒國外高校的先進做法和企業(yè)經(jīng)營管理經(jīng)驗，轉(zhuǎn)變會計核算基礎(chǔ)，實行基本財務(wù)工作外包，建立起具有醫(yī)學(xué)教育特點的教育成本核算體系，推動教育成果的不斷改進。

參考文獻：

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基金項目：

遼寧省社科聯(lián)2015年度遼寧經(jīng)濟社會發(fā)展立項課題“高等醫(yī)學(xué)院校教育成本核算研究”（編號2015lslktglx-10）。

作者單位：（錦州醫(yī)科大學(xué)）