職業(yè)判斷在內(nèi)部控制缺陷認定過程及方法中的應用

王筱瀾 李陽 王晶

摘 要：內(nèi)部控制缺陷的認定是內(nèi)部控制理論和實務的一個基礎(chǔ)性問題，在這一過程中“自由裁量權(quán)”的存在使其在實務操作中有很大的模糊空間。本文依次圍繞內(nèi)部控制缺陷認定的過程及方法問題就職業(yè)判斷的應用展開了相關(guān)探討。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制缺陷；認定；定性方法；定量方法

1 認定過程：結(jié)合公司自身情況認定內(nèi)部控制缺陷

對于認定內(nèi)部控制缺陷的過程，筆者認為，可以依次從以下四個方面入手。

1.1 理清企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的分類

按照規(guī)范原文定義，“內(nèi)部控制缺陷，是指內(nèi)部控制的設(shè)計存在漏洞，不能有效防范錯誤與舞弊，或者內(nèi)部控制的運行存在弱點和偏差，不能及時發(fā)現(xiàn)并糾正錯誤與舞弊的情形?！卑凑杖毕莸某梢蚝蛠碓?，它可以分為設(shè)計缺陷和運行缺陷。按照內(nèi)部控制范圍的分類，它可以分為財務報告內(nèi)部控制缺陷和非財務報告內(nèi)部控制缺陷。按照嚴重程度的大小，它可細分重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。由于其定義的直觀性，設(shè)計缺陷和運行缺陷在企業(yè)中很容易被區(qū)分，本文不再討論。本文關(guān)注的重點是后兩種分類方法，即缺陷按內(nèi)部控制范圍和嚴重程度進行分類的方法。

關(guān)于內(nèi)部控制缺陷的范圍，這是我國不同于美日等國的創(chuàng)新部分。我國的定義不僅涵蓋了國外的財務報告內(nèi)部控制缺陷，也涵蓋了非財務報告內(nèi)部控制缺陷。具體來講，后者是指資產(chǎn)安全目標、合規(guī)目標、經(jīng)營目標和戰(zhàn)略目標。

關(guān)于嚴重程度，重大缺陷是指“一個或多個控制缺陷的組合，可能導致企業(yè)嚴重偏離控制目標”，而重要缺陷和一般缺陷的概念均由此衍生。需要特別關(guān)注的是其中的“可能”和“嚴重”兩個字眼，因為對其理解的不準確將直接導致對三種缺陷的認定錯誤。

1.2 結(jié)合企業(yè)風險評估確定內(nèi)部控制缺陷標準

無論是我國的內(nèi)部控制基本規(guī)范還是國外的內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)范，都對缺陷標準提出了一個原則性的指導，而沒有進行規(guī)則性的說明。比如最早系統(tǒng)定義內(nèi)部控制缺陷的美國的第二號審計準則（Audit standard NO.2，簡稱AS2）這樣對重要缺陷和重大缺陷進行分類：“重要缺陷是控制缺陷，或是控制缺陷的集合，它會不利地影響公司按照公認會計原則可靠地初始化處理、授權(quán)、記錄、處理或報告對外財務數(shù)據(jù)的能力，以至于大于一個極小的可能導致不能防止或發(fā)現(xiàn)對公司年度或期中財務報表大于不重要的錯報?！薄爸卮笕毕菔侵匾毕莼蛑匾毕莸膮R總，導致以大于一個極小的可能（more than a remote likelihood）不能防止或發(fā)現(xiàn)年度或期中財務報表的重大錯報。” 從兩者的定義可以看到AS2的原則性太強，缺陷定義模糊，可操作性差，因而后來被第五號審計準則（AS5，可以被看作是我國內(nèi)部控制審計指引的參考藍本）所替代。即使是這樣，AS5和我國內(nèi)部控制審計指引也沒有規(guī)則性地對內(nèi)部控制缺陷標準進行規(guī)則性的說明，它只是提供了一個判斷原則，這就給企業(yè)留下了一個很大的操作空間。

既然內(nèi)部控制基本規(guī)范給予了企業(yè)自身在確定內(nèi)部控制缺陷中的“自由裁量權(quán)”，這就需要企業(yè)和注冊會計師在最終認定缺陷時要結(jié)合企業(yè)規(guī)模、行業(yè)特征和風險偏好來綜合判斷，分析企業(yè)可能存在的內(nèi)部控制風險并進行風險評估，并確定一個合適的缺陷標準。即，劃分財務報告內(nèi)部控制缺陷和非財務報告內(nèi)部控制缺陷的標準，以及劃分重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的標準。

1.3 兩個途徑識別企業(yè)內(nèi)部控制缺陷

第一個途徑是企業(yè)內(nèi)部控制評價。這也是日本等國內(nèi)部控制審計的對象，即內(nèi)部控制間接審計對象。企業(yè)評價人員可以借助詢問、觀察、檢查等方法來識別內(nèi)部控制在設(shè)計和運行中的缺陷。隨著財務信息化的開展，很多大中型企業(yè)都已形成了自己的內(nèi)部控制評價系統(tǒng)，控制評價工作由于它的應用得到了流程化和標準化，大大增加了缺陷的識別效率。

第二個途徑是內(nèi)部控制審計。這是指由會計師事務所等中介機構(gòu)進行對內(nèi)部控制情況進行審計，并且這個工作可以與財務報表審計同時進行，即整合審計，因而評價工作將會更為專業(yè)和高效。即使是在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師也被鼓勵適度運用相關(guān)人員的工作以減少成本，當然也包括了企業(yè)內(nèi)部控制評價人員的工作。

所以，無論是從企業(yè)的自身成長來說還是缺陷的識別效率來說，在內(nèi)部控制缺陷識別的過程中，企業(yè)的內(nèi)部控制評價過程是必要的。

1.4 最終認定內(nèi)部控制缺陷

結(jié)合企業(yè)內(nèi)部風險評估情況確定內(nèi)部控制缺陷的標準后，由此再對識別出的內(nèi)部控制缺陷進行認定。這一過程中可以先根據(jù)內(nèi)部控制范圍的不同，將缺陷認定為財務報告內(nèi)部控制缺陷和非財務報告內(nèi)部控制缺陷，然后根據(jù)內(nèi)部控制缺陷的影響程度利用定性分析和定量分析方法進行分級認定，分別確定重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。

2 認定方法：定性方法與定量方法相結(jié)合

2.1 運用職業(yè)判斷確定是否為財務報告內(nèi)部控制缺陷

我國內(nèi)部控制規(guī)范體系不同于美日等國之處的地方之一就是還要求披露注意到的非財務報告內(nèi)部控制缺陷，這就需要對是否是財務報告內(nèi)部控制缺陷有一個準確的把握。

按照定義，財務報告內(nèi)部控制缺陷是指“不能合理保證財務報告可靠性的內(nèi)部控制設(shè)計和運行缺陷，即指不能及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財務報告的內(nèi)部控制缺陷”。相對地，非財務報告內(nèi)部控制缺陷被定義為不能合理保證除財務報告目標之外的其他目標的內(nèi)部控制缺陷，這主要包括戰(zhàn)略目標、經(jīng)營目標、資產(chǎn)安全目標和合規(guī)目標。

它們的區(qū)別可以簡單概括為是對財務報告可靠性施加直接影響還是間接影響。當然直接和間接的影響并不總是涇渭分明的，復雜情況下內(nèi)部控制缺陷對財務報告目標既有直接影響又有間接影響，正確區(qū)分兩者在很大程度上取決于內(nèi)部控制評價人員和內(nèi)部控制審計人員的職業(yè)判斷。

對于非財務報告內(nèi)部控制，其存在重大缺陷的跡象在實務中可以以列表方式表現(xiàn)出來，供內(nèi)部控制評價人員和注冊會計師進行選擇，并且該表最好按照內(nèi)部控制的五要素進行列示；同時也要增加分類的層次，如采用重大缺陷二級分類和三級分類的方式，提高缺陷認定的精度。

2.2 采用定性方法和定量方法衡量內(nèi)部控制缺陷的影響程度

在實務中，對于財務報告內(nèi)部控制缺陷的認定和非財務報告內(nèi)部控制缺陷的認定都可以采用定性方法，而對于財務報告內(nèi)部控制缺陷的認定還可以采用定量方法。

2.2.1 定性方法適宜同時衡量兩種內(nèi)部控制缺陷

定性方法衡量的是內(nèi)部控制缺陷的性質(zhì)，反應了內(nèi)部控制缺陷負面影響的方向，它可以根據(jù)關(guān)鍵控制點或者內(nèi)部控制缺陷的跡象來進行運用，比較常見的分類方法是根據(jù)內(nèi)部控制的五要素來把內(nèi)部控制缺陷跡象分為五個大類。

定性方法可以同時用于認定財務報告內(nèi)部控制缺陷和非財務報告內(nèi)部控制缺陷，這里以重大缺陷為例。在衡量財務報告內(nèi)部控制重大缺陷時，可以定性分析企業(yè)存在的這幾種跡象：

①控制環(huán)境無效，如企業(yè)高級管理人員出現(xiàn)任何程度的集體舞弊；

②財務報告發(fā)生重述（不包括會計政策變更引起的重述）；

③內(nèi)部控制在運行中未發(fā)現(xiàn)財務報告錯報，但注冊會計師財務報告實際發(fā)生重大錯報。

④審計委員會和內(nèi)部審計機構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效。

再比如，衡量企業(yè)非財務報告內(nèi)部控制重大缺陷時，可以定性分析企業(yè)存在的這幾種跡象：

①國有企業(yè)缺乏“三重一大”（重大事項決策、重要干部任免、重要項目安排和大額資金的使用）決策程序；

②企業(yè)決策程序不科學導致出現(xiàn)決策失誤；

③違反國家法律法規(guī)，如造成環(huán)境污染和違反安全生產(chǎn)法；

④負面媒體新聞的出現(xiàn)；

⑤重要業(yè)務控制缺乏或失效；

⑥企業(yè)重要管理人才或技術(shù)人才的流失；

⑦值得關(guān)注的控制缺陷未得到整改。

2.2.2 定量方法適宜衡量財務報告內(nèi)部控制缺陷

相對于定性方法，定量方法衡量的是內(nèi)部控制缺陷的負面影響數(shù)量，而它又可以細分為“絕對金額法”和“相對比例法”。

所謂“絕對金額法”是指直接指定一個金額作為劃分重大缺陷和重要缺陷的臨界值，或者重要缺陷和一般缺陷的臨界值。如一個盈利性企業(yè)A公司可以根據(jù)行業(yè)特征和企業(yè)自身特點分別設(shè)定100萬元和50萬元作為三種缺陷的分水嶺，即財務錯報大于100萬元時為內(nèi)部控制重大缺陷，小于50萬元的為一般缺陷，兩者之間的缺陷即為重要缺陷。這種方法操作簡便，清晰易懂。

所謂“相對金額法”是指利用利潤總額、總資產(chǎn)或者經(jīng)營收入作為基準指標，再乘以一定的百分比來確定一個內(nèi)部控制重要性水平，這個重要性水平即可以作為衡量不同缺陷程度的臨界值。這一思路實際上借鑒了財務報表審計中重要性水平的概念。中注協(xié)2014年12月31發(fā)布的《中國注冊會計師審計準則問題解答第8號——重要性及評價錯報》已經(jīng)指出，注冊會計師在進行制定總體審計策略時，通常先選定一個基準，再通過職業(yè)判斷確定一個百分比，兩者相乘即得到財務報表審計中的重要性水平。筆者認定這一重要性水平的思路同樣可以運用到財務報告內(nèi)部控制審計中去，“相對金額法”便由此而生。

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