設(shè)立我國水資源稅制度的探討
——基于水資源費征收實踐的分析

高 萍 殷昌凡

一、引言

資源稅擴圍是近年來資源稅改革研究的重點內(nèi)容之一，但一直未有實質(zhì)性的推進。我國資源稅是一個單純的礦產(chǎn)資源稅，還是具有更廣泛意義的針對資源保護的稅種，取決于征稅范圍是否進一步擴大。鑒于我國水資源存在分布不均、人均占有量少、短缺與浪費、水污染、地下水過度開采、公民保護意識弱等多重問題，從資源保護的緊迫性和征收的可操作性來看，水資源應(yīng)首先納入征稅范圍。盡管同屬自然資源，水資源與礦產(chǎn)資源相比，具有自身不同的特點，對水資源征稅如果依托資源稅為載體，其功能定位、基本制度等應(yīng)與現(xiàn)行資源稅基本吻合?，F(xiàn)行資源稅主要針對開采（而非使用）應(yīng)稅資源的單位和個人征稅，水資源稅也應(yīng)首先考慮以取水單位或個人作為納稅人，但在該環(huán)節(jié)，目前各省份都不同程度地征收了水資源費，如果同時在取水環(huán)節(jié)征收制度基本相同的水資源稅和水資源費，有重復(fù)征收之嫌。從征收剛性、規(guī)范性、制度成本考慮，在開征水資源稅的情況下，應(yīng)停征水資源費。為了從統(tǒng)籌稅費關(guān)系的角度研究水資源稅制度的設(shè)立，本文首先對現(xiàn)行水資源費的征收情況進行評估，在此基礎(chǔ)上，對水資源稅制度進行探討。

二、對水資源費基本制度的考察

（一）征收對象、征收部門與征收環(huán)節(jié)

水資源費征收對象是直接從江河、湖泊或者地下取用水資源的單位和個人，包括自備水源工程企業(yè)、自來水公司、事業(yè)單位、機關(guān)、團體、部隊、集體和個人。水資源費的征管與取水許可制度相聯(lián)系，根據(jù)《取水許可和水資源費征收管理條例》，水資源費由取水審批機關(guān)負責征收。我國的水資源管理體制為流域管理與行政區(qū)域管理相結(jié)合，對于流域管理機構(gòu)審批的，水資源費由取水口所在地省級人民政府水行政主管部門代為征收；其他取水由縣級以上地方人民政府水行政主管部門按照省級人民政府規(guī)定的審批權(quán)限行使征收權(quán)?？梢?，各級水行政主管部門為我國水資源費征收部門，通過審核發(fā)放取水許可證向取水單位和個人征收水資源費。實踐中，也有個別省由地稅局代征，如湖南省，取水許可由水行政主管部門批準，水資源費由地稅代征。

水資源費一般在單位或個人的取水環(huán)節(jié)征收，自來水公司由于其供水的特殊性，征收環(huán)節(jié)存在一定差異，主要分為三種類型:（1）水行政主管部門直接向自來水企業(yè)征收，根據(jù)取水量或者售水量征收；（2）自來水公司向用戶代征，如北京、濟南等城市，用戶繳費中包含水資源費；（3）價外征收，如山西省，自來水公司在最終供水環(huán)節(jié)采取價外附加的形式收取。

（二）水資源費征收范圍及標準

通過對各省份的水資源費征管政策的梳理可見，各省份都在不同程度范圍內(nèi)征收了水資源費，根據(jù)取用水的來源劃分為地表水、地下水，并進一步根據(jù)用途區(qū)分為工業(yè)、農(nóng)業(yè)和生活用水。目前工業(yè)和城市生活用水為我國水資源費主要來源。2014年各地水資源費征收范圍及標準見表1。

表1 2014年全國31?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）水資源費征收范圍與標準 單位:元/立方米

續(xù)前表

從全國征收水資源費情況來看，由于我國不同區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展不均衡，水資源條件差別大，社會承受力不同，各地區(qū)的水資源費征收標準存在較大差異。主要體現(xiàn)以下幾個方面。

1.從地區(qū)征收標準來看，水資源缺乏的地區(qū)如北京、天津等，實行較高的水資源費征收標準，一方面體現(xiàn)政府重視運用價格杠桿引導居民和各行業(yè)節(jié)約用水、緩解水資源緊張的導向，另一方面，這些地區(qū)相比其他地區(qū)多征收的部分，大部分用于籌集“南水北調(diào)”工程基金。其他大部分省份水資源費的征收標準普遍偏低。

2.從不同類別水資源征收標準來看，各個地區(qū)地下水征收標準高于地表水，以體現(xiàn)預(yù)防過度開采地下水的導向作用。

3.從不同用途水資源征收標準來看，一般工業(yè)用水征收標準高于生活用水，而對于農(nóng)業(yè)用水，大部分省份采取了免稅或者暫免征收水資源費的方式，個別省份采取限額內(nèi)免征、超過限額部分征收的方式，以體現(xiàn)限制工業(yè)用水、對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)照顧的政策。對特種行業(yè)用水，一般水資源費征收標準較高。各省對特種行業(yè)的劃分標準并不完全一致，但凡是區(qū)分特種行業(yè)征收水資源費的省份，對特種行業(yè)都征收較高的費用，明顯高于其他用水，體現(xiàn)對特種行業(yè)用水進行限制的政策取向。

（三）水資源費管理與使用辦法

水資源費實行就地繳納的方式，水資源費（除了南水北調(diào)受水地區(qū)）一般按照1∶9的比例分別繳納中央和地方國庫，中央和地方水資源費收入納入同級政府預(yù)算進行管理。

三、水資源費征管存在問題的分析

（一）水資源費存在多部門征收情況，影響其規(guī)范性

盡管 《水資源費征收使用管理辦法》規(guī)定水資源費由縣級以上地方水行政主管部門按照取水審批權(quán)限負責征收，但在實際的執(zhí)行過程中卻呈現(xiàn)出多頭征收的情況，如部分地方存在城建部門、供水企業(yè)、水行政主管部門多頭征收的情況，有的地區(qū)同時存在地方水行政主管部門和流域管理機構(gòu)征收的情況。各個部門之間如果溝通不暢，配合不佳，會對水資源費的規(guī)范征收產(chǎn)生影響，同時也增加繳費單位的成本。[1]

（二）水資源費制度地方差異大

《水資源費征收使用管理辦法規(guī)定》第八條規(guī)定，水資源費征收標準由各省、自治區(qū)、直轄市價格主管部門會同同級財政部門、水行政主管部門制定，報本級人民政府批準，并報國家發(fā)展改革委、財政部和水利部備案。其中，由流域管理機構(gòu)審批取水的中央直屬和跨省、自治區(qū)、直轄市水利工程的水資源費征收標準，由國家發(fā)展改革委會同財政部、水利部制定。多部門參與制訂的水資源費征收標準使不同地區(qū)水資源費征收的規(guī)范形式、征收范圍、具體標準等方面都存在著較大差異，表現(xiàn)為:有的地區(qū)水資源費征管辦法簡單易行，有的規(guī)定較為復(fù)雜，政策性考慮多寡不同，征收制度難易不同，整體規(guī)范形式差異大；各地對具體征收范圍的選擇存在差異，如北京對水利工程、居民、工業(yè)和城市供水企業(yè)征收，河北只對工業(yè)和城市供水企業(yè)征收，大部分地方對農(nóng)業(yè)用水免征或者暫時停征，少數(shù)地區(qū)對農(nóng)業(yè)用水實行限額內(nèi)免征；征收標準地方差異較大，容易導致相鄰省份同一取水適用不同的水資源費征收標準等。

（三）水資源費征收標準偏低

征收水資源費的主要目的是促進水資源節(jié)約、保護和合理利用，水資源費標準的制定應(yīng)兼顧考慮保護水資源和使用者的負擔能力。本文擬從水資源費占自來水單價比重、城市水費占人均可支配收入比重、水資源費占企業(yè)負擔比重三個角度對水資源費負擔水平進行分析。受限于資料的獲取，水資源費占自來水單價比重采用總體分析法，城市水費占人均可支配收入比重、水資源費占企業(yè)負擔比重采用樣本分析法。

1.水資源費占自來水單價比重的分析。

本文對全國31個城市水資源費占自來水單價的比重進行了估算（見表2）。

表2 2014年31個大城市供水企業(yè)水資源費占自來水單價比重

續(xù)前表

從表2的估算情況可以看出，我國水資源費占自來水價的標準普遍較低，只有少部分城市，如北京、天津、呼和浩特、沈陽、杭州、哈爾濱，水資源費占自來水均價比重超過10%，其中，北京最高，為86.17%，其次為天津56.58%，沈陽、杭州、呼和浩特、哈爾濱分別為28.36%、24.47%、13.85%、13.56%。北京、天津的水資源費大部分用于籌集“南水北調(diào)”工程基金，上述城市水資源費占自來水均價比重超過10%主要是特種行業(yè)用水水資源費較高，由于工業(yè)、生活用水占比大，加權(quán)平均的水資源費比例并不高。除了這幾個城市外，絕大部分城市水資源費（含特種行業(yè)）占自來水平均價格的比重低于10%，成都、武漢、長沙和昆明的水資源費占自來水均價的比重甚至不足1%。水資源費征收標準過低，很多地區(qū)水資源費甚至只是象征性的征收，并且水資源費標準長時期處于靜止狀態(tài)，并沒有隨著水價、居民收入、經(jīng)濟發(fā)展水平而上漲，使得水資源費在運用價格機制保護水資源，減少浪費方面的作用遠遠不夠。

2.水價對居民負擔的分析。

水資源費是水價的組成部分，最終通過水價轉(zhuǎn)嫁到使用者。水價的高低一方面受水資源費的影響，另一方面，也會對水資源費率的制定產(chǎn)生制約。[2]本文以6個城市為例，試做分析（見表3）。

表3 部分城市居民水費占人均可支配收入比重

水費占人均可支配收入只有達到一定比重，才可能對節(jié)水產(chǎn)生影響。建設(shè)部調(diào)研結(jié)果認為:我國的水費占家庭支出2.5%時，居民才會考慮節(jié)水；到達5%時，對人民生活產(chǎn)生顯著影響；達到10%時，會考慮重復(fù)用水；我國城市居民生活用水支出占家庭平均收入的2% ～3%較為合理。[3]世界銀行的報告 《中國的水價改革:經(jīng)濟效率、環(huán)境成本和社會承受力》也指出，中國當前的供排水價格過低，水價應(yīng)該反映供水和污水處理中漸增的長期邊際成本，尤其要反映生產(chǎn)和消費所造成的環(huán)境損害成本以及資源耗竭的機會成本[4]，并提出一般家庭水費以不超過家庭可支配收入3% ～5%為上限。[5]而表3情形顯示，2012年所測算城市水費占年人均可支配收入比重均不足1%，如此低的比重使價格機制在水資源保護方面發(fā)揮的作用嚴重不足，我國目前年人均水費占年人均可支配收入的比重與合適的調(diào)節(jié)標準還相差很遠，水資源費作為水價的組成部分，也有相對的上升空間。

3.水資源費對企業(yè)負擔的影響。

重慶水務(wù)是重慶市最大的供排水企業(yè)，本文以重慶水務(wù)為例，對水資源費占企業(yè)負擔水平進行分析（見表4）。

表4 2013年度重慶水務(wù)水資源費對企業(yè)負擔比重

續(xù)前表

重慶水務(wù)數(shù)據(jù)顯示，水資源費占自來水營業(yè)收入的比重僅為0.006 2%，占自來水營業(yè)毛利比重也僅為0.108 7%，水資源費對重慶水務(wù)企業(yè)的負擔非常小，水資源費僅占自來水業(yè)務(wù)毛利的千分之一，因此，從企業(yè)的角度看，水資源費對企業(yè)的負擔也相當?shù)汀?/p>

（四）水資源費實際征收率低

水資源費盡管標準低，但在實際征收過程中，由于存在地方政府為招商引資，發(fā)展經(jīng)濟隨意減免的情況，水行政主管部門面對地方出臺的法規(guī)之間的不協(xié)調(diào)難以適從以及對欠費行為缺乏強制力保證等因素，水資源征收工作并不理想，征收率偏低。據(jù)有關(guān)統(tǒng)計，大部分省份的征收率低于70%，例如，湖南省省級水資源費實際征收率約70%，市縣級實收率45%；遼寧省水資源費收取率為35%。[1]

（五）水資源費征收標準缺乏規(guī)范的調(diào)整機制

水資源費缺乏動態(tài)調(diào)整機制，很多省份水資源費標準制定后多年沒有做過調(diào)整，例如安徽省，1993年制定了水資源費征收標準，一直沿用至2004年才做調(diào)整；有些省份（如河南）水資源費征收標準執(zhí)行多年都沒有變更過；也有個別省份（如江西）變動比較頻繁，分步驟、分階段、分區(qū)域進行水資源費的調(diào)整。總體來講，水資源費由省級物價部門會同財政、水行政主管部門共同決定的定價機制、政府對水資源費的作用、功能重視不夠等原因造成水資源費征收標準缺乏規(guī)范的調(diào)整機制，難以與經(jīng)濟發(fā)展和水資源保護的要求相適應(yīng)的狀況。

（六）水資源費使用管理不規(guī)范

政府行政性收費在使用管理方面的不規(guī)范是近年來我國推動費改稅的原因之一，水資源費也不例外，在使用管理方面存在省級以下水資源費分成比例隨意，挪用水資源費，將部門福利等納入水資源費支出，地方在水污染治理等方面的法定用途比例過低等問題。

四、水資源稅基本制度要素的探討

以規(guī)范性、強制性更高的水資源稅代替水資源費，是強化經(jīng)濟手段保護水資源作用，統(tǒng)籌、理順稅費關(guān)系的重要手段。水資源作為自然資源的一種，對水資源征稅可以現(xiàn)行資源稅法為載體，依托資源稅的基本制度框架，結(jié)合水資源費的征收實踐設(shè)計其稅法要素。

（一）納稅人

資源稅的納稅人主要在應(yīng)稅資源的開采環(huán)節(jié)，針對水資源，應(yīng)對在我國境內(nèi)直接從江河、湖泊或者地下取用水資源的單位或個人（指個體經(jīng)營者）征收。

（二）征稅范圍、稅收優(yōu)惠、計征方式

資源稅一級稅目中增設(shè)水資源。具體征稅范圍的選擇應(yīng)結(jié)合我國供用水基本情況確定。以2013年度為例，我國2013年供用水基本情況見表5。

表5 2013我國水資源供用水量（億m3）

2013我國總供水量6 183.4億立方米，占當年水資源總量的22.1%，其中，地表水源供水量占81%，地下水源供水量占18.2%，其他水源供水量占0.8%?？傆盟? 183.4億立方米，其中，生活用水占12.1%，工業(yè)用水占28.0%，農(nóng)業(yè)用水占63.4%，生態(tài)環(huán)境補水（僅包括人為措施供給的城鎮(zhèn)環(huán)境用水和部分河湖、濕地補水）占1.7%。按東、中、西部地區(qū)統(tǒng)計，生活用水比重東部高、中部及西部低，工業(yè)用水比重東部及中部高、西部低，農(nóng)業(yè)用水比重東部及中部低、西部高，生態(tài)環(huán)境補水比重基本一致。萬元國內(nèi)生產(chǎn)總值用水量差別較大，東、中、西部地區(qū)分別為63m3、129m3、158m3，西部比東部高近1.5倍。2013年全國用水消耗總量3 263.4億立方米，耗水率（消耗總量占用水總量的百分比）53%。各類用戶耗水率差別較大，農(nóng)業(yè)為65%，工業(yè)為23%，生活為43%，生態(tài)環(huán)境補水為80%。[5]

從水資源的供用水情況看，我國水資源利用主要來自地表水、地下水，應(yīng)將地表水、地下水納入征稅范圍，以達到保護水資源的目的。此外，地熱水、礦泉水具有特殊的商業(yè)價值，可單列出來，以促進地熱資源、礦泉水資源的合理開發(fā)和利用。地熱水、礦泉水在歷史上存在水行政主管部門，原地質(zhì)礦產(chǎn)部門，現(xiàn)國土資源部門的管理之爭，資源稅應(yīng)明確地熱水、礦泉水屬于水資源，這與 《水法》規(guī)定水資源包括地表水和地下水，《礦產(chǎn)資源法實施細則》明確地下水資源兼具水資源和礦產(chǎn)資源的雙重屬性，《水污染防治法實施細則》明確界定地下水包括地熱水、礦泉水等法律法規(guī)相吻合。據(jù)此，從供水類別的角度，水資源稅目下可分設(shè)以下二級分目:（1）地表水；（2） 地下水（不包括地熱水、 礦泉水）；（3） 地熱水；（4）礦泉水。稅目、分目及其相應(yīng)的適用稅率列入資源稅稅目稅率表。從用水角度考慮，由于取水后用途不同，工業(yè)用水以生產(chǎn)經(jīng)營為目的，居民用水以生活為目的，屬生活必需品，農(nóng)業(yè)用水主要用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，還有洗車等某些特殊行業(yè)用水，稅收政策應(yīng)有所不同，可進一步按照用途設(shè)三級子目，具體包括:（1） 工業(yè)用水；（2） 生活用水；（3） 農(nóng)業(yè)用水；（4）特種行業(yè)用水。

盡管將農(nóng)業(yè)用水納入征稅范圍，但考慮到農(nóng)業(yè)的基礎(chǔ)地位以及在國民經(jīng)濟中的薄弱環(huán)節(jié)等因素，對農(nóng)業(yè)用水現(xiàn)階段可考慮在一定用水限額內(nèi)予以免征，以體現(xiàn)對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的照顧，同時也引導農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的節(jié)約用水。

計征方式原則上以取水量為計稅依據(jù)，地表水、地下水、地熱水采用從量定額征收的方式；礦泉水由于價格差異大，完全由市場決定，宜采用從價定率征收的方式。

征稅范圍、稅收優(yōu)惠、計征方式見表6。

表6 水資源稅征稅范圍、計征方式與稅收優(yōu)惠

（三）稅率

水資源稅率的設(shè)計關(guān)系到納稅人的稅負水平以及對水資源使用者的調(diào)節(jié)程度，稅率確定應(yīng)綜合考慮促進水資源的合理開發(fā)利用、節(jié)約保護，與當?shù)厮Y源條件和經(jīng)濟社會發(fā)展水平相適應(yīng)，統(tǒng)籌地表水和地下水的合理開發(fā)利用，防止地下水過量開采以及不同產(chǎn)業(yè)、行業(yè)的差別等多種因素。鑒于水資源稅的立法宗旨首先是加強水資源保護，稅率水平可只設(shè)下限，不設(shè)上限，由各省在下限標準以上的范圍內(nèi)確定具體稅負，并根據(jù)征收情況進行調(diào)整。稅率下限應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展水平，水資源保護狀況等分區(qū)域或分省份來確定。本文擬根據(jù)發(fā)改委發(fā)布的“十二五”末各地區(qū)水資源費最低征收標準以及各省自來水水價的10%設(shè)定，作為各省份水資源稅最低征收標準（見表7）。

表7 各地區(qū)水資源稅最低稅率標準

具體到各個地區(qū)，根據(jù)水資源類型、用途等制定差別稅率，稅率設(shè)計應(yīng)遵循以下原則:

1.地下水高于地表水。

經(jīng)濟發(fā)展、人口增加、城鎮(zhèn)化等導致我國地下水過度開采，地下水位持續(xù)下降。我國地下水超采城市近60個，地下水超采地區(qū)主要集中在華北平原、長三角、東南沿海、山西六大盆地、松嫩平原、關(guān)中平原、下遼河平原等地區(qū)。①資料來源:環(huán)保部網(wǎng)站，http://www.zhb.gov.cn/。地下水開采過量，會對生產(chǎn)生活帶來一系列威脅，地下水亟需保護，其征稅標準應(yīng)高于地表水的征稅標準。

與生活用水相比，工業(yè)企業(yè)用水量大，對工業(yè)用水征稅標準適度提高能夠倒逼其采用新技術(shù)、節(jié)水設(shè)備、重復(fù)利用水資源等方式實現(xiàn)節(jié)約用水的目的。

3.農(nóng)業(yè)用水實行超限額征收。

農(nóng)業(yè)是我國經(jīng)濟中的薄弱環(huán)節(jié)，為了促進三農(nóng)的發(fā)展，國家近年來出臺大量的扶持措施。但從水資源使用情況看，農(nóng)業(yè)用水占比最大（2013年占63.4%），且耗水率高（2013年占65%），是用水大戶，并且存在嚴重的浪費，因此不能一味地強調(diào)實行優(yōu)惠政策，應(yīng)考慮在保障農(nóng)業(yè)基本生產(chǎn)的前提下，運用稅收政策進行適度的調(diào)節(jié)和引導。可確定一定的免稅額度，對于限額內(nèi)用水，給予免稅政策，超限額用水部分，征收水資源稅。

4.特種行業(yè)用水實行高征收標準。

特種行業(yè)，如洗車、游泳、洗浴等，屬于用水大戶，對這些行業(yè)征收重稅可以引導其節(jié)約用水，減少浪費。

5.循序漸進提高稅率。

江蘇“非遺”項目傳承保護的法制環(huán)境也大為改觀。2011年6月，國家頒布的《中華人民共和國非物質(zhì)文化遺產(chǎn)法》明確提出，依法保護非物質(zhì)文化遺產(chǎn)項目是各級政府的職責。2017年，中共中央辦公廳和國務(wù)院辦公廳聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于實施中華優(yōu)秀傳統(tǒng)文化傳承發(fā)展工程的意見》，為從更廣泛的社會層面倡導對中華傳統(tǒng)文化的傳承保護提供了保障。江蘇省于2013年頒布了《江蘇省非物質(zhì)文化遺產(chǎn)保護條例》，省內(nèi)各地市相繼出臺了有關(guān)“非遺”傳承保護的地方性法規(guī)，國家、省、市三級非遺文化傳承保護的法律法規(guī)體系基本建成?！胺沁z”項目傳承保護工作走上了依法保護、依法管理、依法利用的良性發(fā)展軌道。

水資源稅稅率初期應(yīng)該適當放低，減少改革阻礙，根據(jù)用水時間、用水地區(qū)、用水指標、用水量、經(jīng)濟發(fā)展水平等因素適時進行動態(tài)調(diào)整，使之綜合反映水資源豐缺程度、污染與浪費程度，地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展水平等因素。

（四）納稅環(huán)節(jié)、納稅地點、納稅期限

水資源稅的征稅環(huán)節(jié)應(yīng)為開采或者抽取水資源的環(huán)節(jié)，有利于從源頭減少水資源的使用數(shù)量，提高使用效率，并且與現(xiàn)行資源稅的基本征稅環(huán)節(jié)保持一致。鑒于自來水廠是取水大戶，且屬于市政工程服務(wù)項目，在抽取環(huán)節(jié)征稅需要自來水廠預(yù)付大量稅金，不利于其運作經(jīng)營，可以考慮在消費環(huán)節(jié)征稅，由自來水廠代收代繳，以減輕自來水廠資金占用的負擔。

水資源納稅地點應(yīng)為取水口所在地稅務(wù)機關(guān)，既體現(xiàn)對資源征稅的屬地原則，也方便稅款的征納。

納稅期限根據(jù)我國資源稅暫行條例的規(guī)定執(zhí)行，水資源稅的納稅期限為1、3、5、10、15日或者一個月，不能按期納稅的可以按次納稅。

（五）征收部門與稅款歸屬

水資源稅采用納稅人自行申報，稅務(wù)部門征收的方式，征管過程中加強部門配合，由水行政主管部門向稅務(wù)部門傳遞相應(yīng)取水數(shù)據(jù)等信息，以方便稅務(wù)機關(guān)的納稅評估與稅務(wù)稽查等管理工作。

水資源稅建議列入地方稅?！盃I改增”后，地方缺乏主體稅，地方稅收入缺口大，此外，我國水資源條件、地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展不均衡，將水資源稅列入地方稅，便于各地因地制宜地制定相關(guān)政策，達到保護水資源的目的。

水資源稅的征收應(yīng)結(jié)合水資源價格體系改革，水價的提高會加重低收入者的負擔，對低收入者可采取補貼或者減免部分水費等方式保障其基本生活需求。

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