基于政府會計準(zhǔn)則的政府會計比較研究

朱宇軒

[摘 要]在全球“新公共管理運動”帶來的行政管理改革大潮的影響下，我國政府也開始不斷地進(jìn)行公共管理領(lǐng)域的改革和創(chuàng)新，而政府會計制度作為公共財政制度的重要組成部分，其完善與否直接關(guān)系到其他公共財政制度的執(zhí)行結(jié)果，對于完善我國公共財政管理體系、深化公共財政管理改革具有重要意義。文章從政府會計準(zhǔn)則的視角探討我國政府會計的改革，對比中英美政府會計準(zhǔn)則的差異，引導(dǎo)和推動我國政府會計的改革進(jìn)程。

[關(guān)鍵詞]政府會計；會計準(zhǔn)則；改革

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2016.24.135

經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）認(rèn)為，有效的政府會計對于公共部門的治理起到重要的支撐作用。通過有效的政府會計產(chǎn)生具有較高財政透明度的財務(wù)信息，可以全面反映政府提供公共服務(wù)和公共產(chǎn)品的成本，從而衡量政府的工作績效。市場化改革導(dǎo)致我國的財政的公共化改革，尤其是政府職能的轉(zhuǎn)換、公共財政體制的改革、政府績效評價制度的建設(shè)等，均對反映政府經(jīng)濟(jì)活動的政府會計信息提出了更高的要求。相應(yīng)地，要求我國政府會計制度從計劃型向市場型模式轉(zhuǎn)變，建立起與公共財政相適應(yīng)的政府會計制度。立足于政府會計準(zhǔn)則基點去研究政府會計改革，對于引導(dǎo)和推動我國的政府會計的改革進(jìn)程，深化我國公共財政管理改革具有重要意義。

1 政府會計比較研究綜述

目前政府會計研究仍是我國財政學(xué)界和會計學(xué)界薄弱環(huán)節(jié)之一，研究的人不多，受重視程度不夠。隨著財政公共化改革的深入，諸如部門預(yù)算制度、政府采購制度、國庫集中收支付制度等改革的推進(jìn)，財政制度整體改革中日益突出的問題就是我國政府會計制度改革和建設(shè)的滯后。這一問題引發(fā)了學(xué)術(shù)界和實際部門的高度重視，也涌現(xiàn)出了大量的相關(guān)研究成果。“他山之石，可以攻玉”，在現(xiàn)有的文獻(xiàn)里通過介紹西方國家政府會計改革經(jīng)驗，從而提出對我國政府會計改革借鑒建議的不在少數(shù)。比如，應(yīng)益華（2008）對比中美政府會計制度指出我國現(xiàn)行預(yù)算會計體系的缺陷。張琦（2007）通過對新西蘭政府會計改革的介紹，提出未來我國政府會計改革應(yīng)以公共管理、公共財政制度等改革為基礎(chǔ)，采用先試點后推廣的建議。谷祺、鄧德強(qiáng)（2006）分析德國和法國政府會計改革的動因，指出我國政府類型、政府體制和德法的相似之處，認(rèn)為德法模式的政府會計改革值得借鑒。政府部門特別是財政部會計司還出臺了相關(guān)的專集專門介紹政府會計研究成果，比如財政部會計司的《政府會計研究報告》等。但是關(guān)于西方政府會計理論研究的文獻(xiàn)較少，為了拓寬我國政府會計理論研究的視野，這一類的文章應(yīng)得到更多的關(guān)注和重視。

2 中美英政府會計準(zhǔn)則差異概述

在中國，政府會計準(zhǔn)則的制定主要是指相關(guān)法律規(guī)章的制定，政府會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)隸屬于財政部。政府會計的狹義范圍大概包括政府行政單位會計；是否應(yīng)該包括公共事業(yè)單位會計仍處在爭論中。目前經(jīng)過財政部部務(wù)會議審議已通過《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，并且力爭在2020年前建立具有中國特色的政府會計準(zhǔn)則體系和權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度。

而美國近20年來，在完善和發(fā)展政府會計準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)方面做了很多努力，包括增加機(jī)構(gòu)的合法性、所需的專業(yè)知識以及財力保障。合法性意味著得到法律領(lǐng)域和專業(yè)領(lǐng)域的認(rèn)可，這對保證準(zhǔn)則能夠在低成本的情況下被強(qiáng)制執(zhí)行具有重要的意義。準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)的委員必須有才能確保其出臺的推測合理可信而且具有說服力。足夠的財力支持可以確保委員會委員的職員的規(guī)模，也影響專業(yè)委員和兼職委員人數(shù)的比例。

英國的政府會計準(zhǔn)則發(fā)展的總體模式與美國比較相似。英國的財政部兼有美國聯(lián)邦政府預(yù)算和管理辦公室的預(yù)算職能和美國財政部的財務(wù)管理職能，且毋庸置疑的擁有為整個政府制定會計準(zhǔn)則的法定職能。但也存在著某些差別，首先，英國財政部是中央政府會計準(zhǔn)則制定的核心，國會和國家審計（NAO）不具有該職能。由于政府“一會”制度的不同，像美國聯(lián)邦會計準(zhǔn)則咨詢委員會之前的那個時代發(fā)生的總審計署和美國政府預(yù)算管理局（OMB）之間相互抵觸的情況，在英國就不太可能發(fā)生。其次，英國的財政大臣同時擁有預(yù)算和財務(wù)管理職能，這種制度安排使得預(yù)算和會計很容易融為一體，但是由于美國的聯(lián)邦會計和聯(lián)邦預(yù)算的基礎(chǔ)不一致使得兩個系統(tǒng)和諧遙遙無期。

3 中美英政府會計比較分析

3.1 會計與預(yù)算關(guān)系

中國的政府會計是以預(yù)算為主導(dǎo)。會計是預(yù)算執(zhí)行和監(jiān)督的一種工具，同時，也提供一些關(guān)于績效方面的信息，以作為制定來年預(yù)算的基礎(chǔ)。因此，會計與預(yù)算的統(tǒng)一是通過一個共同的賬戶分類體系以及共同的收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)來完成的。Chan（2000）指出一定程度上的會計獨立是非常必要的，否則預(yù)算外資金會游離于賬戶之外，導(dǎo)致出現(xiàn)嚴(yán)重的違規(guī)現(xiàn)象。另外，中國逐漸受西方國家，主要是英美政府會計的影響，因此，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的概念將會使其重新認(rèn)識會計與預(yù)算的關(guān)系。

美國的聯(lián)邦政府以及州和地方政府都維持著預(yù)算會計體系，用來反映其現(xiàn)金流量。在美國，預(yù)算原則與計量不輸入政府會計準(zhǔn)則的范圍。聯(lián)邦政府要將權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的政府活動的情況與收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)上的預(yù)算赤字進(jìn)行協(xié)調(diào)，州和地方政府要披露最初通過的以及調(diào)整后的預(yù)算，包括用預(yù)算方法計算出的各項預(yù)算與實際執(zhí)行結(jié)果的比較。另外，還要說明預(yù)算與實際執(zhí)行結(jié)果直接差別的原因。

英國的財務(wù)報表和預(yù)算之間似乎沒有很明顯的區(qū)別，年底的財務(wù)報表并不包括收入預(yù)測和撥款，以及預(yù)算和實際情況的比較，地方政府實務(wù)規(guī)則也幾乎不提預(yù)算，因此，不難看出其與企業(yè)公認(rèn)會計原則之間的相似之處，因為企業(yè)會計原則上不要求企業(yè)披露預(yù)算或者在財務(wù)報告中報告預(yù)算的比較情況。英國地方政府的預(yù)算使用權(quán)責(zé)發(fā)生制持續(xù)很長時間，并對中央政府層面的預(yù)算影響尤為深刻。

總的來說，中國的政府會計很大程度上受到預(yù)算的影響，但在英國和美國，政府會計卻享有很高的獨立性。

3.2 使用者和目標(biāo)

中國的政府會計準(zhǔn)則并沒有清晰的說明使用者的需求問題。準(zhǔn)則或制度的主要內(nèi)容是財務(wù)資源、收入與支出以及資金轉(zhuǎn)移的確認(rèn)和計量問題。每個政府機(jī)構(gòu)會計制度的主要目標(biāo)是在規(guī)定的時間（每旬、每月或者每年）向上級政府編制財務(wù)報告。這些報告致力于滿足政府宏觀管理的需要，會計的目標(biāo)是確保其財務(wù)報告能被批準(zhǔn)和通過，從而完成其年度政府受托責(zé)任。中國的政府會計的管理取向與20世紀(jì)70年代前的美國政府會計有著相同之處。

美國的政府會計中確定誰是使用者和了解其需求主要是基于財務(wù)受托責(zé)任的規(guī)范理論，即誰有權(quán)利知道和需要知道政府的財務(wù)事項。關(guān)于財務(wù)報告的形式和內(nèi)容的準(zhǔn)則要盡量滿足使用者的需要，并在各種備選的會計確認(rèn)和計量報告中進(jìn)行合理的選擇，以實現(xiàn)公允編報的目標(biāo)。從實踐中看，會計的目標(biāo)是確保其賬目能夠通過審計師的核查。對使用者決策的有用性和公眾受托責(zé)任是英國政府會計準(zhǔn)則的概念基礎(chǔ)，政府的財務(wù)報告和審計報告需要呈交給國會的公共賬目委員會進(jìn)行審議，不管通過與否，都會強(qiáng)化財務(wù)受托責(zé)任目標(biāo)。

可以看出，財務(wù)受托責(zé)任是中美英政府會計準(zhǔn)則的基石，知識在層次上有所不同。中國強(qiáng)調(diào)政府內(nèi)不同行政層級的管理責(zé)任，英國強(qiáng)調(diào)的是行政官員對國會的受托責(zé)任，而美國強(qiáng)調(diào)的是政府整體對公眾的受托責(zé)任。

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