白酒企業(yè)消費(fèi)稅籌劃內(nèi)容及方法研究

劉明 王樹(shù)鋒

摘 要：揭示白酒企業(yè)消費(fèi)稅及相關(guān)政策的特殊性，甄別白酒企業(yè)消費(fèi)稅負(fù)集中發(fā)生的重要經(jīng)濟(jì)環(huán)節(jié)，并結(jié)合消費(fèi)稅納稅籌劃技術(shù)方法，積極探索白酒企業(yè)應(yīng)遴選出的納稅籌劃工作要點(diǎn)，并研究其重要籌劃方法運(yùn)用技巧，以期取得最佳籌劃效果，為白酒企業(yè)開(kāi)展消費(fèi)稅籌劃工作提供技術(shù)性操作指導(dǎo)。

關(guān)鍵詞：白酒企業(yè)；消費(fèi)稅籌劃；稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁

中圖分類(lèi)號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2016）10-0074-02

白酒作為以糧食為主要生產(chǎn)原料的應(yīng)稅消費(fèi)品，其生產(chǎn)以及銷(xiāo)售均關(guān)系著國(guó)家糧食安全，因此，一直被國(guó)家課以重稅，限制其發(fā)展，白酒企業(yè)的納稅籌劃成為了備受關(guān)注的問(wèn)題。通常來(lái)講，白酒企業(yè)的納稅支出占其總支出的50%以上，而消費(fèi)稅的納稅額又占納稅支出的50%左右?？梢?jiàn)，對(duì)白酒企業(yè)實(shí)施消費(fèi)稅納稅籌劃是提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力、實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化的必然選擇。

一、白酒企業(yè)消費(fèi)稅籌劃的客觀(guān)依據(jù)

白酒企業(yè)開(kāi)展消費(fèi)稅籌劃的客觀(guān)依據(jù)分為兩類(lèi)，一是法律層面即《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》及其《實(shí)施細(xì)則》的相關(guān)規(guī)定，包括復(fù)合征稅等的法律要素規(guī)定條款；二是政策層面規(guī)定，如《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅若干問(wèn)題的規(guī)定〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[1993]154號(hào)）規(guī)定，納稅人為銷(xiāo)售貨物而出租、出借包裝物收到的押金，單獨(dú)記賬核算的，不并入銷(xiāo)售額征稅；但對(duì)因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應(yīng)按所包裝物的適用稅率計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額；《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1995]192號(hào)）規(guī)定，對(duì)除售出啤酒、黃酒外的其他酒類(lèi)產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無(wú)論將來(lái)是否返還也不論會(huì)計(jì)如何核算，均應(yīng)并入當(dāng)期酒類(lèi)產(chǎn)品銷(xiāo)售額征收消費(fèi)稅；《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于酒類(lèi)產(chǎn)品包裝物押金征稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅字[1995]53號(hào)）規(guī)定，對(duì)酒類(lèi)產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售酒類(lèi)產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無(wú)論如何核算均需并入酒類(lèi)產(chǎn)品銷(xiāo)售額中，依酒 類(lèi)產(chǎn)品的適用稅率征收消費(fèi)稅。

二、白酒企業(yè)消費(fèi)稅籌劃的環(huán)節(jié)與內(nèi)容

（一）采購(gòu)環(huán)節(jié)的籌劃內(nèi)容

根據(jù)稅法規(guī)定，用于生產(chǎn)復(fù)制低度的酒精和復(fù)制低度白酒的酒精和高度白酒，在采購(gòu)環(huán)節(jié)不予抵扣消費(fèi)稅。因此，酒精和高度白酒的采購(gòu)不適宜進(jìn)行消費(fèi)稅納稅籌劃。但是為了減低稅負(fù)，提高企業(yè)盈利能力，可以從以下兩個(gè)方面進(jìn)行納稅籌劃。

1.酒精白酒采購(gòu)方向明確為廠(chǎng)家非商家。當(dāng)納稅人決定外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品用于連續(xù)生產(chǎn)時(shí)，應(yīng)選擇生產(chǎn)廠(chǎng)家，而不是商家。從廠(chǎng)家直購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品，可以降低采購(gòu)成本，保證質(zhì)量的前提下降低計(jì)稅價(jià)格，省去了中間商賺差價(jià)等一系列環(huán)節(jié)，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)逆轉(zhuǎn)，成功地為企業(yè)降低了稅負(fù)。

2.酒精白酒采購(gòu)價(jià)格與發(fā)票索取關(guān)系處理。白酒企業(yè)在采購(gòu)酒精及高濃度白酒時(shí)，在壓低采購(gòu)價(jià)格的前提下，可以開(kāi)具高額發(fā)票。企業(yè)購(gòu)買(mǎi)白酒及酒精時(shí)的進(jìn)項(xiàng)價(jià)格包括增值稅，當(dāng)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的價(jià)格越高時(shí)，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額越高，最終繳納的增值稅越低。而在年終決算時(shí)，由于企業(yè)成本偏高，相對(duì)利潤(rùn)就會(huì)偏低，最終可以降低企業(yè)繳納的所得稅。

（二）生產(chǎn)銷(xiāo)售環(huán)節(jié)的消費(fèi)稅籌劃

1.生產(chǎn)工藝與成本控制的消費(fèi)稅籌劃。企業(yè)通過(guò)設(shè)計(jì)先進(jìn)的生產(chǎn)工藝和加強(qiáng)工藝的管理和維護(hù)，可以減少設(shè)備的損失，節(jié)能降耗，有效地控制材料、人工、水電等直接和間接的成本，使企業(yè)在生產(chǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)都可以降低生產(chǎn)成本。通過(guò)降低成本，可以實(shí)現(xiàn)消費(fèi)稅在內(nèi)部的分散、消化以及吸收。降低成本的同時(shí)可以增大企業(yè)效益，彌補(bǔ)稅收給企業(yè)帶來(lái)的影響。

2.白酒品質(zhì)與包裝襯托的消費(fèi)稅籌劃。由于白酒企業(yè)的包裝物消費(fèi)稅的籌劃環(huán)節(jié)只發(fā)生在生產(chǎn)環(huán)節(jié)，銷(xiāo)售環(huán)節(jié)不征消費(fèi)稅。而不同檔次的白酒定價(jià)不同。例如，復(fù)制酒和釀造酒（不同的復(fù)制酒的納稅方式并不相同，當(dāng)復(fù)制酒的材料構(gòu)成是糧食酒精時(shí)，其征稅方式僅僅是單一的10%從價(jià)稅率。而當(dāng)其材料構(gòu)成是高度糧食白酒時(shí)，其征稅方式與釀造酒是相同的，即從價(jià)稅與從量稅復(fù)合征收）。當(dāng)企業(yè)的白酒產(chǎn)品在當(dāng)下市場(chǎng)獲得很好的認(rèn)知度并打響品牌時(shí)，企業(yè)就可以為其產(chǎn)品包裝高檔包裝物，就此可提升產(chǎn)品的銷(xiāo)售價(jià)格，增大其加價(jià)空間，從而實(shí)現(xiàn)稅負(fù)的正向轉(zhuǎn)嫁。

3.白酒銷(xiāo)售環(huán)節(jié)的消費(fèi)稅籌劃。白酒企業(yè)在銷(xiāo)售環(huán)節(jié)的納稅籌劃可以從三方面進(jìn)行：（1）轉(zhuǎn)移定價(jià)的籌劃。企業(yè)可以先將產(chǎn)品低價(jià)銷(xiāo)售給關(guān)聯(lián)方，在此環(huán)節(jié)按照白酒的計(jì)稅價(jià)格征收消費(fèi)稅，接著，關(guān)聯(lián)方再以高價(jià)賣(mài)出，此環(huán)節(jié)并不需繳納消費(fèi)稅，使企業(yè)在內(nèi)部轉(zhuǎn)移了定價(jià)，達(dá)到降低稅負(fù)的目的。（2）包裝物的籌劃。由于消費(fèi)稅只在生產(chǎn)和委托加工（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“委加”）環(huán)節(jié)征收，流通環(huán)節(jié)不征收，而在銷(xiāo)售的過(guò)程中，白酒的包裝物通常會(huì)被視同為“應(yīng)稅消費(fèi)品”同白酒一同被計(jì)入消費(fèi)稅的計(jì)稅價(jià)格中。因此，企業(yè)在銷(xiāo)售環(huán)節(jié)可以先將產(chǎn)品進(jìn)行簡(jiǎn)包，甚至裸瓶出售，接著，購(gòu)貨方在零售或批發(fā)環(huán)節(jié)再對(duì)應(yīng)稅消費(fèi)品進(jìn)行包裝，即“先銷(xiāo)售，后包裝”，從而降低了由包裝物帶來(lái)稅收負(fù)擔(dān)[1]。（3）價(jià)外費(fèi)用的籌劃。由于白酒企業(yè)的消費(fèi)稅主要受銷(xiāo)售價(jià)格和銷(xiāo)售量的影響，而銷(xiāo)售額是由白酒的銷(xiāo)售價(jià)格和價(jià)外費(fèi)用構(gòu)成。其中，價(jià)外費(fèi)用包括白酒企業(yè)的生產(chǎn)方向購(gòu)買(mǎi)方收取的運(yùn)費(fèi)、手續(xù)費(fèi)、延期付款利息、包裝物押金等。但如果白酒企業(yè)為購(gòu)買(mǎi)方代墊運(yùn)費(fèi)，并且把運(yùn)輸發(fā)票轉(zhuǎn)交給購(gòu)買(mǎi)方，此時(shí)，運(yùn)輸費(fèi)用就不包括在價(jià)外費(fèi)用中。從而減少了價(jià)外費(fèi)用，降低了銷(xiāo)售價(jià)格，使白酒企業(yè)的消費(fèi)稅稅負(fù)相應(yīng)地減少了[2]。

（三）委托加工環(huán)節(jié)的白酒消費(fèi)稅籌劃

實(shí)踐中，白酒企業(yè)應(yīng)本著“能委加不自產(chǎn)、委加白酒不復(fù)制”的原則開(kāi)展稅收籌劃，因?yàn)槲屑庸こ杀鞠鄬?duì)較低，組成計(jì)稅價(jià)格不高。所以，盡量采取由材料到白酒成品一步到位的委加方式，也可以先委加酒精再勾兌白酒的生產(chǎn)方式，盡量不要先委加高度白酒再?gòu)?fù)制低度白酒，以免造成“雙重納稅”。下面通過(guò)實(shí)例進(jìn)行分析：

A企業(yè)欲生產(chǎn)50噸白酒銷(xiāo)售，售價(jià)2.34萬(wàn)元/噸。

方案1：委托B酒廠(chǎng)把原料加工成酒精，然后由A企業(yè)生產(chǎn)成白酒出售。假定A企業(yè)把價(jià)值25萬(wàn)元的原料委托給B酒廠(chǎng)加工成酒精，雙方約定的加工費(fèi)為15萬(wàn)元，加工成30噸的酒精運(yùn)回后，再自行支付8萬(wàn)元成本加工成50噸白酒。

B酒廠(chǎng)收取加工費(fèi)時(shí)，需代收消費(fèi)稅額=（25+15）÷（1-5%）×5%=2.11（萬(wàn)元）

A企業(yè)需自行報(bào)繳白酒消費(fèi)稅=50×2×20%+50×0.1=25（萬(wàn)元）

A企業(yè)合計(jì)應(yīng)支付消費(fèi)稅總額27.11萬(wàn)元（2.11+25）

此外，在A企業(yè)銷(xiāo)售白酒時(shí)，應(yīng)納增值稅額為17萬(wàn)元（0.34×50）。

方案2：A企業(yè)委托B酒廠(chǎng)加工成高純度白酒，A企業(yè)提貨后再生產(chǎn)成低度白酒銷(xiāo)售。

此時(shí)，加工費(fèi)用改為20萬(wàn)元，加工成40噸高純度白酒。A企業(yè)復(fù)制白酒50噸，發(fā)生加工成本2萬(wàn)元。

消費(fèi)稅額=（25+20）÷（1-20%）×20%+40×0.1=15.25萬(wàn)元

A企業(yè)銷(xiāo)售白酒應(yīng)納消費(fèi)稅=100×20%+50×0.1=25（萬(wàn)元）

A企業(yè)應(yīng)納消費(fèi)稅總額=15.25+25=40.25（萬(wàn)元）

方案3：全部委托B酒廠(chǎng)加工成50噸白酒后對(duì)外出售，支付加工費(fèi)（含包裝）變?yōu)?0萬(wàn)元。

A企業(yè)應(yīng)納消費(fèi)稅=（25+25+50×0.1）÷（1-20%）×20%+50×0.1=18.75（萬(wàn)元）

顯然，三種不同的委加方式所繳納的消費(fèi)稅不同（如下表所示）。

結(jié)果表明，A企業(yè)提供材料委加成品白酒直接銷(xiāo)售，不僅稅負(fù)最低，稅費(fèi)支付總和也最低，可以實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)物價(jià)值最大化。

此外，白酒儲(chǔ)存環(huán)節(jié)也要注重消費(fèi)稅籌劃。通常，倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用可以轉(zhuǎn)嫁到關(guān)聯(lián)的銷(xiāo)售企業(yè)，使之體現(xiàn)于銷(xiāo)售環(huán)節(jié)，企業(yè)按不包括倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)的成本價(jià)格銷(xiāo)給企業(yè)，降低消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)。對(duì)于外地倉(cāng)儲(chǔ)白酒，企業(yè)提貨時(shí)可暫不做銷(xiāo)售處理，會(huì)計(jì)先計(jì)入“發(fā)出商品”科目，延遲確認(rèn)收入，實(shí)現(xiàn)納稅遞延。并且，由于白酒本身存在越濃醇、越珍貴的特點(diǎn)，企業(yè)可以?xún)?chǔ)存一部分白酒用于今后的銷(xiāo)售。使企業(yè)做到高價(jià)格銷(xiāo)售低成本白酒，從而實(shí)現(xiàn)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁。

參考文獻(xiàn)：

[1] 王永德，張穎，王樹(shù)鋒.酒類(lèi)產(chǎn)品包裝物押金的納稅籌劃策略鋒[J].會(huì)計(jì)之友，2013，（35）：14-116.

[2] 梁文濤.白酒成產(chǎn)企業(yè)加工方式選擇的納稅籌劃[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2008，（2）：51-54.

[責(zé)任編輯 陳麗敏]