生產(chǎn)企業(yè)出口退稅財(cái)務(wù)案例研究

單杉

摘要：生產(chǎn)企業(yè)在辦理出口增值稅退稅的過(guò)程中經(jīng)常涉及“免、抵、退”稅的計(jì)算，在計(jì)算條件中反映了企業(yè)的退稅籌劃水平，其中包括產(chǎn)品內(nèi)外銷配比、退稅申報(bào)時(shí)間節(jié)點(diǎn)以及對(duì)當(dāng)期出口數(shù)量的控制三個(gè)方面，用會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的方法對(duì)其案例予以呈現(xiàn)和比較。

關(guān)鍵詞：出口退稅 研究

出口退稅是我國(guó)家優(yōu)化產(chǎn)品出口的重要手段，但是由于種種原因，一些生產(chǎn)企業(yè)不能較好地適應(yīng)出口退稅政策的調(diào)整變化，特別是一些企業(yè)在辦理出口退稅的過(guò)程中經(jīng)常由于缺少對(duì)出口退稅務(wù)的籌劃，特別是對(duì)“免、抵、退”稅政策未予充分利用，以致企業(yè)應(yīng)退的稅款不能及時(shí)足額返回，造成企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本的增加。本文擬從會(huì)計(jì)核算的角度，用企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的方法對(duì)此問(wèn)題進(jìn)行呈現(xiàn)和比較，以期對(duì)企業(yè)搞好出口退稅的財(cái)務(wù)籌劃提供參照。

一、 “免、抵、退”稅的計(jì)算方法

退稅額的計(jì)算可分為“剔”、“抵”、“比”、“退”四個(gè)步驟：

（一）第一個(gè)驟——“剔”稅

1、外銷應(yīng)退稅額

對(duì)于出口貨物的進(jìn)項(xiàng)稅而言，由于退稅率<征稅率，所以外銷產(chǎn)品的應(yīng)退進(jìn)項(xiàng)稅額需要剔除不能退還的部分，即：征退之差=外銷額×（征稅率-退稅率）=（出口離岸價(jià)-進(jìn)口免稅價(jià)）×外匯牌價(jià)×（征稅率-退稅率），征退之差在財(cái)務(wù)上被稱為“當(dāng)期出口貨物不予免征、抵扣和退稅的稅額”，這部分稅額要做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，既不能參與內(nèi)銷應(yīng)納稅額的留抵，也不能退稅。

剔稅之后可以得到參與退稅的外銷進(jìn)項(xiàng)稅額，即：外銷應(yīng)退稅額=外銷進(jìn)項(xiàng)稅額-征退之差=外銷額×退稅率=退稅限額。

2、內(nèi)銷應(yīng)納稅額

內(nèi)銷應(yīng)納稅額=內(nèi)銷銷項(xiàng)稅額-內(nèi)銷進(jìn)項(xiàng)稅額-上期期末留抵稅額

（二）第二個(gè)步驟——“抵”稅

1、應(yīng)納稅額

用外銷應(yīng)退稅額抵減內(nèi)銷應(yīng)納稅額，可以得出生產(chǎn)企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅額：

應(yīng)納稅額=內(nèi)銷應(yīng)納稅額+外銷應(yīng)納稅額=（內(nèi)銷銷項(xiàng)稅額-內(nèi)銷進(jìn)項(xiàng)稅額-上期期末留抵稅額）+[0-（外銷進(jìn)項(xiàng)稅額-征退之差）]=（內(nèi)銷銷項(xiàng)稅額-內(nèi)銷進(jìn)項(xiàng)稅額-上期期末留抵稅額）-外銷應(yīng)退稅額=內(nèi)銷應(yīng)納稅額-外銷應(yīng)退稅額。

2、對(duì)應(yīng)納稅額的理解

（1）若應(yīng)納稅額>0，則企業(yè)當(dāng)期需要繳納內(nèi)銷貨物的增值稅，此時(shí)外銷應(yīng)退稅額全部用于抵減內(nèi)銷應(yīng)納稅額，免抵稅額=退稅限額=理論退稅額，實(shí)際退稅額=0，當(dāng)期期末留抵稅額=0，計(jì)算不進(jìn)行到第三步。

（2）若應(yīng)納稅額<0，企業(yè)當(dāng)期不需要繳納內(nèi)銷貨物的增值稅并可以獲得退稅，觀察等式“應(yīng)納稅額=（內(nèi)銷銷項(xiàng)稅額-內(nèi)銷進(jìn)項(xiàng)稅額-上期期末留抵稅額）-外銷應(yīng)退稅額”，發(fā)現(xiàn)應(yīng)納稅額為負(fù)數(shù)可以由以下兩種情形導(dǎo)致：

一是內(nèi)銷進(jìn)項(xiàng)稅額+上期期末留抵稅額>內(nèi)銷銷項(xiàng)稅額：此時(shí)內(nèi)銷應(yīng)納稅額<0，外銷應(yīng)退稅額不需要抵減內(nèi)銷應(yīng)納稅額，當(dāng)期期末留抵稅額=當(dāng)期內(nèi)銷進(jìn)項(xiàng)稅額+上期期末留抵稅額-當(dāng)期內(nèi)銷銷項(xiàng)稅額，進(jìn)入第三步驟計(jì)算。

二是外銷應(yīng)退稅額>內(nèi)銷應(yīng)納稅額：此時(shí)內(nèi)銷應(yīng)納稅額>0，外銷應(yīng)退稅額需要抵減一部分內(nèi)銷應(yīng)納稅額，當(dāng)期期末留抵稅額=0，進(jìn)入第三步驟計(jì)算。

（三）第三步和第四步——“比”稅和“退”稅

由第二步驟可知，只有當(dāng)應(yīng)納稅額為負(fù)數(shù)時(shí)，企業(yè)才有實(shí)際獲得退稅的可能性，卻不一定能獲得外銷應(yīng)退稅額的全額，需要比較應(yīng)納稅額的絕對(duì)數(shù)和外銷應(yīng)退稅額的大小，取較小者作為實(shí)際退稅額。∣應(yīng)納稅額∣=外銷應(yīng)退稅額-內(nèi)銷應(yīng)納稅額。

若∣應(yīng)納稅額∣>外銷應(yīng)退稅額，即內(nèi)銷應(yīng)納稅額<0，則應(yīng)退稅額=免抵退稅額=退稅限額，企業(yè)可以獲得外銷應(yīng)退稅額的全額，免抵稅額=0；當(dāng)期期末留抵稅額=∣應(yīng)納稅額∣-外銷應(yīng)退稅額=內(nèi)銷進(jìn)項(xiàng)稅額+上期期末留抵稅額-內(nèi)銷銷項(xiàng)稅額。

若∣應(yīng)納稅額∣≤外銷應(yīng)退稅額，即內(nèi)銷應(yīng)納稅額≥0，則應(yīng)退稅額=免抵退稅額=∣應(yīng)納稅額∣，企業(yè)只能獲得外銷應(yīng)退稅額抵減內(nèi)銷應(yīng)納稅額之后的部分，免抵稅額=外銷應(yīng)退稅額-∣應(yīng)納稅額∣=外銷應(yīng)納稅額-應(yīng)退稅額，當(dāng)期期末留抵稅額=0。

二、案例1：內(nèi)外銷配比不當(dāng)致當(dāng)期免抵退稅額大于期末留抵稅額

A公司為自營(yíng)出口的中小生產(chǎn)企業(yè)，2015年7月至9月外銷額62萬(wàn)美元（按FOB價(jià)計(jì)），內(nèi)銷額為210萬(wàn)元人民幣， 3個(gè)月累計(jì)留抵進(jìn)項(xiàng)稅額為68萬(wàn)元人民幣（7月之前不存在前期留抵的應(yīng)納稅額）， 增值稅征稅率為17%，退稅率為13%，美元兌換人民幣匯率為1∶6.18）。

（1）確定并實(shí)現(xiàn)內(nèi)銷收入：

借：銀行存款 210+35.7=245.7

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 210

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅額210× 17%=35.7

（2）確定并實(shí)現(xiàn)外銷收入：

借： 應(yīng)收賬款 62×6.18=383.16

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 383.16

（3）剔除征退稅之差：

當(dāng)期不予抵扣或退稅稅額= 62×6.18×（17%- 13%）=15.3264萬(wàn)元）。

根據(jù)計(jì)算結(jié)果，作如下會(huì)計(jì)處理：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——外銷成本15.3264

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出 15.3264

（4）應(yīng)退稅額抵減內(nèi)銷應(yīng)納稅額

借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅——出口抵減內(nèi)銷應(yīng)納稅額35.7

貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（出口退稅） 35.7

（5）計(jì)算應(yīng)納稅額：

當(dāng)期應(yīng)納稅額= 210×17%-（68-15.3264）=-16.9736（萬(wàn)元）

以下是“應(yīng)交稅金—應(yīng)取增值稅”的“T型”賬戶（表1）：

根據(jù)賬戶記錄可以得知，期末有借方余額，企業(yè)當(dāng)期不需要繳納增值稅并可以獲得退稅，由于當(dāng)期免抵退稅額（62×6.18×13%=49.814萬(wàn)元）大于當(dāng)期期末增值稅的留抵稅額（16.9736萬(wàn)元），所以退稅額取期末留抵稅額16.9736萬(wàn)元。

（6）收到退稅：

借：銀行存款 16.9736

貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（出口退稅） 16.9736

案例一說(shuō)明：A公司在沒(méi)有進(jìn)行財(cái)務(wù)籌劃的情況下，導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期資金被占用，不僅沒(méi)有按政策退得稅款，而且還交納了部分稅款，從而影響了資金周轉(zhuǎn)。

三、案例2：把握留抵稅額增大的時(shí)間節(jié)點(diǎn)以優(yōu)化退稅

B公司是自營(yíng)出口的中小生產(chǎn)企業(yè)，其貨物征稅率：17%，出口退稅率： 13%，下表為該企業(yè)2014年4月至6月的部分稅額（表2）。

已知3月期末留抵稅額為3萬(wàn)元，2月底公司發(fā)生兩單外銷業(yè)務(wù)每單各95各95萬(wàn)元，公司業(yè)務(wù)員在在4月份將相關(guān)單證收齊（假設(shè)到6 月底末報(bào)關(guān)，且沒(méi)有超出 180 天）。

第一種安排：4月份確認(rèn)外銷額200萬(wàn)元

征退之差=190×（17%-13%=7.6（萬(wàn)元）；

應(yīng)納稅額 =18-（22-8）-3=1（萬(wàn)元）；

免抵退稅額 =190×13%=24.7萬(wàn)元；

因?yàn)閼?yīng)納稅額>0，所以企業(yè)無(wú)法獲得退稅；

第二種安排：4月不申報(bào)退稅，5月份確認(rèn)外銷額200萬(wàn)元

4 月份應(yīng)納稅額 =18-22-1=-5（萬(wàn)元），4月份留抵稅額：5萬(wàn)元；

計(jì)算5月份免抵退：

（1）征退之差=190×（17%-13%）=7.6（萬(wàn)元）；

（2）應(yīng)納稅額 =23-（35-8）-5=-4（萬(wàn)元），期末留抵稅額=4（萬(wàn)元）；

（3）免抵退稅額 =190×13%=24.7（萬(wàn)元）；

因?yàn)楫?dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵稅額，所以應(yīng)退稅額 = 當(dāng)期期末留抵稅額=4（萬(wàn)元）；

免抵稅額= 免抵退稅額-應(yīng)退稅額=24.7-4=20.7（萬(wàn)元）；

計(jì)算6月份免抵退：

應(yīng)納稅額 =26-41=-15（萬(wàn)元），即6 月份有 15萬(wàn)元留抵稅額。

第三種安排：4月不申報(bào)退稅，5月和6月分別確認(rèn)外銷額95萬(wàn)元

計(jì)算5 月份免抵退：

（1）征退之差=95×（17%-13%=3.8（萬(wàn)元）

（2）應(yīng)納稅額 =23-（35-3.8）-5=-13.2（萬(wàn)元），期末留抵稅額=13.2（萬(wàn)元）

（3）免抵退稅額 =95×13%=12.35（萬(wàn)元）

因?yàn)楫?dāng)期期末留抵稅額≥當(dāng)期免抵稅額，所以應(yīng)退稅額 =當(dāng)期免抵稅額=12.35（萬(wàn)元）

免抵稅額 =0

計(jì)算6月份免抵退：

（1）征退之差=95×（17%-13%）=3.8（萬(wàn)元）

（2）應(yīng)納稅額=26-（41-3.8）=-11.2（萬(wàn)元），期末留抵稅額=11.2（萬(wàn)元）

（3）免抵退稅額=95×13%=12.35（萬(wàn)元）

因?yàn)楫?dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵稅額，所以應(yīng)退稅額 = 當(dāng)期期末留抵稅額 =11.2（萬(wàn)元）免抵稅額= 免抵退稅額-應(yīng)退稅額=12.35-11.2=1.15（萬(wàn)元）

可見(jiàn)，在同等數(shù)量出口銷售額190萬(wàn)元的條件下，在不同的申請(qǐng)時(shí)間節(jié)點(diǎn)申報(bào)退稅，會(huì)對(duì)公司總體退稅數(shù)額產(chǎn)生不同影響。因此，在國(guó)家政策規(guī)定下，適當(dāng)掌控好出口退稅申報(bào)的時(shí)間節(jié)點(diǎn)，對(duì)于企業(yè)獲取較大的退稅款額是有利的。

四、案例3：適當(dāng)控制好出口數(shù)量以免產(chǎn)生應(yīng)退未退稅款

在實(shí)際業(yè)務(wù)中，許多企業(yè)認(rèn)為當(dāng)期出口額越高，按照退稅率計(jì)算的理論退稅額也會(huì)越高，因此盲目增加出口額，以期計(jì)算出更高的理論退稅額，卻忽略了出口額的增加對(duì)征退之差的影響。

應(yīng)納稅額=（內(nèi)銷銷項(xiàng)稅額-內(nèi)銷進(jìn)項(xiàng)稅額-上期期末留抵稅額）+（外銷銷項(xiàng)稅額-外銷進(jìn)項(xiàng)退稅額 ）=全部銷項(xiàng)稅額-內(nèi)銷進(jìn)項(xiàng)-（外銷進(jìn)項(xiàng)-征退之差）-上期期末留抵稅額=全部銷項(xiàng)稅額-全部進(jìn)項(xiàng)稅額+征退之差-上期期末留抵稅額。

可以看出，征退之差是以正項(xiàng)形式參與應(yīng)納稅額的核算。若征退之差增加，將會(huì)出現(xiàn)兩種情形：

應(yīng)納稅額<0 ，當(dāng)期期末留抵稅額≤免抵退稅額，企業(yè)無(wú)法獲得全部理論退稅額。

應(yīng)納稅額>0，企業(yè)當(dāng)期需要繳稅，無(wú)法獲得退稅。

以B公司為例，說(shuō)明這兩種情形的出現(xiàn)都會(huì)對(duì)企業(yè)的出口退稅產(chǎn)生不利影響。而在退稅籌劃中控制當(dāng)期出口額有助于企業(yè)獲得更多退稅。該公司于2015年1月采購(gòu)原材料200萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅額為34萬(wàn)元，內(nèi)銷銷售收入40萬(wàn)元，銷項(xiàng)稅額6.8萬(wàn)元，上期留抵稅額為0，外銷貨物的“免、抵、退”退稅率為13%，增值稅率為17%。為了便于研究，假設(shè)B公司可以有三種不同的外銷籌劃。

第一種安排：本月出口額為1500萬(wàn)元。

假設(shè)當(dāng)月出口貨物5000件，外銷額折合人民幣總計(jì)150萬(wàn)元（按FOB價(jià)計(jì)）。

（1）征退之差=150×（17 % -13 % ）=6（萬(wàn)元）

（2）應(yīng)納稅額=6.8-（34-6）-0=-21.2（萬(wàn)元），期末留抵稅額=21.2（萬(wàn)元）

（3）免抵退稅額=150×13%=19.5（萬(wàn)元）

（4）因?yàn)楫?dāng)期期末留抵稅額≥當(dāng)期免抵退稅額，所以應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額=19.5（萬(wàn)元）

（5）免抵稅額=0

（6）應(yīng)納城建稅及教育附加=0

第二種安排：本月出口額為4500萬(wàn)元

假設(shè)當(dāng)月出口貨物15000件，外銷額折合人民幣總計(jì)450萬(wàn)元（按FOB價(jià)計(jì)）。

（1）征退之差=450×（17%-13%）=18（萬(wàn)元）

（2）應(yīng)納稅額=6.8-（34-18）-0=-9.2（萬(wàn)元），期末留抵稅額=9.2（萬(wàn)元）

（3）免抵退稅額=450×13%=58.5（萬(wàn)元）

（4）因?yàn)楫?dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額，所以應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額=9.2（萬(wàn)元）

（5）免抵稅額=免抵退稅額-應(yīng)退稅額=58.5-9.2=49.3（萬(wàn)元）

（6）應(yīng)納城建稅及教育附加=493×（7%十3%）=4.93（萬(wàn)元）

第三種安排：本月出口額為7500萬(wàn)元

若本月出口貨物25000件，外銷額折合人民幣總計(jì)750萬(wàn)元（按FOB價(jià)計(jì)）。

（1）征退之差=750×（17%-13 %）=30（萬(wàn)元）

（2）應(yīng)納稅額=6.8-（34-30）-0=2.8（萬(wàn)元） ，期末留抵稅額=0

（3）免抵退稅額=750×13%=97.5（萬(wàn)元）

（4）因?yàn)閼?yīng)納稅額>0，所以應(yīng)退稅額=0

（5）免抵稅額=免抵退稅額=97.5（萬(wàn)元）

（6）應(yīng)納城建稅及教育附加=975×（7%+3%）=97.5（萬(wàn)元） （表3）

在第一種安排下，雖然只是出口了150萬(wàn)元，卻獲得了全部理論退稅額；在第二種安排下，出口450萬(wàn)元只能獲得與期末留抵稅額等值的退稅額，由于未能得到全額退稅，企業(yè)還要負(fù)擔(dān)城建稅和教育附加費(fèi)；而在第三種安排中，即使出口750萬(wàn)元也不能獲得任何退稅?？梢?jiàn)在生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)出口條件下，所獲退稅金額的數(shù)量，一方面與當(dāng)期免、抵、退稅數(shù)量有密切關(guān)聯(lián)，另一方面還在于期末留抵稅額。通過(guò)控制當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不變，改變當(dāng)期出口額的大小，可以發(fā)現(xiàn)，盲目地增加出口，對(duì)生產(chǎn)企業(yè)也會(huì)產(chǎn)生有負(fù)面作用。如上所述，在期末留抵稅額較少，而當(dāng)期免抵退稅額較大時(shí)，也無(wú)法獲取全額退稅。

以上三個(gè)的案例顯示出企業(yè)在進(jìn)行出口退稅財(cái)務(wù)籌劃時(shí)，應(yīng)該以“當(dāng)期期末留抵稅額大于當(dāng)期免抵退稅額”為核心。圍繞著這個(gè)核心進(jìn)行原材料采購(gòu)、安排生產(chǎn)和內(nèi)外銷售活動(dòng)，這是財(cái)務(wù)籌劃的基礎(chǔ)也是其結(jié)果，因此，把握和處理好前者與后者互為因果的關(guān)系十分重要。

參考文獻(xiàn)：

[1]孫輝.我國(guó)出口貨物退稅（增值稅、消費(fèi)稅）稅務(wù)會(huì)計(jì)的初探[N].云南財(cái)貿(mào)學(xué)院學(xué)報(bào)，2004（6）：210-214

[2]鴻良.外貿(mào)會(huì)計(jì)教程[EB/OL].http：//blog.sina.com.cn/s/blog_4bbead240100qmk9.html，2011.4.23

[3]馮娜，李崇剛.增值稅出口退稅計(jì)算方法原理研究[J].現(xiàn)代國(guó)企研究，2015（ 8下）.：139-140

[4]游愛(ài)軍，生產(chǎn)企業(yè)增值稅出口退稅芻議[J].當(dāng)代財(cái)會(huì)，2015（10）：30-31