淺析可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理

劉秀爽　韓姍　張冬燕

摘要：為了適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和金融市場(chǎng)的日趨完善，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在不斷地修訂。而財(cái)務(wù)報(bào)表又是根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來編制的，財(cái)務(wù)報(bào)表能否向報(bào)表使用者傳遞真實(shí)、可靠的信息成為一個(gè)至關(guān)重要的問題。在2014年《企業(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的確認(rèn)做出了新的規(guī)定。本文圍繞可供出售金融公允價(jià)值變動(dòng)的具體處理方法及其原因做了詳細(xì)的剖析，以使會(huì)計(jì)工作實(shí)務(wù)者理解和參考。

關(guān)鍵詞：可供出售金融資產(chǎn)；公允價(jià)值變動(dòng)；其他綜合收益

中圖分類號(hào)：F233 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2016）006-000-01

一、引言

可供出售金融資產(chǎn)是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。《企業(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，可供出售金融公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益，作為其他綜合收益，不構(gòu)成當(dāng)期利潤(rùn)。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，金融工具及其衍生金融工具的廣泛應(yīng)用，傳統(tǒng)的收入費(fèi)用觀所提供的信息已經(jīng)不能滿足決策的需要。目前，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨向于資產(chǎn)負(fù)債觀，資產(chǎn)負(fù)債觀注重交易實(shí)質(zhì)，要求首先界定每筆交易或事項(xiàng)發(fā)生后對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)狀況產(chǎn)生的影響及其后果。即使這種變動(dòng)是暫時(shí)性的未實(shí)現(xiàn)的也要體現(xiàn)企業(yè)收益的變動(dòng)。因此對(duì)于可供出售金融公允價(jià)值變動(dòng)會(huì)計(jì)上予以反映就理所當(dāng)然的了。但這里有個(gè)問題，即為什么可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益而不計(jì)入當(dāng)期損益呢？其實(shí)這是出于向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者傳遞真實(shí)可靠的企業(yè)經(jīng)營(yíng)信息的考慮。

二、案例及分析

[例]2014年10月13日，潤(rùn)澤公司從二級(jí)市場(chǎng)購入一批大海公司發(fā)行的股票500萬股。取得時(shí)公允價(jià)值為每股7.4元，已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利為每股0.4元。另支付交易費(fèi)用8萬元，全部以銀行存款支付。2014年12月31日，該股票公允價(jià)值上升為每股7.9元。2015年3月31日該股票公允價(jià)值下降為每股6.9元。甲公司將所購股票劃為可供出售金融資產(chǎn)。

（一）依據(jù)題意，2014年12月31日股票公允價(jià)值變動(dòng)為7.9元每股。則按照規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，可供出售金融公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益，作為其他綜合收益，不構(gòu)成當(dāng)期利潤(rùn)?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)可做分錄為，借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)4420000貸：其他綜合收益4420000。

分析：根據(jù)《企業(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值增加時(shí)，我們將其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益科目的貸方。原因如下，首先從其他綜合收益的定義來解釋，其他綜合收益是指企業(yè)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失扣除所得說影響后的凈額。也就是說，以后能夠計(jì)入損益類的情況，但是還不符合結(jié)轉(zhuǎn)損益類的情況，就應(yīng)該計(jì)入其他綜合收益。其次，我們從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求來看，可靠性要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值增加且變動(dòng)幅度大時(shí)，如果按照先前的確認(rèn)規(guī)則，將可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益，這樣就會(huì)影響到利潤(rùn)表。從而使企業(yè)利潤(rùn)大大增加，增加企業(yè)的效益。影響企業(yè)股價(jià)。而這些都將在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中反映，這樣就會(huì)給財(cái)務(wù)報(bào)表使用者傳遞一個(gè)不真實(shí)、客觀的會(huì)計(jì)信息。

（二）2015年3月31日該股票公允價(jià)值為每股6.9元，則會(huì)計(jì)分錄為借：其他綜合收益5000000貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)5000000。

分析：當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值減少時(shí)，我們將其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益科目的借方。如果企業(yè)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值減少且幅度較大但不至于提減值準(zhǔn)備，在這種情況下，如果按照先前的確認(rèn)原則，將可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，這樣就會(huì)影響到利潤(rùn)表，企業(yè)需要在利潤(rùn)表中確認(rèn)大量的損失。因?yàn)榘凑展蕛r(jià)值反映，同時(shí)將公允價(jià)值計(jì)入到利潤(rùn)表，企業(yè)的損益就會(huì)出現(xiàn)大幅度波動(dòng)，就會(huì)嚴(yán)重影響到企業(yè)的業(yè)績(jī)，進(jìn)而影響企業(yè)的股價(jià)。對(duì)企業(yè)造成很不利的影響。投資者可能會(huì)撤資，使企業(yè)資金減少，影響公司正常運(yùn)轉(zhuǎn)。

因此，從以上的分析中我們可以看出，將可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益是不合理的。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)幅度較大時(shí)，則會(huì)使企業(yè)損益出現(xiàn)大幅度的波動(dòng)。因此，考慮到各方的利益，我們重新規(guī)定了對(duì)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的處理方法，即用公允價(jià)值反映，但是不能計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益直接計(jì)入利潤(rùn)表。而是在未處置計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表的其他綜合收益予以反映企業(yè)收益的變動(dòng)，并在利潤(rùn)表項(xiàng)目中計(jì)入以后期間重分類計(jì)入當(dāng)期損益的其他綜合收益。

三、結(jié)語

在期末，股票價(jià)格上下波動(dòng)，公允價(jià)值也會(huì)隨之變動(dòng)，但此時(shí)所產(chǎn)生的差額即公允價(jià)值變動(dòng)損益并沒有真正的實(shí)現(xiàn)，是一種潛在的差異。因此規(guī)定將可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益大大地壓縮了企業(yè)利用市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)隨意調(diào)節(jié)利潤(rùn)的空間，也貫徹了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求理念。筆者希望通過本文介紹，能夠讓會(huì)計(jì)工作者對(duì)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的處理有個(gè)更深刻的理解。

參考文獻(xiàn)：

[1]劉華玲.金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)分類的準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)的影響[J].行政事業(yè)資產(chǎn)與財(cái)務(wù)，2011，16.

[2]馬悅.可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理差異淺析[J].財(cái)會(huì)通訊，2011，16.

作者簡(jiǎn)介：劉秀爽（1994-），女，漢族，河北農(nóng)業(yè)大學(xué)商學(xué)院。