高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用計(jì)量、攤銷和處置問題研究

沙建標(biāo)

高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用計(jì)量、攤銷和處置問題研究

沙建標(biāo)

近些年來，高新技術(shù)企業(yè)取得了巨大發(fā)展，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)與經(jīng)濟(jì)危機(jī)的雙重背景下，創(chuàng)新能力對(duì)高新技術(shù)企業(yè)來說尤為重要，而研發(fā)費(fèi)用又是決定企業(yè)創(chuàng)新能力的關(guān)鍵性因素。因此，高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的計(jì)量、攤銷和處置受到了廣泛的關(guān)注。財(cái)政部也頒布了與企業(yè)研發(fā)費(fèi)用相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的重要性也可見一斑。本文利用會(huì)計(jì)學(xué)、財(cái)務(wù)管理以及統(tǒng)計(jì)學(xué)等學(xué)科的知識(shí)，通過政策解讀與實(shí)際處理相結(jié)合的方法對(duì)高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了研究。

高新技術(shù)企業(yè)；研發(fā)費(fèi)用；會(huì)計(jì)處理；直線攤銷；遞減攤銷

一、高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的計(jì)量

研發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)是高新技術(shù)企業(yè)進(jìn)行研發(fā)費(fèi)用計(jì)量的前提。對(duì)于高新技術(shù)企業(yè)來說，研發(fā)費(fèi)用一般包括內(nèi)部支出和外部支出兩個(gè)部分，內(nèi)部支出主要包括基建支出和日常支出，而日常支出一般又包括日常勞務(wù)和其他費(fèi)用。一般來說，研發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)有費(fèi)用化和資本化兩種方式，研發(fā)費(fèi)用也就是在這個(gè)基礎(chǔ)上進(jìn)行初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量。

1.初始計(jì)量

會(huì)計(jì)中的初始計(jì)量是指對(duì)所屬會(huì)計(jì)主體的交易事項(xiàng)發(fā)生時(shí)所產(chǎn)生的貨幣以及實(shí)物數(shù)量變化進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)算，統(tǒng)一轉(zhuǎn)化為貨幣的價(jià)值形式，并在相關(guān)的賬戶中進(jìn)行記錄的會(huì)計(jì)處理行為。

基礎(chǔ)性研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理具有一定的特殊性，這主要是由基礎(chǔ)性研發(fā)費(fèi)用的特殊性所決定。為了獲取新知識(shí)與新技術(shù)，基礎(chǔ)性研發(fā)費(fèi)用只是對(duì)以后的其他技術(shù)的應(yīng)用進(jìn)行奠基，并未考慮到實(shí)際應(yīng)用的問題。這也就意味著，基礎(chǔ)性研發(fā)費(fèi)用所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流并不穩(wěn)定，資本化的意圖并不明顯。因此，一般來說，將基礎(chǔ)性研發(fā)費(fèi)用做費(fèi)用化處置較為合理，基礎(chǔ)性研發(fā)費(fèi)用的計(jì)量也就應(yīng)按照其當(dāng)期發(fā)生額來計(jì)量。賬務(wù)處理時(shí)借記“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。

基礎(chǔ)性研發(fā)費(fèi)用以外的其他研發(fā)費(fèi)用可采用“有條件資本化”的方法來確認(rèn)。實(shí)際處理中一般是將各項(xiàng)研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行分類歸納，在無形資產(chǎn)形成時(shí)，也就是無形資產(chǎn)得以確認(rèn)時(shí)納入無形資產(chǎn)的成本。由于該科目歸集的是符合資本化要求的研發(fā)支出，到一定條件滿足的情況下會(huì)轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)價(jià)值中，其性質(zhì)應(yīng)當(dāng)是無形資產(chǎn)的原始成本。而采用歷史成本法，對(duì)符合資本化要求的研發(fā)費(fèi)用的計(jì)量，可以按照發(fā)生時(shí)的實(shí)際支出計(jì)入專門的反映研發(fā)成本的科目，在研發(fā)的后期對(duì)研發(fā)項(xiàng)目的成功率進(jìn)行技術(shù)性分析，并對(duì)以前的投入進(jìn)行調(diào)整。賬務(wù)處理時(shí)借記“研發(fā)支出——資本化支出”科目，同時(shí)貸記“原材料”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。待形成無形資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按“研發(fā)支出——資本化支出”科目的余額，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“研發(fā)支出——資本化支出”科目。

2.后續(xù)計(jì)量

后續(xù)計(jì)量是要衡量和確定交易與事項(xiàng)的貨幣數(shù)量在初始計(jì)量后的變動(dòng)情況，以反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況及變動(dòng)的財(cái)務(wù)成果。

無形資產(chǎn)的后續(xù)支出，即無形資產(chǎn)入賬后，為確保該無形資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來預(yù)定的經(jīng)濟(jì)利益而發(fā)生的支出，比如相關(guān)的宣傳活動(dòng)支出等。由于它們僅是為了確保已確認(rèn)的無形資產(chǎn)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來預(yù)定的經(jīng)濟(jì)利益而發(fā)生，因而在發(fā)生當(dāng)期即已確認(rèn)為費(fèi)用。賬務(wù)處理時(shí)應(yīng)計(jì)入“管理費(fèi)用”。

研發(fā)費(fèi)用資本化形成的無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量應(yīng)該以對(duì)其進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估后的結(jié)果為依據(jù)。目前，資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估所采用的基礎(chǔ)方法有:成本法、現(xiàn)行市價(jià)法以及收益法。由于前述的研發(fā)資產(chǎn)的諸多特性，本文認(rèn)為應(yīng)該以收益法作為研發(fā)費(fèi)用資本化后形成的無形資產(chǎn)的評(píng)估方法。

二、高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的攤銷

1.攤銷時(shí)間

高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用所形成的資本化無形資產(chǎn)，應(yīng)在財(cái)政部等相關(guān)會(huì)計(jì)主管部門所制定的攤銷規(guī)則指導(dǎo)之下，進(jìn)行科學(xué)合理的系統(tǒng)性攤銷。目前，無形資產(chǎn)大多存在一定的存續(xù)期限，也就是說大多數(shù)的無形資產(chǎn)都有一定的使用壽命。自資本化無形資產(chǎn)使用開始，一直延續(xù)到無形資產(chǎn)確認(rèn)報(bào)廢或者處置時(shí)止，整個(gè)時(shí)間段均為研發(fā)費(fèi)用的攤銷期。一般在實(shí)際的會(huì)計(jì)處理中，研發(fā)費(fèi)用的攤銷應(yīng)根據(jù)其所涉及的無形資產(chǎn)的使用壽命來決定。如果無形資產(chǎn)的使用壽命較短，那么其所對(duì)應(yīng)的研發(fā)費(fèi)用就應(yīng)該在其存續(xù)期內(nèi)進(jìn)行攤銷；如果無形資產(chǎn)的使用壽命可以確定，并且較長(zhǎng)而且超過10年，那么其所對(duì)應(yīng)的研發(fā)費(fèi)用則要在10年之內(nèi)攤銷完結(jié)。攤銷應(yīng)開始于無形資產(chǎn)取得當(dāng)月，結(jié)束于無形資產(chǎn)處置或者報(bào)廢確認(rèn)的當(dāng)月。如果無形資產(chǎn)的使用壽命無法確定，就不能對(duì)相應(yīng)的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行攤銷，也不應(yīng)該進(jìn)行攤銷處理。

2.攤銷方法選擇

（1）直線攤銷法

無論是國(guó)際上所普遍接受的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是我國(guó)舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，直線攤銷法一直備受推崇。直線攤銷法是指將無形資產(chǎn)的歷史成本在其存續(xù)期內(nèi)平均分?jǐn)偟矫恳粋€(gè)會(huì)計(jì)期內(nèi)。這種方法優(yōu)點(diǎn)在于簡(jiǎn)單且方便計(jì)算，但在無形資產(chǎn)的實(shí)際變化和耗損方面考慮不全，這一缺點(diǎn)也導(dǎo)致了近些年來會(huì)計(jì)處理資產(chǎn)攤銷的方法有所改變。

（2）遞減攤銷法

根據(jù)“多的收益承擔(dān)多的攤銷成本，少的收益攤銷少的攤銷成本”原則以及穩(wěn)健性原則，遞減攤銷法應(yīng)運(yùn)而生。一般來說，由研發(fā)費(fèi)用資本化的無形資產(chǎn)的收益多產(chǎn)生于資產(chǎn)使用前期，隨時(shí)間呈現(xiàn)遞減趨勢(shì)。在收益多的前期攤銷較多的成本，在收益較少的后期攤銷較少的成本就是遞減攤銷法。一般來說，遞減攤銷法具體包括年數(shù)總和法和余額遞減法兩種。

遞減攤銷法的第一種就是年數(shù)總和法。年數(shù)總和法是指用某年年初所確定的研發(fā)費(fèi)用資本化的無形資產(chǎn)尚可使用的年數(shù)，除以該項(xiàng)無形資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年數(shù)逐年之和的商為該項(xiàng)資產(chǎn)的攤銷比率，該比率與該無形資產(chǎn)賬面成本的乘積就是該項(xiàng)研發(fā)費(fèi)用資本化無形資產(chǎn)在某年的攤銷成本。

另一種遞減攤銷法是余額遞減法。這種方法是將研發(fā)費(fèi)用資本化無形資產(chǎn)的資產(chǎn)凈值乘以利用直線攤銷法所確定的攤銷比率的一定倍數(shù)來確定攤銷的成本，簡(jiǎn)單來說，這兩個(gè)因子的乘積就是所要計(jì)算的攤銷成本。值得注意的是，上述無形資產(chǎn)的資產(chǎn)凈值是一個(gè)遞減的資產(chǎn)凈值，而攤銷的比率卻是固定不變的。由于資產(chǎn)凈值呈現(xiàn)遞減的趨勢(shì)，攤銷的成本也將呈現(xiàn)遞減趨勢(shì)。一般來說，如果所確定的直線攤銷比率的倍數(shù)越大，那么攤銷成本遞減的趨勢(shì)也就會(huì)越明顯，也就是說，在無形資產(chǎn)存續(xù)的前期，攤銷成本將會(huì)很高，但隨著時(shí)間的推移，攤銷成本則會(huì)急速下降。

無論是年數(shù)總和法還是余額遞減法，遞減攤銷法相較于直線攤銷法，其計(jì)算更為發(fā)雜。但是遞減攤銷法彌補(bǔ)了直線攤銷法的部分缺陷，而最終采用何種攤銷方法還要根據(jù)實(shí)際會(huì)計(jì)處置面臨的研發(fā)費(fèi)用資本化無形資產(chǎn)的性質(zhì)、使用期限來確定。

三、高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的處置

高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的處置主要是指由研發(fā)費(fèi)用支出所形成的無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓銷售。不論是將研發(fā)費(fèi)用資本化的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)銷，還是將無形資產(chǎn)直接銷售給下家，所有事項(xiàng)都表明相應(yīng)的資本化無形資產(chǎn)已經(jīng)預(yù)期無法給高新技術(shù)企業(yè)自身帶來任何收益。資本化無形資產(chǎn)預(yù)期不能給高新技術(shù)企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的情況主要包括以下兩種。第一種情況是已經(jīng)存在的資產(chǎn)化無形資產(chǎn)被其他相對(duì)較新的無形資產(chǎn)所取代，目前來說已經(jīng)無法給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益；另一種情況是指無形資產(chǎn)已經(jīng)不在專利權(quán)保護(hù)期內(nèi)，該項(xiàng)資產(chǎn)帶來經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)預(yù)期不會(huì)流入企業(yè)或者不能再繼續(xù)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益。介于資本化無形資產(chǎn)處置的事實(shí)，該項(xiàng)無形資產(chǎn)應(yīng)從高新技術(shù)企業(yè)的會(huì)計(jì)賬面上予以沖抵或銷除。研發(fā)費(fèi)用的處置應(yīng)按無形資產(chǎn)所涉及的實(shí)際金額，借記“銀行存款”、“累計(jì)攤銷”等科目，貸記“無形資產(chǎn)”、“銀行存款”以及“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目。借貸科目如有差額，則貸記或者借記“營(yíng)業(yè)外收入”或“營(yíng)業(yè)外支出”科目。在資產(chǎn)存續(xù)期間已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的減值準(zhǔn)備。

結(jié)語

高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用是企業(yè)會(huì)計(jì)工作中重要的組成部分，研發(fā)費(fèi)用處置的好壞直接關(guān)系到企業(yè)的創(chuàng)新能力甚至是企業(yè)的生存與發(fā)展。費(fèi)用性確認(rèn)還是資本性確認(rèn)直接關(guān)系到會(huì)計(jì)的后續(xù)計(jì)量，研發(fā)費(fèi)用攤銷的重點(diǎn)在于明確攤銷時(shí)間，根據(jù)無形資產(chǎn)的性質(zhì)和使用年限選擇合適的攤銷方法，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行研發(fā)費(fèi)用的處置，以提高會(huì)計(jì)計(jì)量和核算的科學(xué)性。

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