租船運輸業(yè)務(wù)燃油成本核算研究

賈明

[摘要]文章從分析租船運輸業(yè)務(wù)各個模式入手，分析涉及燃油成本核算的各個環(huán)節(jié)，再結(jié)合會計準(zhǔn)則的規(guī)定，針對業(yè)務(wù)經(jīng)營中涉及的燃油成本核算問題，提出一些規(guī)范性的建議。最后得出結(jié)論：在租船運輸這個細(xì)分行業(yè)，財務(wù)人員應(yīng)該理論聯(lián)系實際地運用會計準(zhǔn)則，并根據(jù)客觀情況的變化，不斷地深入和完善燃油成本的規(guī)范化核算，這樣才能保證會計信息真實性和可靠性。

[關(guān)鍵詞]租船運輸；燃油成本核算；會計準(zhǔn)則

[DOI]1013939/jcnkizgsc201623165

租船運輸業(yè)務(wù)類型包括航次租船（voyage charter，VC）、定期租船（time charter，TC）、光船租船（bareboat charter or demise charter）、包運租船（contract of affreightment，COA）、航次期租（time charter on trip basis，TCT）等。對于租船運輸業(yè)務(wù)來說，燃油是一項重要的成本構(gòu)成，燃油價格的波動將對租船運輸業(yè)務(wù)的經(jīng)營效益產(chǎn)生重大的影響。租船運輸業(yè)務(wù)的燃油成本核算如果不規(guī)范，將不能正確地反映企業(yè)的業(yè)務(wù)經(jīng)營成果。

1引言

筆者就職的公司是全球知名的從事國際干散貨租船運輸?shù)暮竭\企業(yè)，是中國最大的干散貨租船人之一。眾所周知，燃油對于從事租船運輸?shù)钠髽I(yè)來說，是一項重要的成本支出。燃油的價格波動，始終是航運企業(yè)關(guān)注的焦點。從2014年第四季度開始，國際油價出現(xiàn)巨幅下跌，2015年上半年經(jīng)過一輪反彈之后，又繼續(xù)探底；燃油價格的巨幅波動對租船運輸業(yè)務(wù)的經(jīng)營造成極大的影響。一般來講，租船運輸業(yè)務(wù)的成本結(jié)構(gòu)為：租金、燃油費和港口使費。在燃油價格比較穩(wěn)定的時候，租船運輸業(yè)務(wù)經(jīng)營是否能夠盈利，主要比較運費收入和租金成本即可；然而，如果在租船運輸業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中，燃油價格出現(xiàn)波動，將打破之前的航次經(jīng)營預(yù)測，最終對航次經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響。

考慮到租船運輸業(yè)務(wù)經(jīng)營和盈利模式的復(fù)雜性，筆者關(guān)注到燃油核算是否規(guī)范化，將對企業(yè)經(jīng)營的賬面經(jīng)營效益產(chǎn)生重大影響，以致會計信息失去了真實性和可靠性。一般來講，租船運輸業(yè)務(wù)燃油成本核算可能存在的問題主要為：

（1）未按照存貨進(jìn)行管理與核算，按照收付實現(xiàn)制結(jié)轉(zhuǎn)成本。

（2）燃油加油賬單入賬不及時或者耗油預(yù)估不準(zhǔn)確。

（3）結(jié)轉(zhuǎn)燃油存貨成本不準(zhǔn)確，方法不統(tǒng)一。

（4）未按照航次結(jié)轉(zhuǎn)燃油成本。

（5）未準(zhǔn)確測算燃油存貨的跌價損失，等等。

鑒于燃油成本在租船運輸業(yè)務(wù)核算中的重要性和可能存在的以上問題，筆者結(jié)合我國會計準(zhǔn)則的規(guī)定，嘗試著在租船運輸業(yè)務(wù)方面提出一些關(guān)于燃油成本核算的規(guī)范性建議，請業(yè)內(nèi)專家指正，希望能夠起到拋磚引玉的作用。下面筆者將從租船運輸業(yè)務(wù)介紹和具體的核算建議兩方面入手，具體進(jìn)行闡述。

2租船運輸業(yè)務(wù)介紹

2.1租船運輸?shù)母拍?/p>

隨著世界經(jīng)濟(jì)和貿(mào)易的發(fā)展，商品和物資的流動都需要運輸，而運輸渠道有陸路、水路、航空和管道等；水路運輸?shù)那腊▋?nèi)河、沿海、近洋和遠(yuǎn)洋。其中，海上運輸又分為兩種。一種是定期船運輸（即班輪運輸）。班輪運輸好像擺渡車一樣，在固定的時間，幾個固定的點之間運行，開展運輸活動。這里的固定時間就是船期，也就是什么時間起航，什么時間到港，等等；這里的固定的點就是裝卸港口。另一種是不定期船運輸（租船運輸）。租船運輸運行路線不固定，按照雙方約定的協(xié)議安排，開展不特定港口之間的航行與裝卸活動。在國際海上貨物運輸中，對于批量較大、貨物價值相對較低的大宗散貨而言，貨主/承租人往往采取租船運輸?shù)姆绞健?/p>

2.2租船運輸?shù)姆绞椒诸?/p>

由于承租人租入船舶來運輸?shù)呢浳镉锌赡苁菃蜗虻模灿锌赡苁峭档?，有可能是一次性的，也可能是長期的，有可能是自己的貨物，也有可能是攬別人家的貨物，因此，租船市場上就產(chǎn)生了多種多樣的租船運輸模式。一般來講，國際租船運輸?shù)慕?jīng)營模式主要包括：航次租船（voyage charter，VC）、定期租船（time charter，TC）、光船租船（bareboat charter or demise charter）、包運租船（contract of affreightment，COA）、航次期租（time charter on trip basis，TCT）等。

2.2.1航次租船（voyage charter，VC）

一般我們所說的“程租”，就是指這種方式。在租船市場上，最為普遍和活躍的租船方式是航次租船，即船舶的出租人在承租人指定的港口之間提供船舶或者艙位，并開展單次或者往返的用于運輸指定貨物的運輸方式，有可能是一個航次或者多個航次。

在該種運營模式下，船舶出租人負(fù)責(zé)調(diào)度船舶運營；所發(fā)生的港口使費、燃料費、稅費、保險費等均由船舶出租人負(fù)責(zé)。船舶出租人任命船長，船舶歸船長管理，船舶出租人占有和支配船舶。這種方式與班輪運輸合同基本一樣。

承租人租入“程租”船舶后，還可以根據(jù)自己的攬活情況，把該“程租”船舶再轉(zhuǎn)“程租”出去，下一家的承租人去運輸自己的貨物。該種方式稱為“轉(zhuǎn)程租（voyage relet）”。這種模式下，承租人實際上賺取了一個運費差價，即從下家（租家）手里收取的運費，扣除支付給上家（船東）的運費后，所留差額即為利潤（損失）。可以看出，“轉(zhuǎn)程租”模式下，不涉及燃油的核算。

2.2.2定期租船（time charter，TC）

一般我們所說的“期租”，就是指這種方式。在租船市場上，船舶承租人在約定的一段時間內(nèi)，按照約定的用途使用船舶，并支付租金，船舶出租人根據(jù)約定提供配備船員的船舶的方式，稱為定期租船。該種租船方式不以完成多少航次計算，而是按照一定的使用期限來計算。在約定的租期內(nèi)，船舶出租人負(fù)責(zé)船舶的維護(hù)費用，船長由出租人任命，船員由出租人配備，船長在船舶承租人的指令下，開展貨物運輸業(yè)務(wù)，即開往哪里，掛什么港口，裝什么貨，都由承租人來決定?？梢哉f，承租人在約定期間內(nèi)，具有船舶的使用權(quán)（已經(jīng)配備了船員），自行負(fù)責(zé)船舶的燃料費和掛靠港口的港口使費。

承租人租入“期租”船舶后，還可以根據(jù)自己的攬貨情況，把該“期租”船舶再“程租”出去，下一家的承租人去運輸自己的貨物，或者再“期租”出去。該種方式稱為“期程租（TC voyage）”或“轉(zhuǎn)期租（TC relet）”。在“期程租”的模式下，承租人的收入來源于向下家（租家）收取的運費，成本為支付給上家（船東）的租金，以及燃油費和港口使費，差額為利潤（損失）。在“轉(zhuǎn)期租”的模式下，承租人的收入來源于向下家（租家）收取的租金，成本為支付給上家（船東）的租金，差額為利潤（損失）?？梢钥闯觯捌诔套猓═C voyage）”模式下，涉及燃油的核算；“轉(zhuǎn)期租（TC relet）”模式下，不涉及燃油的核算，除非，該模式是同一艘船舶在上一個“期程租（TC voyage）”航次結(jié)束后，緊接著開展的。

2.2.3光船租船（bareboat charter or demise charter）

一般我們所說的“光租”，就是指這種方式，又稱“船殼租船”。這種租船方式，實際上是一種財產(chǎn)租賃方式，即承租人把一艘船舶租來，自己配備船員，自己負(fù)責(zé)船舶的維修、保養(yǎng)、運營等，就像自己的船舶一樣管理，但需要向出租人支付租金。由于光船租船是財產(chǎn)租賃形式，所以，又分為經(jīng)營租賃船舶和融資租賃船舶。

以光船租船的方式租入的船舶，承租人同樣可以將其自用運輸自己的貨物，或者“程租”出去，或者“期租”出去。承租人的收入來源于運費收入或者租金收入，成本為支付的經(jīng)營租賃租金或者融資租賃的租金（會計上按照折舊和融資費用確認(rèn)），以及船員費用、船舶管理維修等等費用?？梢钥闯?，光租船舶“程租（voyage out）”模式下，涉及燃油的核算；光租船舶“期租（TC out）”模式下，在交船和換船時點涉及燃油的核算。

2.2.4包運租船（contract of affreightment，COA）

包運租船是指船舶出租人和承租人約定，在確定的港口之間，按照約定的時間、周期以及運量，開展合同規(guī)定的貨物運輸?shù)淖獯绞?。該種方式是在連續(xù)單航次程租船的方式基礎(chǔ)上發(fā)展來的。對于船舶出租人來說，該種租船方式，貨運量大，在一段時間內(nèi)可以保障充足的貨源和穩(wěn)定的運費收入；而對承租人來說，包運租船可以保證在一段時間內(nèi)滿足貨物的運輸需求，鎖定運力及價格?？梢钥闯?，該種模式下，出租人涉及燃油的核算。

2.2.5航次期租（time charter on trip basis，TCT）

該種租船方式是期租和程租的結(jié)合，即具有期租的特點，按照一定的時間期限進(jìn)行出租，收取租金；又具有程租的特點，專門運行某一個特定的航次，期租的時間期限決定于航次完成的時間長短。也就是說，以期租的方式，完成程租的航次。在這種模式下，承租人收入來源為運費收入，成本為租金、燃油和港使費?？梢钥闯?，該種模式下，承租人涉及燃油的核算。

3租船運輸業(yè)務(wù)燃油成本核算規(guī)范化建議

3.1日常核算

3.1.1規(guī)范存貨基礎(chǔ)核算

按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨規(guī)定，燃油是在提供運輸服務(wù)的過程中耗用的物料，且相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，成本能夠可靠計量，符合存貨的定義和確認(rèn)條件。企業(yè)在發(fā)生租船運輸業(yè)務(wù)時，所涉及的燃油應(yīng)該作為存貨進(jìn)行管理與核算，設(shè)置“存貨—燃油”科目。

租船運輸業(yè)務(wù)發(fā)生過程中，承租人在拿到交船油或者在加油港完成加油后，應(yīng)該及時確認(rèn)或者取得加油單進(jìn)行確認(rèn)燃油存貨入賬，保證資產(chǎn)的真實性。分錄為：借記：存貨—燃油，貸記：應(yīng)付賬款—油商。

對于租船運輸企業(yè)來講，提供一個航次的勞務(wù)，就是一個產(chǎn)品，當(dāng)一個產(chǎn)品生產(chǎn)完成，相應(yīng)發(fā)生的耗油，應(yīng)該轉(zhuǎn)入航次成本，即燃油的核算應(yīng)該按照航次結(jié)轉(zhuǎn)，這樣才符合配比和責(zé)權(quán)發(fā)生制的原則。

3.1.2具體業(yè)務(wù)模式核算

如前所述，租船運輸?shù)哪Ｊ接?種，其中，有的涉及燃油核算，有的不涉及。其中，涉及燃油核算的為期程租、連續(xù)航次轉(zhuǎn)期租、光船（自有船）程租出、光船（自有船）期租出以及航次期租。然而，我們可以把這些涉及燃油核算的業(yè)務(wù)模式，再進(jìn)行環(huán)節(jié)整理。具體為：期租入及還船、期租出及還船、程租出及還船和停租。下面就每種情況涉及的燃油核算提出建議：

（1）期租入及還船。

在期租入船舶時，承租人需要從交船時點開始，支付首期租金和交船油的對價；這時，承租人需要按照交船油量和約定的油價計算出的對價，借記：存貨—燃油，貸記：銀行存款。在期租入的船舶經(jīng)過轉(zhuǎn)期租或者執(zhí)行完一定數(shù)量的航次之后，承租人需要歸還給出租人的時候，同樣需要將船上的存油還給出租人；這時，承租人需要按照還船油量和約定的油價計算出的對價，借記：應(yīng)付賬款—租金，貸記：存貨—燃油?？紤]到最終還船時點，承租人有可能會應(yīng)收出租人款項，所以，一般在靠近還船時點時，承租人會與出租人協(xié)商一個預(yù)計還船時點的油量，在應(yīng)付的租金中，預(yù)先扣下還船油的對價，分錄仍為：借記：應(yīng)付賬款—租金，貸記：存貨—燃油。由于還船油量和約定的油價計算出的對價，可能由于賬面存油的價格不同，導(dǎo)致賬面按照前述分錄處理后，有可能有余額；該余額為油價差導(dǎo)致，應(yīng)該在還船時點轉(zhuǎn)入損益。

需要特別說明的是，在航次期租入船舶時，承租人按照約定，可能并不支付交船油對價，而是首期租金計算的時間較長；這種情況下，承租人不需要進(jìn)行燃油賬面核算。但是，在該航次結(jié)束，歸還船舶時，如果還船油量少于交船油量時，承租人需要補(bǔ)付油價差，借記：存貨—燃油，貸記：應(yīng)付賬款—租金；反之，則分錄相反。賬面上的存油余額來源于，航次執(zhí)行消耗的燃油大于（或小于）本航次加油。同樣，最后的油價差需要轉(zhuǎn)入損益。

（2）期租出及還船。

自有船、光租船或者期租入的船舶，如果期租出給承租人，在交船時點開始，出租人需要向承租人收取租金和船上燃油的對價；這時，出租人需要按照交船油量和約定的油價計算出的對價，借記：應(yīng)收賬款，貸記：存貨—燃油。租期結(jié)束之后，出租人需要收回船舶使用權(quán)的時候，同樣，需要將船上的存油收回；這時，出租人需要按照還船油量和約定的油價計算出的對價，借記：存貨—燃油，貸記：應(yīng)收賬款。考慮到，最終還船時點，出租人有可能會應(yīng)付多收承租人款項，所以，一般在靠近還船時點時，出租人會與承租人協(xié)商一個預(yù)計還船時點的油量，在應(yīng)收的租金中，預(yù)先扣下還船油的對價，分錄仍為：借記：存貨—燃油，貸記：應(yīng)付賬款—租金。需要特別說明的是，由于承租人預(yù)扣還船油時點，并未真正地交還船，出租人以上的分錄中，存貨—燃油的增加，實質(zhì)上并沒有對應(yīng)燃油，因此，資產(chǎn)負(fù)債表日時點，該余額應(yīng)該重分類至其他應(yīng)收款項目列示。

如果期租出的船舶，上一個執(zhí)行航次為程租還船，則賬面存油的油價，有可能與期租出的約定油價之間存在差異，這就會導(dǎo)致油價差額，該差額應(yīng)該在交船時點轉(zhuǎn)入損益。

（3）程租出。自有船、光租船或者期租入的船舶，如果程租出給承租人，在執(zhí)行航次過程中，需要對加油和耗油進(jìn)行核算。其中，耗油的核算需要選擇一種存貨的管理方法，一般建議采用先進(jìn)先出法比較科學(xué)合理。

船上存油按照先進(jìn)先出法進(jìn)行臺賬登記，臺賬的余額與賬面存油相等。程租開始時點，不需要進(jìn)行核算；船舶航行過程中，加油的話，需要及時拿到加油單，并進(jìn)行臺賬登記和賬面會計處理，借記：存貨—燃油，貸記：應(yīng)付賬款—油商。程租航次結(jié)束后，財務(wù)人員應(yīng)該及時取得該船舶的船長報來的船上存油余量，這樣就可以計算出整個航次消耗的油量，再按照先進(jìn)先出法進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，借記：業(yè)務(wù)成本，貸記：存貨—燃油。

（4）停租耗油。

停租是指，在船舶期租過程中，由于事先約定的某種事項發(fā)生時，承租人宣布在某一個期間停租，在該期間，船舶發(fā)生的耗油，由出租人來承擔(dān)。這種情況出現(xiàn)的時候，對于承租人需要在賬面和臺賬上，將停租耗油量和金額減少，借記：應(yīng)付賬款—租金，貸記：存貨—燃油；對于出租人需要制作分錄：借記：業(yè)務(wù)成本，貸記：應(yīng)收賬款—租金。

32期末核算

租船運輸業(yè)務(wù)中，在期末時點，無論是對于出租人還是承租人，只有涉及執(zhí)行航次運輸?shù)拇俺鲎馊?，才需要進(jìn)行燃油的核算。而在該期末時點，執(zhí)行航次的船舶有可能在裝港，有可能在卸港，有可能在運輸航行途中，那么，船上的存油如何進(jìn)行核算呢？存貨是否需要計提跌價準(zhǔn)備，如何測算呢？

其實，單純核算期末時點，船上有多少存油很簡單，只需要船長報一份油量報告單，反映有多少存油，再根據(jù)先進(jìn)先出法將已經(jīng)消耗的油量及金額，在臺賬和賬面進(jìn)行處理即可。那么，燃油應(yīng)該結(jié)轉(zhuǎn)到哪里去呢？航次并沒有完成。這就涉及了程租航次，在期末時點按照完工百分比法進(jìn)行收入成本結(jié)轉(zhuǎn)的問題。在完工百分比法下，燃油成本部分按照實際的消耗進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)入業(yè)務(wù)成本即可，借記：業(yè)務(wù)成本，貸記：存貨—燃油。（完工百分比法如何計算，這里不做詳述）

燃油跌價準(zhǔn)備是否計提，需要通過下表進(jìn)行測算。

如上表所示，當(dāng)計算出的市場價值低于實際賬面成本，則需要將此⑨跌價損失計入當(dāng)期損益。其中：

①船名是指該航次涉及的某艘船舶名稱。

②方向是指“借”或“貸”。

③賬面余額是指賬面上核算的某艘船舶的船上存油價值，其中包含了預(yù)扣還船油的影響，即該余額是該艘船舶所載燃油的實際賬面成本，扣除預(yù)扣還船油價值之后的金額，并不能反映真實的船上存油價值。

④預(yù)扣還船油是指作為期租入船舶的承租人，在接近還船時點之前，預(yù)計將來還船時點會歸還船東的油量對價，并從應(yīng)付租金中扣除，如前所述，分錄為：借記：應(yīng)付賬款—租金，貸記：存貨—燃油。在資產(chǎn)負(fù)債表日時點，該預(yù)扣還船油應(yīng)重分類至應(yīng)付賬款。

⑤實際賬面成本是指燃油賬面余額剔除預(yù)扣交還船油影響后，實際反映船上存油價值的賬面成本。

⑥船長報存油量是指期末時點，船長報來的船上存油數(shù)量。

⑦最近一次加油價是指該船舶最近一次加油的燃油單價。由于船舶航行在世界上每個角落，而全球各個加油港的油價又不同，在測算燃油市場價值時，統(tǒng)一使用某一加油港的價格，不是很科學(xué)，因此，建議使用離該船舶最近的加油港價格來代替該船舶所載存油的市場價格，由于信息取得的渠道有一定的困難，所以，使用最近一次加油價來代替最近的加油港燃油價格，如果沒有加油，則使用從出租人交船油價。

從上表的邏輯可以看出：

⑧市場價值=船長報存油量×最近一次加油價；如果計算出來的市場價值低于實際賬面成本，則需要計提燃油跌價損失，計入當(dāng)期損益。

4結(jié)論

在租船運輸這個細(xì)分行業(yè)，財務(wù)人員應(yīng)該理論聯(lián)系實際地運用會計準(zhǔn)則，并根據(jù)客觀情況的變化，不斷地深入和完善燃油成本的規(guī)范化核算，這樣才能保證會計信息的真實性和可靠性。

參考文獻(xiàn)：

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