營業(yè)稅改增值稅后EPC總承包合同的思考

張青藍

摘 要 EPC（Engineering Procurement Construction）總承包合同是指公司受業(yè)主委托，按照合同約定對工程建設項目的設計、采購、施工、試運行等實行全過程或若干階段的承包，公司在總價合同條件下，對其所承包工程的質(zhì)量、安全、費用和進度進行負責。在EPC模式中，Engineering不僅包括具體的設計工作，而且可能包括整個建設工程內(nèi)容的總體策劃以及整個建設工程實施組織管理的策劃和具體工作；Procurement也不是一般意義上的建筑設備材料采購，而更多的是指專業(yè)設備、材料的采購；Construction應譯為“建設”，其內(nèi)容包括施工、安裝、試車、技術(shù)培訓等。

關(guān)鍵詞 營業(yè)稅；增值稅；承包合同

EPC總承包項目作為一種先進的工程管理模式，逐漸在國內(nèi)進行推廣，是企業(yè)綜合能力的一種體現(xiàn)。

一、營業(yè)稅改增值稅后，稅務條文的規(guī)定對于EPC總承包合同的風險在于什么

按照財政部及國家稅務總局下發(fā)的《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）要求，2016年5月1日起，全面實行營業(yè)稅改增值稅試點。[1]但是，筆者縱觀目前頒布的各項稅務條文，對于EPC總承包合同的涉稅認定沒有清晰界定。

拿某建筑安裝企業(yè)YA公司舉例，YA公司是國內(nèi)知名的安裝類企業(yè)，在工業(yè)設備制造及安裝行業(yè)中成績突出，特別在糖業(yè)設備制造及安裝行業(yè)屬于國內(nèi)的龍頭企業(yè)。2016年5月，YA公司與B糖業(yè)公司簽署了“廣西C縣新建日榨1.2萬噸甘蔗糖廠EPC總承包合同”，合同總金額6億元人民幣，合同內(nèi)容包括糖廠設計、全廠設備采購、廠房建設及全廠設備安裝。

經(jīng)測算，該EPC總承包合同的收入、成本及進項稅金如下：

YA公司與B糖業(yè)公司所簽署的EPC總承包合同，營業(yè)稅該增值稅后，應該全額征收增值稅。我們按照目前所頒布的稅務條文仔細分析，這個EPC總承包合同所涉及的設計、設備采購、廠房建設及設備安裝，都是對應的業(yè)主B糖業(yè)公司，同時以上業(yè)務存在從屬或因果關(guān)系。按照《中華人民共和國增值稅暫行條例（2016年修訂版，最新版）》的相關(guān)規(guī)定，該EPC總承包合同所涉及的業(yè)務為“混合銷售”。

“營業(yè)稅改增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定”中關(guān)于“混合銷售”的要求如下：“一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及服務，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。”[2]YA公司與大多數(shù)建筑安裝企業(yè)一樣，不屬于“從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶”，而是屬于條文所說的“其他單位和個體工商戶”。對于YA公司的這個EPC總承包合同，按照相關(guān)稅務法規(guī)的要求，應該按照銷售服務11%稅率繳納增值稅。

經(jīng)計算，YA公司應該向業(yè)主B糖業(yè)公司總計開具6億元的增值稅專用發(fā)票，業(yè)務性質(zhì)為銷售服務，發(fā)票內(nèi)容為“廣西C縣新建日榨1.2萬噸甘蔗糖廠EPC總承包項目”，該EPC總承包合同的銷項稅金為5946萬元（60000萬元/1.11×11%）， B糖業(yè)公司可以獲得抵扣的增值稅進項稅額也為5946萬元，而該項目應交增值稅為-1354萬元（銷項稅金5946萬元-進項稅金7300萬元）。

這個結(jié)果，業(yè)主即B糖業(yè)公司會認為所獲得的增值稅進項稅額少了，直接影響施工方即YA公司的議價能力；而YA公司的所在地國稅部門會認為YA公司的增值稅繳納不足，會增加稅務稽查的風險。

二、針對這些問題，我們的建議如下

在EPC總承包合同逐漸增多的新經(jīng)濟環(huán)境下，稅務機關(guān)應該針對該類業(yè)務，明確EPC總承包合同的概念，并認定該業(yè)務屬于兼營業(yè)務，按照不同的稅率計算繳納增值稅，避免稅務機關(guān)執(zhí)法的主觀隨意性。

繼續(xù)拿上述的“廣西C縣新建日榨1.2萬噸甘蔗糖廠EPC總承包合同”舉例如下：

如認定該業(yè)務為兼營業(yè)務，分別按糖廠設計、全廠設備采購、廠房建設、全廠設備安裝4個子項進行收入、成本的核算。經(jīng)計算，該EPC總承包合同的銷項稅金為8205萬元，B糖業(yè)公司可以獲得抵扣的增值稅進項稅額也為8205萬元，而該項目應交增值稅為905萬元。

與混合銷售的計算相比，業(yè)主B糖業(yè)公司多獲得2259萬元的增值稅進項稅金抵扣（8205萬元-5946萬元），大大提高了施工方即YA公司的議價能力；同時，YA公司的所在地國稅部門可以因該業(yè)務多取得增值稅稅款2259萬元，避免YA公司該EPC總承包合同有盈利而不繳納增值稅的情況出現(xiàn)，從而減少稅務機關(guān)對YA公司的稅務稽查風險。

三、對于EPC總承包合同，要進行分別核算

如將EPC總承包合同認定為兼營業(yè)務，在核算上，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，以避免未分別核算銷售額被稅務機關(guān)認定從高適用稅率的風險。

拿上述的“廣西C縣新建日榨1.2萬噸甘蔗糖廠EPC總承包合同”來說，應當在合同中分別注明“糖廠設計”、“全廠設備采購”、“廠房建設”、“全廠設備安裝”的金額，并將其進行收入、成本等分別核算，分別采用6%、17%、11%、11%的增值稅稅率。

四、結(jié)束語

針對營業(yè)稅改增值稅后，EPC總承包合同產(chǎn)生涉稅認定沒有清晰界定的問題，筆者認為國家稅務總局應該從“實質(zhì)重于形式”出發(fā)，在出臺的一系列解釋中，明確認定：施工企業(yè)所簽訂的EPC總承包合同，在合同中分別注明銷售貨物、銷售服務金額并分別進行核算的，屬于兼營業(yè)務。

施工企業(yè)對于同一個項目，如按照非EPC總承包合同來進行報價，即混合銷售的報價=稅前建筑工程報價+稅前建筑工程報價×11%[3]；如按照EPC總承包合同進行報價，即兼營業(yè)務的報價=（不含增值稅的設計費用+不含增值稅的設備費用+不含增值稅的施工費用+合理利潤）+不含增值稅的設計費用×6%+不含增值稅的設備費用×17% +不含增值稅的施工費用×11%。可見，后者更具有投標報價的優(yōu)勢，更能達到營業(yè)稅改增值稅的“消除重復征稅，減輕企業(yè)負擔，促進工業(yè)轉(zhuǎn)型、服務業(yè)發(fā)展和商業(yè)模式創(chuàng)新”目的。

參考文獻：

[1]根據(jù)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）

[2]中華人民共和國增值稅暫行條例（2016年修訂版，最新版）

[3]《住房城鄉(xiāng)建設部辦公廳關(guān)于做好建筑業(yè)營改增建設工程計價依據(jù)調(diào)整準備工作的通知》（建標辦[2016]4號）