依法治國背景下稅務(wù)行政自由裁量權(quán)規(guī)范研究

李自連　劉計華

摘要：本文通過對稅務(wù)行政自由裁量權(quán)內(nèi)涵、特點進(jìn)行總結(jié)，分析其失控的原因，試圖從法律體系的完善和三位一體的制約機(jī)制的建立來規(guī)范和控制自由裁量權(quán)。

關(guān)鍵詞：依法治國、稅務(wù)行政自由裁量權(quán)、規(guī)范、控制

為貫徹落實黨的十八大作出的戰(zhàn)略部署，加快建設(shè)社會主義法治國家，十八屆中央委員會第四次全體會議審議通過了《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國若干重大問題的決定》。2015年5月1日施行新的《行政訴訟法》，（此處應(yīng)當(dāng)說明此次修法的立法宗旨進(jìn)行了變動）其目的是：為保證人民法院及時、公正審判行政案件，解決行政爭議，保護(hù)相關(guān)主體的合法權(quán)益，監(jiān)督執(zhí)法機(jī)關(guān)依法行使行政職權(quán)。在全面推進(jìn)依法治國的大背景下，稅收作為參與社會產(chǎn)品分配的一種重要形式，必須要依法治稅。而實行依法治稅其前提是要建立穩(wěn)定的、可預(yù)測的和透明的稅收制度以及稅收行政執(zhí)法體系，這其中的核心問題就是要以法治思維加強(qiáng)稅務(wù)行政自由裁量權(quán)使用的規(guī)范和控制。

1 稅務(wù)行政自由裁量權(quán)內(nèi)涵

近現(xiàn)代許多憲法學(xué)家和行政法學(xué)家曾對行政自由裁量權(quán)進(jìn)行了論述，但到底什么是自由裁量權(quán)，至今國內(nèi)外仍沒有一個完全統(tǒng)一的表述。行政自由裁量權(quán)作為一個基本概念，于16世紀(jì)在英國確立。由于行政自由裁量權(quán)地位的重要性，西方很多著名學(xué)者都對其作了一定的論述，其中比較有代表性有英國的戴維·米勒、戴維·M·沃克、美國的公法學(xué)者戴維斯等，如戴維·米勒在《布萊克維爾政治學(xué)百科全書》中提出自由裁量權(quán)是“決策者擁有的機(jī)動行為的機(jī)會”，戴維·M·沃克認(rèn)為“自由裁量權(quán)指酌情作出決定的權(quán)力”，美國學(xué)者戴維斯則將自由裁量權(quán)理解為“只要對公共權(quán)力的有效限制不足，自由裁量權(quán)就一定會存在”。我國對行政自由裁量權(quán)的研究和探討始于上世紀(jì)80年代開始，王岷燦在主編的《行政法概要》中首次闡述了行政自由裁量權(quán)。此后，隨著我國對自由裁量權(quán)認(rèn)識的不斷提高，結(jié)合我國實際情況進(jìn)行研究，提出了許多很有影響力的觀點，如王名揚歸納的行政自由裁量權(quán)存在的“六個客觀基礎(chǔ)”，孫笑俠在《法律對行政的控制》中提出的七個“高度懷疑原則”，沈巋博士在分析了英國學(xué)者R·帕滕頓關(guān)于自由裁量權(quán)的觀點后認(rèn)為“行政自由裁量權(quán)的大致涵義是：合法合理地經(jīng)行自由選的權(quán)利”。我國的行政法中，一般將行政自由裁量權(quán)定義為：行政機(jī)關(guān)在法律明示授權(quán)或消極默許的范圍內(nèi)，基于行政目的，自由斟酌，自主選擇而作出一定行政行為的權(quán)力。

通過相關(guān)文獻(xiàn)資料分析，我國對稅務(wù)行政自由裁量權(quán)的研究還顯得比較薄弱。通過對現(xiàn)有文獻(xiàn)的整理，對于稅務(wù)行政自由裁量權(quán)的涵義歸納如下：在稅收法律確定的前提下，稅收執(zhí)法主體在執(zhí)法過程中，對涉稅未明確事宜或有一定認(rèn)定難度的法律條文的解釋、運用和執(zhí)行，具有一定的自由裁定權(quán)力。

2 依法治國背景下稅務(wù)行政自由裁量權(quán)存在的問題

以北京地稅日常征收處罰數(shù)據(jù)為例，據(jù)不完全統(tǒng)計，2009年全系統(tǒng)對納稅人未按照規(guī)定期限辦理納稅申報和報送納稅資料行為作出處罰決定17613筆，其中處50元以下罰款693筆、平均罰款金額28元；處50元至500元以下罰款14212筆，平均罰款金額323元；處500元至2000元以下罰款2708筆，平均罰款金額1358元。在有效規(guī)范缺乏的情況下，受到案件本身、主觀意愿、社會影響等諸多方面因素影響，處罰數(shù)額存在大量人為因素的差異。我國學(xué)者蘇霞提出“我國現(xiàn)行法律中存在的不確定性與保證執(zhí)法效率是稅務(wù)行政裁量權(quán)存在的依據(jù)”。稅務(wù)行政自由裁量權(quán)的存在是客觀的、符合情理的，是短時間無法消除的。然而，就如思想家孟德斯鳩在《論法的精神》一書中指出“一切有權(quán)力的人都容易濫用權(quán)力，這是萬古不易的經(jīng)驗，有權(quán)力的人要把權(quán)力使用到遇到有界限的地方為止”。目前，我國稅收征管執(zhí)法過程中，稅務(wù)行政自由裁量權(quán)的失控，已成為妨礙我國依法治稅進(jìn)程中的重要因素，對全面推進(jìn)依法治國也會造成了一定的影響。經(jīng)分析整理，造成稅務(wù)行政自由裁量權(quán)濫用的主要原因在以下幾個方面：

2.1 稅收法律體系不健全、不配套

在稅收立法方面，我國現(xiàn)行稅法絕大部分都是國務(wù)院制定的行政法規(guī)和規(guī)范性文件。目前，我國稅收立法情況見下表：

通過對統(tǒng)計表進(jìn)行分析，我們不難看出（1）稅收法律體系中行政法規(guī)偏重，立法層次較低，權(quán)威性也不高。這種“自己立，自己行”的法律，必然導(dǎo)致稅收執(zhí)法過程中的隨意性很大。（2）目前還是以《稅收征管法》作為我國的稅收基本法，沒有真正意義上的稅收基本法，很多稅收法律問題無法規(guī)范，出現(xiàn)稅收法律“虛位”。這樣的結(jié)果就是稅收法規(guī)與其他法律不配套，給執(zhí)行造成困難，也使稅務(wù)行政自由裁量權(quán)的行使出現(xiàn)不確定的因素。

2.2 稅收執(zhí)法的監(jiān)督機(jī)制不到位

稅務(wù)行政自由裁量權(quán)的自由應(yīng)是在法律原則范圍內(nèi)的相對自由，而非絕對自由。為了規(guī)范稅務(wù)行政裁量權(quán)，應(yīng)對加強(qiáng)制約和監(jiān)督，建立一個系統(tǒng)的、多層次監(jiān)督機(jī)制。現(xiàn)實中，由于監(jiān)督機(jī)制不到位，自由裁量權(quán)的行使變得恣意、任性、專橫和反復(fù)無常。

（一）稅收行政自由裁量權(quán)監(jiān)督核心程序制度的缺失。隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善和發(fā)展，尤其是近年來，稅收其宏觀調(diào)控的作用得到廣泛的重視。稅務(wù)行政所涉及的領(lǐng)域在不斷擴(kuò)大，稅務(wù)自由裁量權(quán)也跟隨著不斷變大，因而必須加強(qiáng)對自由裁量權(quán)的規(guī)范，防止被濫用。正如我國學(xué)者孫笑俠提到的“現(xiàn)代行政法強(qiáng)化了程序的作用，主要是為了控制自由裁量權(quán)”，而在這其中起著核心作用的程序制度就是行政行為說明合理性理由制度，汪誠在《稅務(wù)行政決定的撰寫制度初探》中遺憾的指出“在稅務(wù)裁量行政的程序制度中，并未明示這一制度”。

（二）沒有廣泛啟動社會監(jiān)督機(jī)制。前面我們提到“稅收涉及到社會的方方面面，每個個體、法人都是現(xiàn)實或潛在的相關(guān)當(dāng)事人”。所以稅務(wù)執(zhí)法主體的行為結(jié)果直接能從納稅人身上反映出來，納稅人也是最易發(fā)現(xiàn)其問題所在的主體，但目前我國還尚未建立鼓勵納稅人對執(zhí)法主體行政行為實施監(jiān)督的機(jī)制。廣大的利益相關(guān)者不去行使監(jiān)督權(quán)力，社會監(jiān)督機(jī)制也就無法啟動。這樣的一種現(xiàn)狀對執(zhí)法監(jiān)督力度的提高、依法治稅行為的規(guī)范是非常不利的。

（三）稅務(wù)執(zhí)法人員公正意識薄弱

學(xué)者王金霞在《在關(guān)于依法治稅與自由裁量的思考》中指出“如果說公正完備的簡潔是依法治稅的前提，那么，具有高度公正意識的執(zhí)法隊伍，則是依法治稅的基本要素”。由于受稅務(wù)人員知識、法律和道德等的制約，稅務(wù)行政自由裁量權(quán)地執(zhí)行受到了挑戰(zhàn)。首先，“自由裁量”稅法中是客觀存在，但在執(zhí)行過程中可能出現(xiàn)執(zhí)法不公正，自由裁量權(quán)濫用，同樣行為處罰標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一。其次，由于法律意識的淡薄，經(jīng)常出現(xiàn)以言代法、以權(quán)壓法，這種現(xiàn)象也是司空見慣。最后，有些執(zhí)法人員由于知識和態(tài)度問題，對稅收政策、規(guī)定重視不夠，曲意解釋，隨意執(zhí)法。 3 規(guī)范和控制稅務(wù)行政自由裁量權(quán)的途徑

我們應(yīng)該意識到，稅務(wù)行政自由裁量權(quán)的自由是相對的，是在法律范圍內(nèi)的相對自由，而非絕對自由，它的執(zhí)行應(yīng)代表國家利益和公眾利益。任何稅務(wù)行政自由裁量權(quán)的濫用都會妨礙依法治稅進(jìn)程，也直接影響納稅人的利益。為了規(guī)范稅務(wù)行政裁量權(quán)，應(yīng)對加強(qiáng)制約和監(jiān)督，建立一個系統(tǒng)的、多層次監(jiān)督機(jī)制。通過對稅務(wù)行政自由裁量權(quán)濫用原因的分析，我們試圖建立一個規(guī)范和控制體系，一方面完善稅收法律體系，來提高稅法的權(quán)威性和可操作性。另一方面建立“三位一體”的監(jiān)督制約機(jī)制，從而來規(guī)范和控制稅務(wù)行政自由裁量權(quán)。

3.1 完善稅收法律體系，使依法治稅和稅務(wù)行政自由裁量權(quán)都有法可依

在《稅收征管法》中涉及大量的稅務(wù)行政自由裁量權(quán)的情形，但并未明示這些權(quán)力運行和控制相關(guān)原則，在我國全面推進(jìn)依法治國的當(dāng)下，不得不說是一大缺陷。要真正做到依法治稅，汪誠學(xué)者認(rèn)為“有必要移植西方國家經(jīng)多年實踐證明行之有效的控制原則”，比如英國的合理性原則，“盡管委員們有自由裁量權(quán)，但他們應(yīng)受控制并應(yīng)遵守相應(yīng)的原則”，建立行政行為說明合理性理由制度。盡管我國與西方國家在諸多方面存在諸多差異，但在全球一體化的潮流下，法律的根本目的一致的。

在移植西方國家控制原則的同時，應(yīng)該加快制定稅收基本法。稅收基本法是稅法體系的主體和核心，可以明確規(guī)定稅收制度的性質(zhì)、稅收征收范圍等基本問題。當(dāng)然，稅法也應(yīng)提高立法級次，從而避免自己制定，自己執(zhí)行法律的現(xiàn)象，減少執(zhí)法的隨意性。

3.2 建立以合理分權(quán)為基礎(chǔ)的權(quán)力制約機(jī)制

在權(quán)力制約機(jī)制中，學(xué)者薛剛認(rèn)為“合理分權(quán)是其核心，通過分權(quán)，形成監(jiān)督關(guān)系”。

稅法在立法初期，立法機(jī)構(gòu)應(yīng)明確授予權(quán)限的目的，尤其對所授予的稅務(wù)行政自由裁量權(quán)更應(yīng)反復(fù)斟酌，以防其范圍過大而導(dǎo)致失控。同時，立法機(jī)構(gòu)應(yīng)該意識到“法律是相對靜止的，而實施環(huán)境是隨時變化的”。因此，稅務(wù)行政裁量權(quán)應(yīng)該經(jīng)常被調(diào)整，在實際操作一段時間后，對于其內(nèi)容和執(zhí)行情況進(jìn)行檢查評估，或者舉辦聽證會，征求社會各界意見等方式邀請利益相關(guān)者對自由裁量進(jìn)行評判，并提出修改意見。總之，應(yīng)確保稅收法律制定、執(zhí)行的規(guī)范。

稅務(wù)部門應(yīng)該加強(qiáng)審查，建立嚴(yán)格的責(zé)任追究制度。加強(qiáng)內(nèi)部審查的重點主要有三個：對依法準(zhǔn)確性審查，對法律事實認(rèn)定的審查及對作出自由裁量結(jié)果的審查。與此同時，應(yīng)建立嚴(yán)格的責(zé)任追究制度和責(zé)任歸屬制度，依法對違規(guī)、違法執(zhí)法主體追究其相應(yīng)的法律責(zé)任。

3.3 建立提高稅務(wù)人員素質(zhì)為基礎(chǔ)的職業(yè)道德制約機(jī)制

隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化和中國經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，尤其是全面推進(jìn)依法治國的大環(huán)境下，稅收執(zhí)法環(huán)境也將發(fā)生相應(yīng)的變化，執(zhí)法主體的職業(yè)素養(yǎng)要求也應(yīng)該大大提高了。因此必須全面提升執(zhí)法主體的法律知識、現(xiàn)代科技知識和經(jīng)濟(jì)管理知識為主的綜合素質(zhì)，從而提高他們的理解力、運用力、判斷力和處理力，從而減少因業(yè)務(wù)水平而產(chǎn)生的稅務(wù)行政自由裁量權(quán)的濫用。同時，要通過學(xué)習(xí)、培訓(xùn)等一些列方法增強(qiáng)執(zhí)法主體的公正意識和道德意識，促使他們養(yǎng)成良好的權(quán)力觀，自覺嚴(yán)格要求自己，用好自己手中的權(quán)力。道德是一只“無形的手”，對人的自重、自覺、自警、自律具有強(qiáng)大的內(nèi)在力量。職業(yè)道德所表現(xiàn)出來的職業(yè)意識、責(zé)任、精神，促進(jìn)了職業(yè)素養(yǎng)的提升，是法律的一個很好的補(bǔ)充。職業(yè)道德制約機(jī)制的建立，能夠形成執(zhí)法主體的自律意識，也能大大降低外部監(jiān)管成本。稅務(wù)人良好的職業(yè)道德素養(yǎng)，能提升我國政府只能部門的形象。

3.4 建立賦予納稅人權(quán)利為基礎(chǔ)的權(quán)利制約機(jī)制

稅務(wù)行政自由裁量權(quán)的濫用其本質(zhì)上是政府權(quán)力的失控，而納稅人是最直接的利益受害者。稅務(wù)機(jī)關(guān)行為的結(jié)果是從納稅人身上最能反映出來，納稅人是最容易發(fā)現(xiàn)問題所在的群體。新《行政訴訟法》規(guī)定了相對人享有了解權(quán)、申辯權(quán)和陳述權(quán)等一系列的權(quán)利。大量的抗衡自由裁量權(quán)濫用的公民權(quán)利行使在執(zhí)法主體的行政活動過程中，從而能使相對人權(quán)利要求匯成巨大的社會力量，實現(xiàn)對合法權(quán)利侵害的抗辯，增強(qiáng)執(zhí)法主體的自律意識，使自由裁量權(quán)濫用以及腐敗的狀況得到及時、有效地控制。同時，我們也可以借鑒廣州市的做法，推行一些民意表達(dá)配套制度，諸如民意表達(dá)機(jī)制、協(xié)商性民意表達(dá)機(jī)制等，對自由裁量權(quán)的規(guī)范起到了很好的作用。

總之，稅務(wù)行政自由裁量權(quán)的正確行使是依法治稅中的核心問題。導(dǎo)致稅務(wù)行政自由裁量權(quán)濫用的原因有很多。本文試圖建立一個“三位一體”制約機(jī)制來規(guī)范和控制自由裁量權(quán)，這些措施相互聯(lián)系、相互作用，構(gòu)成了一個有機(jī)整體。