試論會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則在資產(chǎn)核算中的應(yīng)用

張嘉納+馬云平

摘 要：當(dāng)前的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，多變的市場(chǎng)使企業(yè)面臨了很多不確定因素，增大了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。在會(huì)計(jì)核算中準(zhǔn)確的運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則，可以為企業(yè)帶來(lái)真實(shí)有效的會(huì)計(jì)信息，提高企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。本文闡述了謹(jǐn)慎性原則在存貨、固定資產(chǎn)、應(yīng)收賬款和無(wú)形資產(chǎn)中的應(yīng)用，對(duì)其在運(yùn)用中的問(wèn)題進(jìn)行了剖析并提出了在資產(chǎn)核算中合理運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則的相關(guān)對(duì)策。

關(guān)鍵詞：謹(jǐn)慎性原則；應(yīng)用；對(duì)策

謹(jǐn)慎性原則要求財(cái)務(wù)工作者在會(huì)計(jì)核算上不能高估資產(chǎn)或收益，低估費(fèi)用或負(fù)債，謹(jǐn)慎、科學(xué)、合理地進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量。充分評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)和損失，把有可能對(duì)企業(yè)造成的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)限制在最低范圍內(nèi)。使企業(yè)的會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)、客觀，有利于經(jīng)營(yíng)管理者做出重要決策，增加企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

一、謹(jǐn)慎性原則在資產(chǎn)核算中的應(yīng)用

1.在存貨中的應(yīng)用

存貨做為資產(chǎn)因其流動(dòng)性較大，價(jià)格變動(dòng)頻繁，使存貨期末的計(jì)價(jià)成為企業(yè)核算難點(diǎn)。采用謹(jǐn)慎性原則要求期末應(yīng)合理確定存貨價(jià)值，即在成本價(jià)與市場(chǎng)價(jià)兩者之間選擇較低的價(jià)格對(duì)存貨計(jì)價(jià)，比較方法又可分為單項(xiàng)、分類(lèi)和總額三種方法。其中單項(xiàng)比較法是逐項(xiàng)地把每一種存貨成本與市場(chǎng)價(jià)比較，選取較低者確定為存貨的期末成本。單項(xiàng)比較法，相比另兩種方法更能體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則。對(duì)于發(fā)出存貨的成本計(jì)價(jià)，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則在不同的市場(chǎng)價(jià)格中采用存貨發(fā)出的方法也不同。具體方法有：第一，在企業(yè)產(chǎn)品發(fā)生滯銷(xiāo)時(shí)，為了抵償存貨報(bào)廢的影響，或防止因商品削價(jià)而影響企業(yè)利潤(rùn)，可提取削價(jià)準(zhǔn)備；第二，在市場(chǎng)物價(jià)持續(xù)下跌時(shí)，對(duì)存貨發(fā)出采用先進(jìn)先出法，這樣發(fā)出的存貨成本更體現(xiàn)原始成本，期末計(jì)算出來(lái)的企業(yè)盈虧最接近實(shí)際水平。

2.在固定資產(chǎn)中的應(yīng)用

（1）固定資產(chǎn)折舊

固定資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中占比重、價(jià)值大，計(jì)提折舊期限長(zhǎng)。目前，我國(guó)很多企業(yè)折舊率水平比較低，不能適應(yīng)企業(yè)的技術(shù)更新和內(nèi)在發(fā)展要求，為此2014年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》允許企業(yè)采用加速折舊法。主要有兩點(diǎn)原因：第一，固定資產(chǎn)在初期使用效率高，生產(chǎn)能力強(qiáng)，早期的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入大，依據(jù)謹(jǐn)慎性原則對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行加速折舊，即在資產(chǎn)發(fā)揮最大經(jīng)濟(jì)效用早期對(duì)固定資產(chǎn)多計(jì)提折舊。這樣不僅可以避免損失，還可以更快地回收資金，使企業(yè)的資金更充足，更有利于企業(yè)加強(qiáng)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，增強(qiáng)企業(yè)承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)能力；第二，因技術(shù)進(jìn)步等原因產(chǎn)生的無(wú)形損耗，需要要短時(shí)間內(nèi)收回固定資產(chǎn)大部分價(jià)值等等。允許企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況，選擇年數(shù)總和法或雙倍余額遞減法。

（2）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

企業(yè)由于經(jīng)營(yíng)環(huán)境的改變和科技的進(jìn)步，或經(jīng)營(yíng)不善等原因?qū)е鹿潭ㄙY產(chǎn)創(chuàng)造利潤(rùn)能力下降，使固定資產(chǎn)發(fā)生減值。如果發(fā)生的減值不能夠確認(rèn)，必然會(huì)造成固定資產(chǎn)虛夸，不符合謹(jǐn)慎性原則。因此，企業(yè)需要在期末對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則要求，合理的預(yù)計(jì)固定資產(chǎn)可能出現(xiàn)的減值，對(duì)可能出現(xiàn)的固定資產(chǎn)損失計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，一方面使企業(yè)避免虛夸資產(chǎn)，改善資產(chǎn)質(zhì)量，真實(shí)地反映了企業(yè)的資產(chǎn)狀況；另一方面計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可以實(shí)現(xiàn)資本保全，防止企業(yè)虛盈實(shí)虧。

3.在應(yīng)收賬款中的應(yīng)用

在當(dāng)今信用銷(xiāo)售的情況下，賒銷(xiāo)成為大多企業(yè)常常采取的營(yíng)銷(xiāo)模式。由于市場(chǎng)環(huán)境的瞬息萬(wàn)變，購(gòu)貨方隨時(shí)可能會(huì)有各種不良狀況或面臨破產(chǎn)倒閉，一旦出現(xiàn)這些情況，那么意味著企業(yè)將可能無(wú)法收回貨款，從而導(dǎo)致資金周轉(zhuǎn)困難，影響企業(yè)正常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，甚至?xí)蛊髽I(yè)因資金鏈斷裂直接破產(chǎn)倒閉。為了有效的防止此類(lèi)情況發(fā)生，企業(yè)在會(huì)計(jì)核算上對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，將可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行確認(rèn)，計(jì)入當(dāng)期損益，這做法符合會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則。壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提不僅包括應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款，而且還包括了預(yù)付賬款，如企業(yè)有確鑿證據(jù)來(lái)表明其不符合預(yù)付賬款的性質(zhì)，或因供貨企業(yè)撤銷(xiāo)、破產(chǎn)等原因，已無(wú)法收到所購(gòu)貨物的，要將原入預(yù)付賬款金額轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收賬款。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定應(yīng)收賬款單項(xiàng)金額重大的，需要單獨(dú)進(jìn)行減值預(yù)測(cè)，如果客觀上有充分證據(jù)可以證明會(huì)出現(xiàn)減值情況，需要計(jì)算的減值損失等于應(yīng)收賬款賬面價(jià)值減去其未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，并以此為根據(jù)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。而對(duì)應(yīng)收賬款單項(xiàng)金額非重大的，在單獨(dú)進(jìn)行減值預(yù)測(cè)后，把減值損失進(jìn)行壞賬準(zhǔn)備計(jì)提，或?qū)⑽窗l(fā)生減值的應(yīng)收款項(xiàng)依據(jù)其自身信用風(fēng)險(xiǎn)特征進(jìn)行分組，并按資產(chǎn)負(fù)債表日中組合余額的一定比例進(jìn)行減值損失確定，以此計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提引入了時(shí)間價(jià)值的概念，使得計(jì)提更加謹(jǐn)慎合理。避免了以往企業(yè)可根據(jù)自身情況選擇計(jì)提方法，同時(shí)靈活進(jìn)行區(qū)間比例計(jì)提，出現(xiàn)人為利用壞賬準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)?？茖W(xué)合理地估計(jì)壞賬損失，既不高估資產(chǎn)，也不低估費(fèi)用，防止了企業(yè)利潤(rùn)和資產(chǎn)的虛增，符合會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則。

4.在無(wú)形資產(chǎn)中的應(yīng)用

在無(wú)形資產(chǎn)的初始計(jì)量中，由于內(nèi)部研發(fā)分為兩個(gè)不同階段，既研究和開(kāi)發(fā)階段，因此，企業(yè)對(duì)于各階段的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)處理。研究階段發(fā)生的支出全部費(fèi)用化，全部通過(guò)管理費(fèi)用科目計(jì)入當(dāng)期損益；開(kāi)發(fā)階段發(fā)生的支出，對(duì)于符合條件予以資本化的部分確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，不符合資本化的部分通過(guò)管理費(fèi)用計(jì)入企業(yè)當(dāng)期損益。如果企業(yè)將無(wú)形資產(chǎn)的所有研發(fā)支出全部予以資本化確認(rèn)，則后續(xù)將要進(jìn)行大筆的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)，一旦企業(yè)經(jīng)營(yíng)不善，就會(huì)很可能在后期造成企業(yè)的連續(xù)虧損。

二、應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則存在的問(wèn)題分析

1.謹(jǐn)慎性原則存在較大的主觀性

在企業(yè)會(huì)計(jì)核算中，對(duì)于謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用存在著較大的主觀性，在狀況不確定的情況下，需要企業(yè)自行判斷和選擇估計(jì)處理的會(huì)計(jì)政策及方法，具備非常大的人為主觀性。在會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)中，謹(jǐn)慎性原則需要對(duì)尚未出現(xiàn)但已經(jīng)確認(rèn)可能出現(xiàn)的損失和費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)，這就與會(huì)計(jì)可靠性原則之間存在著突出的矛盾，使企業(yè)和會(huì)計(jì)人員不容易把握好謹(jǐn)慎性。謹(jǐn)慎不足，易出現(xiàn)資產(chǎn)和利潤(rùn)的虛增，無(wú)法把企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)信息反映出來(lái)，使企業(yè)管理者對(duì)企業(yè)發(fā)展前景盲目樂(lè)觀；謹(jǐn)慎過(guò)度，又極易出現(xiàn)企業(yè)有利潤(rùn)隱瞞、逃稅等不良現(xiàn)象。

2.謹(jǐn)慎性原則與可靠性原則存在沖突

可靠性原則要求企業(yè)必須以真實(shí)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，既不可以多記收入，也不可以少記支出，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的會(huì)計(jì)信息必須是中立和無(wú)偏差的，可靠性是會(huì)計(jì)信息的首要質(zhì)量要求。但謹(jǐn)慎性原則要求財(cái)務(wù)工作者在企業(yè)經(jīng)營(yíng)存在風(fēng)險(xiǎn)和不確定因素情況下，要做出謹(jǐn)慎的職業(yè)判斷，不能高估資產(chǎn)或收益，低估費(fèi)用或負(fù)債，需要充分估計(jì)到企業(yè)可能發(fā)生的各種風(fēng)險(xiǎn)和損失。因此，很多時(shí)候在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中需要會(huì)計(jì)人員依靠個(gè)人判斷，只要是人為判斷，就容易出現(xiàn)原則被濫用的現(xiàn)象，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，造成會(huì)計(jì)信息資料缺乏客觀性和可靠性。

3.調(diào)節(jié)利潤(rùn)存在較大空間

會(huì)計(jì)制度規(guī)定的不完善、不具體造成了企業(yè)存在利潤(rùn)調(diào)節(jié)空間。由于會(huì)計(jì)政策具有可選擇性、會(huì)計(jì)估計(jì)具有非強(qiáng)制性，導(dǎo)致企業(yè)在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中，有目的地去選擇利于企業(yè)的會(huì)計(jì)核算方法，并根據(jù)企業(yè)的自身目的進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)，造成資產(chǎn)和利潤(rùn)的不真實(shí)、不客觀。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者會(huì)利用制度的不明確，為粉飾利潤(rùn)進(jìn)行年度損益調(diào)節(jié)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)資料存在人為操控。雖然在會(huì)計(jì)制度上，對(duì)于濫用謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行“秘密準(zhǔn)備”的計(jì)提和“隱匿資產(chǎn)”都作出了相關(guān)規(guī)定，但企業(yè)濫用會(huì)計(jì)估計(jì)多計(jì)提減值準(zhǔn)備的行為還是在所難免。

三、對(duì)謹(jǐn)慎性原則在資產(chǎn)核算中合理運(yùn)用的對(duì)策

1.合理確定各項(xiàng)原則使用的優(yōu)先順序

鑒于會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則在運(yùn)用過(guò)程中，常常會(huì)與其它原則發(fā)生沖突，可采取下列手段或措施來(lái)解決其沖突。先把可靠性原則放在首位，在謹(jǐn)慎性原則不影響合理性的前提下，避免出現(xiàn)夸大權(quán)益和虛增利潤(rùn)的會(huì)計(jì)處理。所以，要在客觀性原則的控制下，適度謹(jǐn)慎地進(jìn)行處理操作。當(dāng)配比原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制與謹(jǐn)慎性原則發(fā)生沖突時(shí)，應(yīng)根據(jù)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)際情況而定，當(dāng)不確定性較高時(shí)參考謹(jǐn)慎性原則。

2.完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，健全市場(chǎng)信息報(bào)價(jià)系統(tǒng)

隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)要素計(jì)量屬性中引入公允價(jià)值后，使得公允價(jià)值的準(zhǔn)確確定在一定程度上影響了企業(yè)會(huì)計(jì)核算。我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系的逐步完善，各種證券、期貨、生產(chǎn)資料、房地產(chǎn)市場(chǎng)以及電子商務(wù)平臺(tái)的應(yīng)不斷建立健全，同時(shí)國(guó)家及省部委應(yīng)當(dāng)建立各種價(jià)格信息中心，確定信息報(bào)價(jià)系統(tǒng)，做到定期向社會(huì)公眾及時(shí)發(fā)布各類(lèi)商品的交易價(jià)格，確保企業(yè)在對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)核算時(shí)，擁有較為權(quán)威并合理統(tǒng)一的參考依據(jù)。企業(yè)內(nèi)部也要相應(yīng)地建立健全市場(chǎng)信息價(jià)格跟蹤系統(tǒng)，并充分利用高科技現(xiàn)代化的信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，對(duì)相關(guān)價(jià)格不斷地收集、整理及分析，同時(shí)將獲取到的各種信息及時(shí)傳導(dǎo)到業(yè)務(wù)及財(cái)務(wù)部門(mén)。企業(yè)內(nèi)外部?jī)r(jià)格信息的透明化，使會(huì)計(jì)人員很直接且很容易地獲得資產(chǎn)的公允價(jià)值，減少了企業(yè)在公允價(jià)值判斷上出現(xiàn)的偏差，促進(jìn)會(huì)計(jì)核算更加準(zhǔn)確，會(huì)計(jì)信息更加可靠。

3.全面提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力

由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“可選擇性”范圍日益擴(kuò)大，會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎原則的合理運(yùn)用離不開(kāi)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。為使會(huì)計(jì)人員提高判斷能力和職業(yè)道德素質(zhì)，要做到以下幾點(diǎn)：加強(qiáng)會(huì)計(jì)從業(yè)人員職業(yè)道德教育；會(huì)計(jì)人員應(yīng)認(rèn)真學(xué)習(xí)專(zhuān)業(yè)理論知識(shí)，深入了解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度政策，全面貫徹會(huì)計(jì)相關(guān)法律法規(guī)，依法理財(cái)；提高會(huì)計(jì)人員專(zhuān)業(yè)勝任能力。會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷力和道德素質(zhì)的提高，有利于對(duì)不確定性事項(xiàng)進(jìn)行判斷和評(píng)估，做到客觀合理，避免主觀隨意性。

4.加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督和內(nèi)在約束機(jī)制

在實(shí)際操作中謹(jǐn)慎性原則存在著較強(qiáng)的主觀隨意性。為了避免企業(yè)用謹(jǐn)慎性原則當(dāng)借口，隨意變更會(huì)計(jì)核算方法，把成本和利潤(rùn)當(dāng)成調(diào)節(jié)器，就必須加強(qiáng)財(cái)務(wù)審計(jì)監(jiān)督，以防止謹(jǐn)慎性原則的濫用和曲解。企業(yè)還要強(qiáng)化內(nèi)在約束機(jī)制，提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德，合理運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則。

綜上所述，謹(jǐn)慎性原則在企業(yè)的資產(chǎn)核算中有著不可替代的地位和作用，科學(xué)合理地運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則有助于企業(yè)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的防范和評(píng)估，有助于保護(hù)企業(yè)和投資人的切身利益，實(shí)現(xiàn)互利共贏，從而進(jìn)一步推動(dòng)企業(yè)持續(xù)、健康發(fā)展。

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作者簡(jiǎn)介：張嘉納，佳木斯大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，會(huì)計(jì)