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    基于稅收公平效率原則的我國(guó)企業(yè)年金稅收政策分析及其改進(jìn)

    2016-06-06 02:12彭燕
    商業(yè)會(huì)計(jì) 2016年8期
    關(guān)鍵詞:企業(yè)年金稅收政策

    彭燕

    摘要:本文簡(jiǎn)要分析了我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)年金稅收政策及其實(shí)施影響,利用稅收公平效率原則,對(duì)EET稅收模式存在的問題進(jìn)行探討,提出了進(jìn)一步改進(jìn)和完善我國(guó)企業(yè)年金EET稅收模式的建議。

    關(guān)鍵詞:企業(yè)年金 稅收原則 EET模式 稅收政策

    企業(yè)年金,是企業(yè)及其職工自愿建立的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn),被視為“三支柱”(three-pallirsystem)養(yǎng)老方案中的第二支柱,是解決國(guó)民整體養(yǎng)老問題、提高退休人員養(yǎng)老水平的重要政策,被各國(guó)政府積極推行。目前,我國(guó)人口老齡化問題日趨嚴(yán)重,養(yǎng)老壓力越來越大,企業(yè)年金因規(guī)模小、覆蓋率低,其作用并沒有得到真正發(fā)揮。為了提高企業(yè)建立年金計(jì)劃的積極性,促進(jìn)我國(guó)企業(yè)年金市場(chǎng)的發(fā)展,政府實(shí)施合理的稅收優(yōu)惠政策顯得尤為重要。

    一、我國(guó)企業(yè)年金市場(chǎng)及稅收政策概述

    (一)企業(yè)年金市場(chǎng)現(xiàn)狀

    《中國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)發(fā)展年度報(bào)告2014》(人力資源和社會(huì)保障部社會(huì)保險(xiǎn)事業(yè)管理中心發(fā)布)顯示,截至2014年底,全國(guó)7.3萬戶企業(yè)建立企業(yè)年金,比上年增加0.7萬戶,增長(zhǎng)10.9%;累計(jì)結(jié)存7 689億元企業(yè)年金基金,比上年增加1 654億元,增長(zhǎng)27.4%;比2009年增加5 156億元,年均增長(zhǎng)24.9%。2014年,2 740個(gè)企業(yè)年金組合數(shù)得以建立,實(shí)際運(yùn)作資產(chǎn)金額7 403億元,實(shí)現(xiàn)581億元投資收益,加權(quán)平均收益率9.30%;47.6萬人領(lǐng)取企業(yè)年金,領(lǐng)取金額141.3億元。由此可見,我國(guó)企業(yè)年金計(jì)劃參與度持續(xù)增加、資金長(zhǎng)期屬性凸顯,發(fā)展?jié)摿涂臻g巨大,但與世界發(fā)達(dá)國(guó)家相比,我國(guó)企業(yè)年金發(fā)展極不平衡,存在規(guī)模小、覆蓋面窄以及嚴(yán)重的結(jié)構(gòu)性問題,主要體現(xiàn)在:年金計(jì)劃參與形式以單一計(jì)劃為主,多覆蓋于國(guó)有大型企業(yè)及高薪人士,中小企業(yè)參與度不高;從區(qū)域來看,在規(guī)模上存在東、中、西梯度分布,在發(fā)展增速上呈現(xiàn)出區(qū)域性差異。

    (二)企業(yè)年金稅收政策概覽

    學(xué)界普遍認(rèn)為,在影響企業(yè)年金發(fā)展的諸多因素中,推動(dòng)企業(yè)年金發(fā)展的根本動(dòng)力是稅收優(yōu)惠政策。我國(guó)企業(yè)年金制度建立較晚,稅收政策還不完善,這是我國(guó)企業(yè)年金發(fā)展緩慢的重要原因。2000年以來,我國(guó)制訂了一系列關(guān)于企業(yè)年金的稅收政策,均不同程度地適應(yīng)和滿足了當(dāng)時(shí)的實(shí)際需要,推動(dòng)了年金市場(chǎng)的發(fā)展。主要包括:(1)《關(guān)于印發(fā)完善城鎮(zhèn)社會(huì)保障體系試點(diǎn)方案的通知》(國(guó)發(fā)[2000]42 號(hào)),這是第一個(gè)規(guī)定對(duì)建立年金并繳費(fèi)的企業(yè)給予相關(guān)稅收優(yōu)惠的文件,并首次使用企業(yè)年金提法,替代補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)稱謂;《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)),確認(rèn)了年金企業(yè)繳費(fèi)比例稅前扣除;《關(guān)于補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財(cái)稅[2009]27號(hào)),規(guī)定企業(yè)繳費(fèi)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)由4%提高到5%。(2)《關(guān)于企業(yè)年金個(gè)人所得稅征收管理有關(guān)問題的通知》(國(guó)稅函[2009]694號(hào)),規(guī)定個(gè)人繳費(fèi)的相關(guān)稅收政策;《關(guān)于企業(yè)年金個(gè)人所得稅有關(guān)問題補(bǔ)充規(guī)定的公告》(國(guó)稅公告[2011]9號(hào)),規(guī)定企業(yè)年金繳費(fèi)時(shí)是否征收個(gè)人所得稅。(3)《關(guān)于企業(yè)年金、職業(yè)年金個(gè)人所得稅有關(guān)問題的通知》(財(cái)稅[2013]103號(hào)),規(guī)定在繳費(fèi)階段對(duì)個(gè)人不征收個(gè)人所得稅,于2014年1月1日正式實(shí)施。

    (三)對(duì)現(xiàn)行企業(yè)年金稅收政策的簡(jiǎn)要分析

    對(duì)企業(yè)年金征稅,其稅收優(yōu)惠主要針對(duì)所得稅,體現(xiàn)在繳費(fèi)、投資和領(lǐng)取三個(gè)環(huán)節(jié),根據(jù)對(duì)不同環(huán)節(jié)是否征稅,可分為EEE、ETE、EET、TEE、ETT、TTE、TET、TTT 8種稅收模式,其中T表示征稅,E表示免稅。2014年之前,我國(guó)僅對(duì)繳費(fèi)環(huán)節(jié)的個(gè)人繳費(fèi)征稅,企業(yè)繳費(fèi)部分按員工工資總額5%為限作為企業(yè)成本列支,從2014年起,稅收政策發(fā)生實(shí)質(zhì)性改變,對(duì)企業(yè)年金個(gè)人所得稅實(shí)行延期征稅政策,也就是繳費(fèi)環(huán)節(jié)免稅,對(duì)領(lǐng)取環(huán)節(jié)按照個(gè)人所得征稅,即由TEE型轉(zhuǎn)為EET型。在當(dāng)前我國(guó)年金市場(chǎng)不發(fā)達(dá)情況下,EET模式符合國(guó)家鼓勵(lì)發(fā)展補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的政策導(dǎo)向,成為推動(dòng)普及企業(yè)年金計(jì)劃的新動(dòng)力。

    EET稅收模式實(shí)施后,對(duì)國(guó)家、企業(yè)、個(gè)人均產(chǎn)生了重大影響。在國(guó)家層面,雖然導(dǎo)致政府當(dāng)期財(cái)政收入直接減少,但從長(zhǎng)期來看,有利于調(diào)動(dòng)企業(yè)和個(gè)人參加年金計(jì)劃的積極性,擴(kuò)大全國(guó)補(bǔ)充養(yǎng)老計(jì)劃的覆蓋率,從而大大降低國(guó)家未來基本養(yǎng)老保險(xiǎn)支付的壓力,減輕政府的財(cái)政負(fù)擔(dān);隨著企業(yè)年金計(jì)劃的成熟,既可以間接增加政府在以后階段的稅收收入,又可以促進(jìn)資本市場(chǎng)的發(fā)展。在企業(yè)層面,企業(yè)年金可以從稅前利潤(rùn)中按成本費(fèi)用扣除,使得這部分資金不用納稅,不但提高了員工滿意度,還增強(qiáng)了員工凝聚力,年金計(jì)劃轉(zhuǎn)變?yōu)槿瞬偶?lì)手段,成為企業(yè)人力資源管理的重要內(nèi)容。在個(gè)人層面,員工在企業(yè)年金繳費(fèi)和獲得投資收益時(shí)免稅,領(lǐng)取時(shí)雖然要交稅,但因退休金較低,適用的所得稅稅率低于在職時(shí),所交納的個(gè)人所得稅也少,這使得員工因參加企業(yè)年金計(jì)劃,既獲得了延遲交稅的優(yōu)惠,又增加了退休后的養(yǎng)老保障。

    二、基于稅收公平效率原則的EET稅收模式問題探討

    在諸多稅收原則中,“公平、效率”是最重要的原則,本文基于這兩個(gè)原則,對(duì)我國(guó)企業(yè)年金EET稅收模式在實(shí)施中存在的問題進(jìn)行分析和探討。

    (一)從稅收公平原則角度分析

    稅收公平原則,是指政府征稅應(yīng)確保公平。企業(yè)年金的社會(huì)再分配屬性,要求其必須兼顧公平性,但從實(shí)施情況和效果看,我國(guó)企業(yè)年金EET稅收模式,依然存在較為嚴(yán)重的不公平性問題。首先從國(guó)家和企業(yè)層面來看,目前我國(guó)企業(yè)年金計(jì)劃主要覆蓋優(yōu)勢(shì)行業(yè)和大型企業(yè),如石油、電力、電信、國(guó)有商業(yè)銀行等,且大多分布在東部發(fā)達(dá)地區(qū)和重要城市,在不同行業(yè)、地區(qū)間,乃至不同規(guī)模企業(yè)間,表現(xiàn)出極大的不公平性。其次從個(gè)人角度來來看,不公平性主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面:一是參與企業(yè)年金計(jì)劃群體之間存在不公平;二是不同收入水平群體之間存在不公平。具體地講,無論是從獲得延遲交稅的優(yōu)惠利得看,還是從年金替代率看,參與年金計(jì)劃可以獲取未參與者享受不到的稅收優(yōu)惠,不同收入水平群體獲取的稅收優(yōu)惠水平差異較大,高收入群體明顯高于低收入群體。

    (二)從稅收效率原則角度分析

    稅收效率原則,是指政府征稅應(yīng)講求效率。從EET稅收模式實(shí)施以來的激勵(lì)效果,以及對(duì)企業(yè)年金的推動(dòng)作用來看,我國(guó)企業(yè)年金EET稅收模式存在以下兩大問題:

    1.優(yōu)惠力度不夠。優(yōu)惠力度不夠主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面:一是繳費(fèi)比例偏低,按照財(cái)稅[2013]103號(hào)的規(guī)定,個(gè)人享受年金繳費(fèi)環(huán)節(jié)免稅的額度僅為繳費(fèi)基數(shù)的4%,超過部分依法納稅,企業(yè)繳費(fèi)在工資總額的5%部分可以稅前列支計(jì)入成本,此比例遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于美國(guó)、加拿大、法國(guó)等西方國(guó)家的繳費(fèi)比例,難以實(shí)現(xiàn)我國(guó)最初設(shè)想的20%的年金目標(biāo)替代率。二是在領(lǐng)取環(huán)節(jié)征稅時(shí),優(yōu)惠程度大打折扣,力度明顯不夠,既不允許扣除繳費(fèi)環(huán)節(jié)個(gè)人未用的生計(jì)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn),又不允許扣除退休后未用的生計(jì)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn),也就是基本養(yǎng)老金低于生計(jì)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)部分,而是全額計(jì)稅。

    2.激勵(lì)性不足。激勵(lì)性不足主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面:一是對(duì)低收入職工激勵(lì)不足。在原TEE型稅政下,由于低收入職工在繳費(fèi)環(huán)節(jié),當(dāng)期應(yīng)稅工資薪金低于3 500元/月法定費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn),不繳納個(gè)人所得稅,實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)為零。在EET 型模式下,領(lǐng)取環(huán)節(jié)全額適用七級(jí)超額累進(jìn)稅率計(jì)稅,不做任何扣除,稅負(fù)至少為3%,這對(duì)低收入職工來說,稅負(fù)不降反升,導(dǎo)致延期征稅的激勵(lì)效果不明顯。二是對(duì)于部分超標(biāo)準(zhǔn)繳費(fèi)的職工激勵(lì)不足,按照財(cái)稅[2013]103號(hào)文的規(guī)定,年金個(gè)人繳費(fèi)比例超過4%以上的部分,需要并入職工個(gè)人當(dāng)期的工資、薪金所得,依法計(jì)繳個(gè)人所得稅,即超標(biāo)準(zhǔn)繳費(fèi)部分沒有享受稅收優(yōu)惠要照常納稅,但到年金領(lǐng)取環(huán)節(jié),無論以前是否享受稅惠政策,均要全額納稅,導(dǎo)致重復(fù)納稅,嚴(yán)重挫傷了這部分職工參加年金計(jì)劃的積極性。

    三、對(duì)改進(jìn)和完善我國(guó)企業(yè)年金稅收政策的建議

    針對(duì)上述對(duì)EET稅收模式實(shí)施中存在問題的分析和探討,為了充分發(fā)揮EET模式的高效率優(yōu)勢(shì),同時(shí)最大限度地避免不公平性,筆者提出以下改進(jìn)和完善建議。

    (一)完善相關(guān)限制性規(guī)定,加強(qiáng)公平性

    1.關(guān)于年金覆蓋面的相關(guān)規(guī)定。提高企業(yè)年金覆蓋率,將與企業(yè)簽訂勞動(dòng)合同的職工全部納入企業(yè)年金計(jì)劃,保障職工的應(yīng)有權(quán)益;同時(shí),為防止員工頻繁流動(dòng),可以對(duì)享受稅收優(yōu)惠的企業(yè)年金參與者,設(shè)置一定的工作年限要求,達(dá)到規(guī)定年限才有資格享受稅收優(yōu)惠。此項(xiàng)規(guī)定,既可以解決上述參加年金計(jì)劃者與不參加年金計(jì)劃者的公平性問題,也考慮了企業(yè)現(xiàn)實(shí)的人力資源管理問題。若全員覆蓋難以達(dá)到,至少也應(yīng)對(duì)企業(yè)年金最低覆蓋率進(jìn)行限定,達(dá)不到企業(yè)規(guī)定要求的,不享受稅收優(yōu)惠政策;同時(shí)逐年進(jìn)行覆蓋面測(cè)試,以保證在企業(yè)規(guī)模發(fā)生變化時(shí),其年金覆蓋率始終符合要求。此項(xiàng)規(guī)定可以有效防止有的企業(yè)利用年金優(yōu)惠政策不考慮基層職工僅為企業(yè)高管謀取福利,解決企業(yè)內(nèi)部不公平問題。

    2.關(guān)于提前支取年金的相關(guān)規(guī)定。毋庸置疑,提前支取企業(yè)年金,既造成不合理避稅,也背離了企業(yè)建立年金的初衷。因此,國(guó)家特別需要對(duì)提前支取企業(yè)年金進(jìn)行嚴(yán)格規(guī)定,比如,規(guī)定只有在符合經(jīng)濟(jì)困難、出國(guó)定居等條件的情況下,年金參與者才可提前支取限額內(nèi)的年金金額,并且根據(jù)提前支取的不同情況,適用不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率,等等。

    3.關(guān)于最高稅前扣除額度的相關(guān)規(guī)定。為解決高收入者和低收入者年金不公平性問題,在實(shí)際操作中,應(yīng)規(guī)定年金最高稅前扣除額度,比如,繳費(fèi)基數(shù)不能超過本地區(qū)上年社會(huì)平均工資的3倍,超出部分由企業(yè)和個(gè)人按規(guī)納稅,等等。

    (二)提高稅收優(yōu)惠力度,增強(qiáng)激勵(lì)性

    為增強(qiáng)EET稅收模式的激勵(lì)性,鼓勵(lì)企業(yè)建立年金,應(yīng)適當(dāng)提高稅收優(yōu)惠力度,筆者認(rèn)為,可以采取如下措施:

    1.進(jìn)一步提高企業(yè)年金優(yōu)惠稅率,擴(kuò)大企業(yè)年金稅收優(yōu)惠覆蓋范圍。目前,我國(guó)規(guī)定的企業(yè)年金稅收優(yōu)惠稅率,企業(yè)繳費(fèi)部分為5%,個(gè)人繳費(fèi)部分為4%,二者均普遍偏低,該比例離我國(guó)企業(yè)年金20%的目標(biāo)替代率尚有很大差距。考慮到我國(guó)企業(yè)年金建立的實(shí)際情況,可以采取循序漸進(jìn)的辦法,逐步提高企業(yè)年金的優(yōu)惠稅率。

    2.在年金領(lǐng)取環(huán)節(jié),區(qū)別不同情況納稅。

    (1)對(duì)低收入職工,應(yīng)允許扣除生計(jì)費(fèi)用,改全額計(jì)稅為差額計(jì)稅。針對(duì)目前我國(guó)現(xiàn)行的EET稅收模式對(duì)退休后的年金收入“一刀切”全額計(jì)稅,不得有任何扣除的情況,筆者認(rèn)為,如果職工在退休前,還有尚未用完的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn),可以改全額計(jì)稅為差額計(jì)稅;此外,領(lǐng)取時(shí)納稅還應(yīng)顧及到職工退休后的不同收入現(xiàn)狀,考慮退休時(shí)生計(jì)費(fèi)與繳費(fèi)時(shí)扣除標(biāo)準(zhǔn)的差異。這樣做可解決低收入職工實(shí)施EET模式后稅負(fù)不降反升問題,體現(xiàn)了年金稅收優(yōu)惠對(duì)高低收入者納稅的公平性,有利于激勵(lì)低收入職工繳納年金的積極性。

    具體差額計(jì)稅方式有兩種:第一,領(lǐng)用時(shí),若職工基本養(yǎng)老金低于費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)部分,應(yīng)允許從年金收入中扣除,計(jì)算公式為:應(yīng)納稅所得額=年金月收入-(3 500-月基本養(yǎng)老金)。第二,退休前繳費(fèi)環(huán)節(jié)沒有用完的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn),允許從年金收入中補(bǔ)扣,計(jì)算公式為:應(yīng)納稅所得額=年金月收入-未用完的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。例如:某職工月工資薪金4 000 元,三險(xiǎn)一金扣除率為22%,年金個(gè)人繳費(fèi)率4%,不考慮其他因素,則該職工當(dāng)月未用完的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)=3 500-4 000×(1-22%-4%)=3 500-2 960=540(元),退休后領(lǐng)取年金時(shí),其應(yīng)納個(gè)人所得稅=(年金月收入-540)×適用的個(gè)人所得稅率。

    (2)對(duì)超標(biāo)準(zhǔn)繳費(fèi)職工,在領(lǐng)取年金繳納個(gè)人所得稅時(shí),應(yīng)扣除其繳費(fèi)時(shí)已納稅部分,這樣可解決重復(fù)征稅問題,有利于激勵(lì)這部分職工繳納年金的積極性。

    采取以上措施必須取得職工在職時(shí)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、已納稅款等資料,為此,為了做到有據(jù)可查,在年金繳費(fèi)環(huán)節(jié),企業(yè)應(yīng)及時(shí)建立職工工資薪金費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)使用情況檔案,以及已納稅款等情況的相關(guān)記錄。

    (三)完善法律法規(guī)保障,提高實(shí)施的嚴(yán)謹(jǐn)性

    稅收政策是政府宏觀調(diào)控的重要手段,對(duì)企業(yè)年金的發(fā)展具有深遠(yuǎn)的影響,實(shí)行企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策需要相關(guān)法律法規(guī)的保障,目前我國(guó)在這方面的法律法規(guī)還不完善,容易導(dǎo)致稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施混亂。一方面要盡快修訂完善相關(guān)法律法規(guī),各方面的規(guī)定應(yīng)協(xié)調(diào)一致,同時(shí)出臺(tái)具體的實(shí)施和操作細(xì)則,做到有法可依、有章可循;另一方面要加強(qiáng)和稅收優(yōu)惠資格的認(rèn)定,強(qiáng)化年金稅收的監(jiān)督和管理,特別要防止企業(yè)和個(gè)人鉆企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策方面的空子,嚴(yán)厲打擊偷逃稅款行為,避免給國(guó)家稅收、財(cái)政收入造成損失。

    參考文獻(xiàn):

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