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    《國際財務(wù)會計報告準(zhǔn)則第15號——來自客戶合同的收入》解析

    2016-07-05 20:42曲立群
    新會計 2016年6期
    關(guān)鍵詞:財務(wù)報告實務(wù)會計準(zhǔn)則

    曲立群

    2014年5月,國際會計準(zhǔn)則理事會和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會聯(lián)合發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》(以下簡稱IFRS 15),自2018年1月1日起生效。該準(zhǔn)則的修訂旨在統(tǒng)一國際財務(wù)報告準(zhǔn)則(IFRS)和美國公認(rèn)會計原則(US GAAP)的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。該準(zhǔn)則出臺后,我國財政部也啟動了中國收入準(zhǔn)則的修訂項目,以保持我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。由于收入準(zhǔn)則涉及重要的財務(wù)指標(biāo)——收入的確認(rèn)、計量和披露,因此具有非常重要的實務(wù)指導(dǎo)意義。以下在分析收入準(zhǔn)則變化的基礎(chǔ)上,淺議IFRS 15對證券行業(yè)會計工作的影響。

    一、IFRS 15修訂

    目前國際財務(wù)報告準(zhǔn)則關(guān)于收入主要包括兩項準(zhǔn)則:《國際會計準(zhǔn)則第18號——收入》(IAS18)和《國際會計準(zhǔn)則第11號——建造合同》,分別對于不同性質(zhì)的收入作出了規(guī)定。中國會計準(zhǔn)則的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14 號——收入》以及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15 號——建造合同》的主要內(nèi)容基本與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則一致,對不同類型的收入分別規(guī)定了確認(rèn)的條件和方式。

    IFRS 15通過明確收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),以達(dá)到消除收入規(guī)定的不一致和缺陷,提供一套更加堅實的框架,以闡述收入問題,改進(jìn)不同企業(yè)、行業(yè)、法律和資本市場中,收入確認(rèn)實務(wù)的可比性,通過改進(jìn)披露規(guī)定向財務(wù)報表使用者提供更加有用的信息,通過減少企業(yè)必須遵循的規(guī)定簡化財務(wù)報表的編制程序等目標(biāo)。

    IFRS 15的收入確認(rèn)核心原則是,主體確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品和服務(wù)的模式,確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)反映主體預(yù)計因交付該商品和服務(wù)而有權(quán)獲得的金額。為此,準(zhǔn)則設(shè)定了收入確認(rèn)計量的五步法:識別與客戶訂立的合同,識別合同中單獨的履約義務(wù),確定交易價格,將交易價格分?jǐn)傊羻为毜穆募s義務(wù),履行每一項履約義務(wù)時確認(rèn)收入。IFRS 15針對同時包含多項要素安排(或者多項履行義務(wù))的收入確認(rèn)提供了一個統(tǒng)一的模型,并且為同時提供捆綁產(chǎn)品和服務(wù)、提供安排包含可變對價的情況提供了指引。

    同時IFRS 15大幅增加了有關(guān)收入確認(rèn)的披露要求。特別要求披露以下信息:將收入按不同類別分解并披露;與合同相關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債表項目的期初和期末余額;履約義務(wù)的信息,包括企業(yè)完成履約義務(wù)的時點,以及分配至剩余履約義務(wù)的交易價格;重大判斷及其變化;獲取或履行合同的成本所確認(rèn)的資產(chǎn)信息。

    現(xiàn)行與收入確認(rèn)相關(guān)的國際會計準(zhǔn)則對幾大類不同性質(zhì)的收入確認(rèn)提供了原則性規(guī)定,但是在應(yīng)用時,對于某些細(xì)節(jié)(如同時包含多項要素合同安排的收入確認(rèn))僅提供了有限指引,這往往加大了實務(wù)應(yīng)用上的難度及不一致。如為銷售而生產(chǎn)產(chǎn)品的收入確認(rèn)原則主要是企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方,相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量;具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品的收入確認(rèn)原則為,如果延期收取的貨款具有融資性質(zhì),企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金額;而提供勞務(wù)收入確認(rèn)的原則更為概括,即收入的金額能夠可靠地計量,相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè),交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定,交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地計量??傮w來看,對于不同行業(yè)的收入確認(rèn)缺乏統(tǒng)一模型。IFRS 15通過五個步驟為收入確認(rèn)提供了新模型,有利于消除現(xiàn)行不同準(zhǔn)則下收入的不一致性。

    二、IFRS 15對證券公司會計實務(wù)的挑戰(zhàn)

    目前,證券行業(yè)大部分收入屬于IFRS 15中提及的“單獨履約義務(wù)”,即客戶能夠單獨使用該商品或服務(wù),或?qū)⑵渑c客戶可易于獲得的其他資源一起使用并獲益,且向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的承諾可與合同中其他承諾區(qū)分開,如手續(xù)費收入、利息收入、資產(chǎn)管理業(yè)務(wù)管理費收入等。

    證券行業(yè)中也存在部分與合同有關(guān)收入涉及多項履約義務(wù),根據(jù)IFRS 15號準(zhǔn)則,證券金融企業(yè)可能需要修訂目前的會計政策以滿足IFRS 15更加詳細(xì)的關(guān)于收入在不同商品和服務(wù)或一攬子服務(wù)中分配的原則,而這需要大量的職業(yè)判斷,在實務(wù)操作中有一定難度。如并購咨詢服務(wù)合同,在一個合同中同時提供一攬子服務(wù),如盡職調(diào)查、交易及融資安排等。由于目前的收入準(zhǔn)則缺少詳盡的指引,金融行業(yè)企業(yè)在將收入分?jǐn)偟胶贤胁煌纳唐坊蚍?wù)時有較大的判斷空間。而IFRS 15要求將交易價格分?jǐn)傊羻为毜穆募s義務(wù),在這種情況下需要單獨區(qū)分相關(guān)服務(wù),將盡職調(diào)查、資產(chǎn)交易、融資服務(wù)等履約義務(wù)單獨定價,并且在資產(chǎn)負(fù)債表日,按照每一項服務(wù)的履約進(jìn)度確認(rèn)收入。又如部分承銷、保薦合同,在合同中未明確區(qū)分承銷、保薦費用。承銷費于項目成功后一次性確認(rèn),按照IFRS 15的要求,需要按照一定的比率拆分保薦費用,并且在資產(chǎn)負(fù)債表日,按照履約進(jìn)度確認(rèn)相關(guān)收入。同時如果收入按照該比率拆分,則成本也應(yīng)按照對應(yīng)比率拆分。由于拆分不同履約義務(wù)需要對每個合同進(jìn)行判斷,工作量較大,且拆分比率的合理性也存在重大判斷。

    同時,金融機構(gòu)營改增亦將實施。增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到款項或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天。根據(jù)目前的收入準(zhǔn)則,收入確認(rèn)時點為風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移的時點。實務(wù)中,為了方便管理以及核算,對于勞務(wù)合同,往往使收入確認(rèn)、收款以及納稅時點保持基本一致。根據(jù)IFRS 15號準(zhǔn)則,收入需要在不同的履約義務(wù)中進(jìn)行拆分,則會進(jìn)一步加大收入確認(rèn)時點以及納稅義務(wù)時點的差距。

    此外,超過一年服務(wù)合同的銷售傭金,目前通常費用化處理,但是IFRS 15要求對相關(guān)費用資本化,并且要求已資本化的成本均應(yīng)以與此類成本相關(guān)的服務(wù)轉(zhuǎn)讓模式一致的方式攤銷。在實務(wù)中,該部分傭金可能通過對員工的績效獎金等形式發(fā)放,按照IFRS 15的要求,需要對與合同傭金對應(yīng)的獎金進(jìn)行拆分,確認(rèn)為合同資產(chǎn),并且按照與收入對應(yīng)的攤銷方式進(jìn)行攤銷。拆分以往年度與合同有關(guān)的傭金支出不一定切實可行,另外攤銷的方式和期間也需要進(jìn)行判斷,在實務(wù)中存在一定難度。

    另外,IFRS 15將大幅增加有關(guān)收入確認(rèn)的披露,也會給實務(wù)工作帶來挑戰(zhàn)。

    第一,IFRS 15要求單獨披露與客戶訂立合同有關(guān)的收入,與客戶訂立合同有關(guān)應(yīng)收款或者合同資產(chǎn)的減值。這需要在日常管理中將所有與合同相關(guān)的收入?yún)^(qū)分開來并單獨管理,并且披露的范圍和程度需要進(jìn)一步明確。第二,要求將當(dāng)期與客戶訂立合同有關(guān)的收入按不同類別分解,以描述有關(guān)商業(yè)因素如何影響收入和現(xiàn)金流量的性質(zhì)、金額、時間和不確定性,以及該與客戶訂立合同相關(guān)的分解收入與分部收入披露之間的關(guān)系。這需要進(jìn)一步明確收入分解的原則,并且對商業(yè)因素影響合同現(xiàn)金流作出定性和定量的分析,同時需要解釋分解收入以及分布報告之間收入的關(guān)系,而A股分部報告中,收入是凈額列示,與合同收入不一定有明確的對應(yīng)關(guān)系,完全解釋具有一定難度。第三,要求披露涉及與客戶訂立合同的應(yīng)收款、合同資產(chǎn)、合同負(fù)債的相關(guān)金額;在本年度確認(rèn)的、涉及在以往報告期間已完成的履約義務(wù)涉及的收入金額等。要完成這些披露,需要在日常管理時更精細(xì)化管理與客戶訂立合同相關(guān)的應(yīng)收款,梳理各期間收入確認(rèn)以及履行義務(wù)之間的關(guān)系,并且定期統(tǒng)計期末的合同資產(chǎn)(即與取得合同相關(guān)的支出,如需要在一年以上期間內(nèi)攤銷的銷售傭金等)和合同負(fù)債(預(yù)收款項等),這需要在日常投入大量的工作才能完成。

    三、結(jié)語

    雖然IFRS 15的出臺是為了減少不同行業(yè)在收入確認(rèn)時的差異,但在實務(wù)操作中,為了減少對于準(zhǔn)則理解的差異,對于金融行業(yè)識別合同中單獨的履約義務(wù)方面可出臺具體的指引。

    由于IFRS 15涉及的披露內(nèi)容較廣,應(yīng)在滿足IFRS 15披露內(nèi)容的基礎(chǔ)上,制定相關(guān)披露范例或者披露模板,明確與客戶訂立合同有關(guān)收入的披露范圍和程度,收入分解指導(dǎo)原則等。若需披露涉及與客戶訂立合同的應(yīng)收款、合同資產(chǎn)、合同負(fù)債的相關(guān)金額;在本年度確認(rèn)的、涉及在以往報告期間已完成的履約義務(wù)涉及的收入金額需要統(tǒng)計的內(nèi)容非常多,可考慮簡化披露。

    另外,與客戶訂立合同有關(guān)的收入較多涉及投行業(yè)務(wù)收入,該信息屬于市場機密信息,應(yīng)考慮通過匯總的方式進(jìn)行披露。

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