變動成本法在運用中的問題及對策

孫子茹

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變動成本法在運用中的問題及對策

孫子茹

摘要：成本在企業(yè)管理中的作用已經(jīng)越來越重要，它可以指導企業(yè)改善生產(chǎn)經(jīng)營和內(nèi)部管理。變動成本法以成本性態(tài)為前提，將成本劃分為變動成本和固定成本，十分有利于企業(yè)以銷定產(chǎn)和進行短期決策。變動成本法雖然在一定程度上優(yōu)于完全成本法，但它仍存在局限。本文概述了變動成本法的優(yōu)勢，分析了導致其不能被廣泛應用的問題所在，并提出了解決的思路。

關鍵詞：變動成本法；優(yōu)勢；問題；解決對策

在我國企業(yè)中大部分企業(yè)采用完全成本法核算成本，以符合對外財務報表的要求。但是在當前企業(yè)面臨的內(nèi)外部環(huán)境下，變動成本法將對企業(yè)內(nèi)部管理起到重大作用，有助于滿足企業(yè)經(jīng)營決策、目標控制以及為科學化管理提供更多信息。

一、變動成本法的運用

（一）變動成本法的應用現(xiàn)狀

我國自引入管理會計以來，對變動成本法的理論研究與實際應用都進行了一些探究。雖然到如今管理會計已經(jīng)取得很大進展，但它在我國的發(fā)展時間畢竟不長，有許多地方不盡完善，需要結(jié)合我國國情和企業(yè)實際情況加以運用。此外，現(xiàn)在對變動成本法的重視程度還不夠，有資料顯示，目前我國企業(yè)中將變動成本法應用于短期經(jīng)營決策分析的只占20%，進行產(chǎn)品定價分析的只有17%，采用存貨控制模型的只占14%?？梢娖溥\用并不廣泛。

由于變動成本法核算的成本不符合傳統(tǒng)意義的成本概念，因此一些權威機構如美國財務會計準則委員會（Financial Accounting Standards Board，簡稱FASB）、美國證券交易委員會（Securities and Exchange Commission，簡稱SEC）、美國注冊會計師協(xié)會（American Institute of Certified Public Accountants，簡稱AICPA）以及我國的財政部、稅務總局、證監(jiān)會等，都不允許以變動成本法核算成本信息。目前在我國企業(yè)中會計人員主要采用完全成本法編制報表和對外提供信息，但在高層管理人員中采用變動成本法輔助決策的做法也逐漸被采納。

（二）變動成本法的優(yōu)勢

1.有助于控制成本和劃分責任。在變動成本法中，變動性生產(chǎn)成本由生產(chǎn)部門負責核算與控制，固定性的生產(chǎn)成本和管理成本則歸屬于對應的管理部門，銷售部門則負責控制變動性的銷售成本，如果成本超標或出現(xiàn)了什么問題，也方便找到應該負責的部門，從而各部門都有明確的責任劃分。此外，應該說企業(yè)要實現(xiàn)的成本降低是變動生產(chǎn)成本的降低。在完全成本法下，成本降低可以通過增加產(chǎn)量實現(xiàn)，它降低的是單位產(chǎn)品成本，但這并不是生產(chǎn)部門為降低成本而做出改進導致的真實業(yè)績，它只是一種表面上的降低，實際意義并不大。因此，從以上方面來看，企業(yè)采用變動成本法更為合適。

2.重視銷售防止盲目生產(chǎn)。當采用完全成本法核算時，由于期末存貨會吸收一部分固定成本，在當期損益中扣除的固定成本就只包含已銷售產(chǎn)品分攤的那一部分，這就導致即使是在企業(yè)銷售額下降情況下，利潤還會“虛增”。而在變動成本法下，固定成本是計入當期損益的，所以利潤是隨銷量同向變動的，與產(chǎn)量無關，減少了在完全成本法下利潤的某些虛假成分，從而有利于幫助企業(yè)管理部門重視銷售環(huán)節(jié)，促使銷售人員更加努力工作，關注市場，以銷定產(chǎn)，做到適銷對路減少積壓，減少不必要的損失。

3.正確進行短期決策。變動成本法重點關注反映產(chǎn)品盈利能力的邊際貢獻，在將它補償固定成本后，就可得到利潤信息，能夠揭示出本量利之間準確的聯(lián)系。盈虧平衡點和本量利分析都是可以通過變動成本法提供的，有利于決策者預測目標銷售量、目標成本、規(guī)劃目標利潤等，做出正確的生產(chǎn)經(jīng)營決策。短期經(jīng)營決策的主要目的是解決如何使現(xiàn)有的剩余生產(chǎn)能力得到最合理、最充分的利用，當企業(yè)面臨多品種產(chǎn)品生產(chǎn)決策時，可以通過對各種產(chǎn)品的本量利分析及比較，從多個方案中選擇最優(yōu)產(chǎn)品生產(chǎn)。

4.特殊訂單的產(chǎn)品定價。企業(yè)在接受正常訂貨之外有時還會有特殊訂貨，特殊訂貨的價格有時甚至低于單位成本。當一客戶出價低于正常成本，企業(yè)就要考慮是否接受這一特殊訂單。通常我們認為售價高于成本時才會獲得利潤，但當企業(yè)生產(chǎn)能力沒有被充分利用，沒有接受足夠的訂單時，就要看這筆訂單能否為企業(yè)帶來利潤來判斷是否接受。比如一筆特殊訂單的單價為45元，這種產(chǎn)品在正常訂貨時價格為85元，總成本為55元，變動成本為35元，則應該接受，因為它雖然低于總成本但仍可以獲得10元（45-35）的邊際貢獻從而增加盈利。

二、變動成本法存在的問題

（一）不符合傳統(tǒng)成本概念

成本是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務而發(fā)生的各種耗費。各權威機構對成本的定義都是一種“總”的概念，可概括為為生產(chǎn)某一產(chǎn)品耗費的全部費用。按理說產(chǎn)品成本也應該包括為生產(chǎn)產(chǎn)品而耗費的固定成本。顯然，變動成本法中的產(chǎn)品成本與其不符，它將固定成本歸入了期間費用。

（二）不符合對外報表要求

在變動成本法下，在計算當期利潤時，固定性制造費用作為期間費用被全部扣除。而在完全成本法下，固定性制造費用只扣除由已銷產(chǎn)品承擔的部分，期末存貨還要吸收一部分固定性制造費用。這勢必導致變動成本法核算下期末存貨價值會被低估，當期利潤也會減少，在某種程度上就會影響股利和分紅，影響到投資者的利益，并且會減少所得稅和國家財政收入。正因如此，我國的稅務部門、財政部門等機構以及美國的一些權威機構如成本會計標準局和美國注冊會計師協(xié)會等都不允許企業(yè)以變動成本編制對外報表。

（三）不利于長期決策

變動成本法并不適用于長期決策。其原因如下：首先，我們計算成本是以“過去”的資料為基礎來為未來的決策作參考。未來是會發(fā)生變化的，這樣反映過去的成本資料對于未來決策的作用會減弱。其次，單位變動成本和固定成本總額不變是相對而言的，它會被技術進步、經(jīng)營規(guī)模等因素影響，從長遠來看，單位變動成本和固定成本都不能一直不變，因為產(chǎn)量在長期內(nèi)是會變化的。長期決策并不同于短期決策，它要解決的是如生產(chǎn)能力或經(jīng)營規(guī)模變動等問題。而變動成本法所提供的單位變動成本與邊際貢獻等信息的參考價值是局限在一定的相關范圍內(nèi)的。

（四）依賴于成本劃分清晰

變動成本法認為成本能準確劃分為固定性和變動性，但在現(xiàn)實的生產(chǎn)活動中，大部分的成本都是混合成本，例如企業(yè)中檢驗員的工資就是半固定成本；設備維修費、水電氣費及電話費屬于半變動成本；工人不在正常工作時間內(nèi)加班要支付的加班費就是延期變動成本。若企業(yè)采用變動成本法核算就需要采用一定方法將成本分解，這就使得成本核算工作更加復雜和難以開展。而混合成本的分解并不具有很強的客觀規(guī)律性，甚至難以分解和精確計算。

此外固定成本的固定性和變動成本的變動性是以相關范圍為前提的，在相關范圍內(nèi)它們的性態(tài)才會與產(chǎn)量和時間無關并且保持不變，而并不意味著在任何情況下都是這樣。因此在相關范圍變化時，我們需要重新對其成本性態(tài)進行劃分，必然需要做大量的會計工作，這就要求會計工作人員有足夠高的素質(zhì)和水平。因為一旦對變動成本和固定成本的重新劃分不準確，就會影響利潤和管理層的決策，很有可能會造成一些不必要的損失。

（五）與現(xiàn)代企業(yè)實際情況不符合

在當前的經(jīng)濟環(huán)境下，隨著社會生產(chǎn)力的發(fā)展和科學技術在生產(chǎn)中的廣泛應用，勞動密集型產(chǎn)業(yè)將逐步向資本密集型產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)化。生產(chǎn)自動化程度逐漸提高，過去主要依賴直接人工和直接材料的生產(chǎn)情況將發(fā)生改變，對技術和設備的依賴程度將提高，制造費用逐漸成為產(chǎn)品成本中的大部分成本。這將導致固定成本會超過變動生產(chǎn)，而若仍以變動成本法核算，顯然會低估產(chǎn)品成本，不利于產(chǎn)品定價決策。

完全成本計算應用于企業(yè)內(nèi)部管理的主要缺陷，在于利潤的實現(xiàn)與產(chǎn)品銷售的實現(xiàn)在一定程度上存在脫節(jié)的現(xiàn)象，究其原因，乃期初、期末產(chǎn)成品存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)的影響所致。在新制造環(huán)境下，“適時生產(chǎn)系統(tǒng)”的采用，可使產(chǎn)成品實現(xiàn)“零存貨”，就自然消除了利潤的實現(xiàn)與產(chǎn)品銷售的實現(xiàn)之間的不相關性。

（六）忽略生產(chǎn)能力變動的影響

我們假設企業(yè)現(xiàn)有生產(chǎn)能力不變，固定成本的固定性才存在，生產(chǎn)能力會影響產(chǎn)量，如果產(chǎn)量變化，固定成本的固定性也會變化。生產(chǎn)能力的變化有多重情況，要考慮市場需求。生產(chǎn)技術的發(fā)展變化也會導致生產(chǎn)能力的改變，一項新技術的出現(xiàn)很可能大大增加產(chǎn)品的產(chǎn)量，企業(yè)需要根據(jù)生產(chǎn)技術的發(fā)展適時調(diào)整生產(chǎn)能力。此外還要想到學習效應也會改變生產(chǎn)能力。我們不會一直知道企業(yè)會在什么時候因為某種原因而改變生產(chǎn)能力，因此在變動成本法下，就忽略了固定成本會因生產(chǎn)能力變化而不斷改變的情況。

三、解決問題的對策探討

（一）建立結(jié)合制成本核算制度

1.日常核算以變動成本法為基礎，仍以變動成本核算產(chǎn)品成本。

2.設置“變動性制造費用”和“固定性制造費用”兩個賬戶登記日常發(fā)生的業(yè)務。還要增設“存貨中的固定性制造費用”賬戶，把發(fā)生的固定性制造費用先計入這一賬戶，到期末再把其中應歸屬于本期已銷售產(chǎn)品的部分轉(zhuǎn)入“產(chǎn)品銷售成本”賬戶，并列入損益表，作為本期銷售收入的一個扣減項目；對其中應屬于期末在產(chǎn)品、產(chǎn)成品的部分留存，并加到資產(chǎn)負債表上的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品上，這樣期末就可以看出它們的完全成本。

（二）加強法律保障和財政支持

我國目前的會計工作是在各種會計法律法規(guī)指導下進行的，它們在規(guī)范會計關系方面起著重要作用，但在管理會計這一方面卻并沒有提供更多的指導，這與我國對管理會計的重視程度不夠有著很大關系，而如今管理會計在加強企業(yè)內(nèi)部管理方面的作用日漸顯著，更應該通過法律為管理會計指引方向。由于采用變動成本法會減少所得稅從而減少財政收入，難以獲得財政部門的支持，就使它更難以被廣泛應用。財政部門應該轉(zhuǎn)化一下角度，從有利于企業(yè)管理和發(fā)展方面著想，提供財政方面的支持。

（三）提高會計人員素質(zhì)

成本核算屬于管理會計范疇，對于大多數(shù)會計人員來說，他們掌握得更熟練并且更加看重的是財務會計方面的知識與技能，在管理會計工作方面業(yè)務就能力低、意識差，尤其是像變動成本法的應用中核算工作復雜且繁瑣，只有擁有專業(yè)的成本核算技能的會計人員才能勝任。我們應該不僅在學校中重視管理會計理論教學，更要重視實際工作中管理會計的應用，使每一個準備加入會計行業(yè)的人員和已加入會計行業(yè)的人員在工作中有能力應付。

（四）內(nèi)部控制要更加完善

采用變動成本法則不同類成本由不同部門控制，在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，企業(yè)會遇到各種各樣的問題，都有可能影響到企業(yè)生產(chǎn)成本，因此成本控制包括成本計劃與目標制定及成本核算等需要各個部門相互配合才能完成。只有在各個部門都能完善管理，正確履行職責的基礎上，成本核算信息才會真實、完整、準確，才能為決策提供可靠信息。

成本報表是企業(yè)內(nèi)部成本管理的報表，是為企業(yè)內(nèi)部管理需要而編制，對加強成本管理，提高經(jīng)濟效益有著重要的作用，因此企業(yè)可以在成本報表中使用變動成本法。

（五）會計制度設計上提供支持

企業(yè)在進行有關成本核算制度設計的會計制度設計時，要考慮到如果采用變動成本法核算的情況下，應如何合理詳盡的設計制度使其既能保證為企業(yè)改善內(nèi)部管理提供依據(jù)，又能在期末準確的調(diào)整為適合對外報表的完全成本。避免因沒有制度支持而造成混亂。

本文論述了變動成本法的應用現(xiàn)狀及優(yōu)勢所在，分析了它的存在的問題，并提出了解決問題的構想。我們應該認識到，沒有一種成本核算方法是十全十美，在任何時期和企業(yè)里都適用的。對于完全成本法和變動成本法來說不存在絕對的取舍關系，在不同決策環(huán)境下都能發(fā)揮出各種的作用，只要能把二者科學的結(jié)合，靈活的運用，各取利弊，必將對企業(yè)的管理決策起極大的作用。

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（作者單位：中南財經(jīng)政法大學）