1323號審計準(zhǔn)則比較研究

陳苗苗

摘要：隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步完善，全球貿(mào)易經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，基于與國際準(zhǔn)則的持續(xù)全面趨同，規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)行為和提高審計質(zhì)量，進(jìn)一步維護(hù)社會公眾利益的考慮，中注協(xié)根據(jù)ISA550的基礎(chǔ)框架上對2006年的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1323號——關(guān)聯(lián)方》進(jìn)行全面修訂，2010年1月15日發(fā)布了該項審計準(zhǔn)則的修訂征求意見稿，并于2010年11月中國注冊會計師協(xié)會審議通過，2012年1月1日起正式施行。本文是針對其中涉及2012版關(guān)聯(lián)方的1323號審計準(zhǔn)則，與2006版1323號審計準(zhǔn)則以及對應(yīng)國際審計準(zhǔn)則的比較分析研究，使讀者更能理解2012版1323號審計準(zhǔn)則的內(nèi)容及其理論進(jìn)步，并且預(yù)測在“互聯(lián)網(wǎng)+”時代，1323號審計準(zhǔn)則將有何種變化。

關(guān)鍵詞：1323號；關(guān)聯(lián)方；比較

一、1323號準(zhǔn)則的意義

在我國，一些上市公司變相籌資，利用關(guān)聯(lián)方交易等非正常交易手段，粉飾財務(wù)報表，操縱企業(yè)利潤，取得配股資格或?qū)崿F(xiàn)扭虧為盈，擺脫被ST或PT的命運(yùn)，從而造成了會計信息質(zhì)量低劣，損害了廣大投資者、潛在投資者和債券人的合法權(quán)益，嚴(yán)重擾亂了資本市場秩序。另外，一些上市公司運(yùn)用關(guān)聯(lián)方交易隱藏債務(wù)，掩蓋企業(yè)真實的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果，以至于一些企業(yè)在表面運(yùn)營良好的情況下卻突然破產(chǎn)清算，這也使得人們看到了關(guān)聯(lián)方交易帶來的嚴(yán)重后果，也使得人們越來越關(guān)注關(guān)聯(lián)方交易。因此，上市公司關(guān)聯(lián)方交易成為我國證券市場監(jiān)管以及注冊會計師審計的重點和難點，1323號審計準(zhǔn)則也因此顯得非常重要。

二、發(fā)展概要

我國財政部于2006年頒布了新的會計審計準(zhǔn)則體系，共39項企業(yè)會計準(zhǔn)則和48項注冊會計師審計準(zhǔn)則，其中就包括了《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1323號——關(guān)聯(lián)方》準(zhǔn)則。隨后又發(fā)布了增強(qiáng)準(zhǔn)則可操作性的指南，此準(zhǔn)則是在借鑒《國際審計準(zhǔn)則第550號——關(guān)聯(lián)方》基礎(chǔ)上起草及制定的。對于規(guī)范注冊會計師對關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易的審計、明確執(zhí)業(yè)責(zé)任具有非常重要的意義。

2004年，國際會計師聯(lián)合會發(fā)布了題為《執(zhí)行國際準(zhǔn)則面臨的挑戰(zhàn)與取得的成果：實現(xiàn)與國際會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則的趨同》的研究報告，提出了執(zhí)行國際審計準(zhǔn)則存在的一系列問題，例如：準(zhǔn)則冗長，要求不突出；語言表達(dá)不夠簡潔、一致等。隨后，國際審計和鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）在2006年3月曾依據(jù)明晰項目中規(guī)定的新體例著手修訂過ISA550準(zhǔn)則，使其結(jié)構(gòu)更加清晰合理，語言表述平實易懂，加強(qiáng)注冊會計師在財務(wù)報告審計執(zhí)業(yè)的一貫性。于2008年3月重新修訂并于2009年12月15日開始執(zhí)行，該準(zhǔn)則闡明了財務(wù)報告框架在有少數(shù)關(guān)聯(lián)方或無關(guān)聯(lián)方情況下審計師所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步完善，全球貿(mào)易經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，基于與國際準(zhǔn)則的持續(xù)全面趨同，規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)行為和提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，進(jìn)一步維護(hù)社會公眾利益的考慮，中注協(xié)根據(jù)ISA注冊會計師協(xié)會審議通過，于2012年1550的基礎(chǔ)框架上對2006年的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1323號——關(guān)聯(lián)方》進(jìn)行修訂。2010年1月15日發(fā)布了該項審計準(zhǔn)則的修訂征求意見稿，并于2010年11月中國注冊會計師協(xié)會審議通過，2012年1月1日起正式施行。

三、2012年版1323號審計準(zhǔn)則與2006版的比較

在結(jié)構(gòu)上，2012版準(zhǔn)則由2006版準(zhǔn)則的七章精簡為總則、定義、注冊會計師的目標(biāo)、要求和附則五章。其中的變化主要體現(xiàn)在把定義從總則中單獨(dú)抽離出來自成一章，并增加了“公平交易”一詞的概念，使準(zhǔn)則使用者一目了然；增加注冊會計師的目標(biāo)一章，通過列示能使注冊會計師更加明確自己在關(guān)聯(lián)方審計中的目標(biāo)；在要求這一章中分為七個小節(jié)，把原準(zhǔn)則中的二、三、四、五章的內(nèi)容全都涵蓋其中，并又新增了風(fēng)險評估程序、與治理層溝通等內(nèi)容。

在內(nèi)容上，首先，2012版1323號審計準(zhǔn)則不再是孤立的，而是與其他審計準(zhǔn)則相關(guān)聯(lián)的。主要是涉及到識別、評估和應(yīng)對與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的重大錯報風(fēng)險的，如1211號、1231號和1141號審計準(zhǔn)則；其次，2012版1323號審計準(zhǔn)則為了使提出的內(nèi)容更容易為人所了解，列示了許多具體情況加以說明，如：審計的固有限制對注冊會計師發(fā)現(xiàn)重大錯報能力的潛在影響會加大的原因的列示等；再次，2012版1323號審計準(zhǔn)則還增加了許多新的內(nèi)容，如風(fēng)險評估程序和相關(guān)工作、與項目組其他成員分享獲取的關(guān)聯(lián)方的相關(guān)信息、與治理層溝通等，這些都體現(xiàn)了2012版1323號審計準(zhǔn)則的進(jìn)步，在下面的理論進(jìn)步中還將作進(jìn)一步的說明。

2012年版1323號審計準(zhǔn)則與2006版的比較，理論進(jìn)步主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）運(yùn)用風(fēng)險基礎(chǔ)方法。2012年版1323號審計準(zhǔn)則和2006版1323號審計準(zhǔn)則都確定關(guān)聯(lián)方審計的總體目標(biāo)。而2012年版1323號審計準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)使用風(fēng)險基礎(chǔ)方法達(dá)到總體目標(biāo)，而2006版1323號審計準(zhǔn)則并沒有具體提到運(yùn)用風(fēng)險基礎(chǔ)的方法對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易進(jìn)行識別和評估。2012版1323號審計準(zhǔn)則反映了應(yīng)對與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易有關(guān)的特定風(fēng)險的需要，且更加關(guān)注在審計工作中風(fēng)險識別和風(fēng)險運(yùn)用。

（二）2012版1323號審計準(zhǔn)則規(guī)定必須實施風(fēng)險評估程序以識別管理層未識別或未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系和交易。要求審計人員特別針對管理層未識別或未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易，實施基本的風(fēng)險評估程序以進(jìn)行識別。而且，還要求注冊會計師主要針對那些重大非常規(guī)交易的識別來實施程序，因為這些交易有更高的、涉及以前未被識別或披露的關(guān)聯(lián)方的風(fēng)險。而2006版1323號審計準(zhǔn)則并沒有做出這方面的規(guī)定。同樣也體現(xiàn)了2012版1323號審計準(zhǔn)則對注冊會計師審計過程中風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)用的特別重視，使得2012版1323號審計準(zhǔn)則更加適應(yīng)于當(dāng)今經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求和審計工作實務(wù)的需要。

（三）提出一項針對公平交易認(rèn)定的新要求。2012年版1323號審計準(zhǔn)則專門對“公平交易”的概念做出了界定，使得概念界定更加清楚明晰，并提出一項新要求：如果管理層在財務(wù)報表中做出認(rèn)定，聲明關(guān)聯(lián)方交易是按照等同于公平交易中通行的條款執(zhí)行的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就該項認(rèn)定獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。這項要求是針對公平交易認(rèn)定的披露可能導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。這對注冊會計師執(zhí)業(yè)過程的規(guī)定更具有針對性和可操作性。

（四）對關(guān)聯(lián)方的披露增加指導(dǎo)。2012年版1323號審計準(zhǔn)則通過對關(guān)聯(lián)方披露的評價增加指導(dǎo)，以充分闡述這項基本要求，如注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價：第一，關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易是否已按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定得到恰當(dāng)會計處理和披露；第二，關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易是否導(dǎo)致財務(wù)報表產(chǎn)生誤導(dǎo)。這對于2006版1323號審計準(zhǔn)則來說，使其更加完整，更具有指導(dǎo)性。

（五）在項目組中共享有關(guān)關(guān)聯(lián)方的信息。2012年版1323號審計準(zhǔn)則規(guī)定，在整個審計過程中，審計人員應(yīng)與項目組溝通被審計單位關(guān)聯(lián)方的識別以及在審計計劃過程中出現(xiàn)的其他有關(guān)關(guān)聯(lián)方的問題。如果識別出管理層以前未識別出或未向注冊會計師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或重大關(guān)聯(lián)方交易，注冊會計師應(yīng)當(dāng)立即將相關(guān)信息向項目組其他成員通報等規(guī)定。而2006版1323號審計準(zhǔn)則并沒有做出這方面的規(guī)定，可見2012版1323號審計準(zhǔn)則在一些細(xì)節(jié)操作方面更加完善，也增加了審計實務(wù)工作的可操作性。

四、2012年版1323號審計準(zhǔn)則與對應(yīng)國際審計準(zhǔn)則ISA550的比較

ISA550是依據(jù)IAASB明晰項目的新體例框架改寫及修訂的，其新體例結(jié)構(gòu)如下：第一，引言（Introduction），其中引言部分包括準(zhǔn)則的適用范圍、關(guān)聯(lián)方關(guān)系與交易的性質(zhì)、審計師的責(zé)任以及生效日期；第二，目標(biāo)（Objectives），說明審計師執(zhí)行準(zhǔn)則應(yīng)實現(xiàn)的目標(biāo)；第三，定義（Definitions），用于解釋準(zhǔn)則中包含的術(shù)語；第四，要求（Requirements），包括審計師執(zhí)行該準(zhǔn)則應(yīng)遵守的要求；第五，應(yīng)用及其他解釋性資料（Application and Other Explanatory Material），恰當(dāng)理解和運(yùn)用準(zhǔn)則。

對比過ISA550和我國2012年版1323號審計準(zhǔn)則，我們可以發(fā)現(xiàn)，我國審計準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)由以前的七章精簡為五章就有效仿國際審計準(zhǔn)則的意思，差別表現(xiàn)在我國準(zhǔn)則的生效日期不是列示在總則中，而是在最后的附則中；我國準(zhǔn)則沒有單獨(dú)列示應(yīng)用及其他解釋性資料這一項，其中的內(nèi)容有的已經(jīng)包含在總則或定義中，有的則沒有在我國準(zhǔn)則中顯示。除了以上的這些細(xì)微差別，我國準(zhǔn)則在目標(biāo)、定義以及要求這三章與ISA550基本一致，在要求這一章的七個小節(jié)的內(nèi)容與國際上也是完全一致，如：風(fēng)險評估程序和相關(guān)工作，識別和評估與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的重大錯報風(fēng)險等。

從上面我們可以看出，我國堅持“盡力趨同，允許差異和不斷創(chuàng)新”的國際趨同原則，正在逐步地完善我國審計準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)不合理、內(nèi)容不充分和不易理解等不足，向國際審計準(zhǔn)則逐步靠近。

五、預(yù)測在“互聯(lián)網(wǎng)+”時代，1323號審計準(zhǔn)則的變化

在“互聯(lián)網(wǎng)+”時代，大數(shù)據(jù)、云計算等新興技術(shù)的發(fā)展對審計工作將會產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響，同樣，也會對1323號審計準(zhǔn)則產(chǎn)生巨大的影響，筆者認(rèn)為收集審計證據(jù)的工作會從“抽樣審計”向“全面審計”轉(zhuǎn)變，對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易的審計證據(jù)的收集也將從海量數(shù)據(jù)中獲取所需要的信息，相應(yīng)的審計準(zhǔn)則也會關(guān)注這邊面的變化，從強(qiáng)調(diào)到內(nèi)部控制、重大交易等確定而轉(zhuǎn)向關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易方面的審計工作更加全面性、完整性。

六、結(jié)論

在以上2012版1323號審計準(zhǔn)則與2006版準(zhǔn)則和對應(yīng)國際審計準(zhǔn)則的對比分析中我們可以看出，修訂稿的形式比以前更簡潔、更規(guī)范，與國際上也越來越接近；內(nèi)容上，比以前規(guī)定更具體，解釋更到位，也更便于注冊會計師的理解和使用。雖然2012版1323號審計準(zhǔn)則比以往有很大的進(jìn)步，但還是存在著一些不足，如其內(nèi)容差不多完全是參考國際審計準(zhǔn)則，可能在準(zhǔn)則實施中會出現(xiàn)不適合我國國情的情況。隨著“互聯(lián)網(wǎng)+”時代的到來，大數(shù)據(jù)、云計算等新興技術(shù)的發(fā)展會對1323號審計準(zhǔn)則產(chǎn)生巨大的影響，因此筆者預(yù)測，隨后會迎來1323號審計準(zhǔn)則的進(jìn)一步修訂。（作者單位：廣西金融職業(yè)技術(shù)學(xué)院）

參考文獻(xiàn)：

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[3]ISA550——Related Parties.2009

[4]翟月梅，呂伶俐.國際審計準(zhǔn)則第550號的修訂及其借鑒[J]中國注冊會計師，2007，（4）

[5]國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會完成明晰項目.見http：//www.cicpa.org.cn/Professional_standards/International_norms/200902/t20090217_15256.htm