其他綜合收益謅議

候利佳

摘 要 在2014年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》中，對(duì)其他綜合收益的概念、分類(lèi)及列報(bào)進(jìn)行了規(guī)范。雖然較之前對(duì)其他綜合收益規(guī)范方面有了進(jìn)步，但是由于其他綜合收益的概念不清晰，實(shí)務(wù)中往往會(huì)產(chǎn)生其他資本公積與其他綜合收益相混淆，應(yīng)計(jì)入其他綜合收益的項(xiàng)目卻沒(méi)有計(jì)入而給會(huì)計(jì)人員造成疑慮的情況。本文從其他綜合收益的概念、分類(lèi)、列報(bào)等方面出發(fā)，分析其他綜合收益與其他資本公積的區(qū)別，以及對(duì)應(yīng)納入而未納入其他綜合收益項(xiàng)目的探討，并提出相關(guān)的改進(jìn)意見(jiàn)，希望能夠有助于會(huì)計(jì)人員進(jìn)一步理解其他綜合收益。

關(guān)鍵詞 其他綜合收益；概念；改進(jìn)

1980年FASB在發(fā)表的SFAC NO.3 《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素》中首次提出全面收益的概念。與以往的凈收益不同，全面收益是指在某一期間來(lái)自非業(yè)主交易的權(quán)益（凈資產(chǎn)）的全部變動(dòng)。[1]1997年FASB正式發(fā)布SFAS130《報(bào)告全面收益》，要求企業(yè)必須在財(cái)務(wù)報(bào)表中報(bào)告全面收益。公告沒(méi)有提供統(tǒng)一的全面收益表，但提供了報(bào)告全面收益的三種方式。2007年IASB發(fā)布IAS1《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第一號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》，提出全面收益的概念，要求在一張報(bào)表或兩張報(bào)表內(nèi)列報(bào)所有的非業(yè)主權(quán)益變動(dòng)。2011年6月，IASB發(fā)布《其他綜合收益的列報(bào)》，對(duì)IAS1進(jìn)行修訂。要求列示其他綜合收益的具體項(xiàng)目構(gòu)成，并且將其他綜合收益分為 “重分類(lèi)”和不能“重分類(lèi)”兩類(lèi)進(jìn)行列報(bào)。[2]

2009年6月，我國(guó)財(cái)政部頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》提出在利潤(rùn)表“每股收益”下增加其他綜合收益和綜合收益總額。并將其他綜合收益各項(xiàng)目、所得稅影響、原計(jì)入其他綜合收益、當(dāng)期轉(zhuǎn)入損益的金額在附注中披露。2014年財(cái)政部修訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》，第一次明確了其他綜合收益的概念、分類(lèi)和列報(bào)規(guī)范。[3]

一、其他綜合收益的概念、分類(lèi)及列報(bào)

（一）其他綜合收益的概念

新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》將未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失認(rèn)定為其他綜合收益。[3]從該定義中我們可以得知其他綜合收益是一項(xiàng)利得或損失，而且是沒(méi)有在當(dāng)期損益中反映的利得和損失的部分。目前，利潤(rùn)表中的綜合收益包括兩部分，一部分是已確認(rèn)及已實(shí)現(xiàn)的部分即凈利潤(rùn)，一部分是已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的損益即其他綜合收益。[4]基于此讓會(huì)計(jì)人員來(lái)判斷某個(gè)交易或事項(xiàng)的發(fā)生是不是屬于其他綜合收益核算的范圍，很容易混淆。而且隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)與所有者之外的主體發(fā)生的交易會(huì)越來(lái)越多，業(yè)務(wù)也會(huì)越來(lái)越復(fù)雜。當(dāng)前的其他綜合收益的概念還很模糊，不能使會(huì)計(jì)人員清楚地理解，給會(huì)計(jì)人員在辨別其他綜合收益與日?；顒?dòng)發(fā)生產(chǎn)生的損益方面造成疑惑。

（二）其他綜合收益的分類(lèi)

修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》將其他綜合收益分成兩類(lèi)，一類(lèi)是不能重分類(lèi)進(jìn)損益，一類(lèi)是滿足條件時(shí)可以重分類(lèi)進(jìn)損益。[3]關(guān)于分類(lèi)，準(zhǔn)則沒(méi)有對(duì)哪些項(xiàng)目可以重分類(lèi)進(jìn)損益，哪些項(xiàng)目不可以重分類(lèi)進(jìn)損益給出具體的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)，只是通過(guò)列舉的方式說(shuō)明屬于哪一類(lèi)。列舉法雖然能夠列舉出具體的項(xiàng)目屬于哪一類(lèi)，但是隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展，當(dāng)出現(xiàn)了不屬于列舉范圍之內(nèi)的項(xiàng)目，我們?nèi)狈Ψ诸?lèi)的標(biāo)準(zhǔn)，無(wú)法做出分類(lèi)。

（三）其他綜合收益的列報(bào)

新修訂的CAS30要求在資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)其他綜合收益，并通過(guò)“其他綜合收益”一級(jí)科目來(lái)核算，使得其他綜合收益與其他資本公積區(qū)分開(kāi)來(lái)。一方面使報(bào)表項(xiàng)目變得清晰，另一方面也有利于會(huì)計(jì)人員理解其他綜合收益，使其他綜合收益不再與其他資本公積相混淆。新準(zhǔn)則還要求在利潤(rùn)表中分兩類(lèi)列示其他綜合收益，即不能重分類(lèi)進(jìn)損益和可以重分類(lèi)進(jìn)損益兩類(lèi)。此外還要求其他綜合收益的明細(xì)項(xiàng)目要以稅后凈額列示，在合并利潤(rùn)表中，歸屬于母公司所有者和少數(shù)股東的綜合收益總額也要列示。在所有者權(quán)益變動(dòng)表中，新修訂的CAS30在所有者權(quán)益的原有組成部分的基礎(chǔ)之上增加了其他綜合收益，這與利潤(rùn)表中的其他綜合收益、資產(chǎn)負(fù)債表中的其他綜合收益形成了勾稽關(guān)系。而且要求綜合收益不再以具體組成部分的形式列報(bào)，而是以綜合收益總額的形式列報(bào)。[3]這樣要求的緣由是綜合收益的各組成部分在利潤(rùn)表中已經(jīng)反映了，不需要在所有者權(quán)益變動(dòng)表上列報(bào)了。

通過(guò)以上分析，我們知道雖然新準(zhǔn)則關(guān)于其他綜合收益的確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)有了進(jìn)一步的規(guī)范，但由于準(zhǔn)則中關(guān)于其他綜合收益的概念比較模糊，也沒(méi)有提供其他綜合收益分類(lèi)的具體標(biāo)準(zhǔn)，不利于實(shí)務(wù)中其他綜合收益的核算。下面筆者就針對(duì)其他綜合收益與其他資本公積的區(qū)別、公允價(jià)值變動(dòng)損益應(yīng)不應(yīng)計(jì)入其他綜合收益進(jìn)行分析，希望能幫助會(huì)計(jì)人員進(jìn)一步理解其他綜合收益。

二、其他綜合收益項(xiàng)目與其他資本公積項(xiàng)目的區(qū)分

我們之所以會(huì)對(duì)其他綜合收益與其他資本公積造成混淆，是因?yàn)樵?014年準(zhǔn)則修訂前，其他綜合收益是在利潤(rùn)表中列報(bào)，直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失是在其他資本公積中核算，其他綜合收益與其他資本公積有重合的部分。[5]修訂后，新增加了其他綜合收益項(xiàng)目，將其他綜合收益與其他資本公積分開(kāi)，但是由于概念不清晰，還是容易將兩者相混淆。其實(shí)，其他資本公積是由于權(quán)益性的交易而形成的，最終會(huì)通過(guò)資本公積進(jìn)入到實(shí)收資本或股本中去。如目前在其他資本公積中核算的：權(quán)益結(jié)算的股份支付和可轉(zhuǎn)換公司債券。[6]而其他綜合收益，它不是由權(quán)益性交易而產(chǎn)生的，是直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，是一項(xiàng)損益。而且核算的是當(dāng)期已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的損益，待以后滿足條件時(shí)會(huì)重分類(lèi)為損益，進(jìn)而影響所有者權(quán)益。如可供出售

金融資產(chǎn)，在持有期間因公允價(jià)值變動(dòng)形成的其他綜合收益，核算的是本期未實(shí)現(xiàn)的損益，待處置時(shí)再將原確認(rèn)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益，變成已實(shí)現(xiàn)的損益。從兩者核算的內(nèi)容及兩者的本質(zhì)上去區(qū)分，在實(shí)務(wù)中我們便不會(huì)再將其他綜合收益和其他資本公積相混淆了。

三、公允價(jià)值變動(dòng)損益屬于其他綜合收益嗎

在分析其他綜合收益的概念時(shí)，我們知道其他綜合收益核算的是當(dāng)期已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的損益。根據(jù)這一特點(diǎn)，公允價(jià)值變動(dòng)損益符合這一特征，但是為什么不計(jì)入其他綜合收益呢？如交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的損益在公允價(jià)值變動(dòng)損益科目核算，在交易性金融資產(chǎn)處置時(shí)，再由公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入投資收益。由此可見(jiàn)公允價(jià)值變動(dòng)損益是屬于未實(shí)現(xiàn)的損益，在處置相關(guān)資產(chǎn)時(shí)，才變?yōu)橐褜?shí)現(xiàn)的損益。有學(xué)者認(rèn)為應(yīng)該先通過(guò)“其他綜合收益”來(lái)反映公允價(jià)值變動(dòng)，處置時(shí)再轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。[7]但是準(zhǔn)則并未規(guī)定這樣做，原因可能是因?yàn)橥顿Y者持有交易性金融資產(chǎn)的目的就是未了短期內(nèi)出售賺差價(jià)，持有時(shí)間較短，所以在其發(fā)生時(shí)直接就計(jì)入當(dāng)期損益了，而不用再通過(guò)其他綜合收益來(lái)核算。與交易性金融資產(chǎn)不同，可供出售金融資產(chǎn)持有時(shí)間較長(zhǎng)，未實(shí)現(xiàn)的損益短期內(nèi)不會(huì)影響損益，所以要先在其他綜合收益中歸集，待到處置時(shí)再轉(zhuǎn)入投資收益。

四、對(duì)其他綜合收益的改進(jìn)建議

（一）完善其他綜合收益的概念及分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)

隨著以后經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)越來(lái)越復(fù)雜，目前的其他綜合收益概念不能全面地描述其特征，也不能使會(huì)計(jì)人員根據(jù)此概念來(lái)判斷哪些項(xiàng)目屬于其他綜合收益，給其他綜合收益的確認(rèn)造成混亂。再加上，隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜，目前通過(guò)列舉的方式來(lái)分類(lèi)其他綜合收益也不能滿足日后對(duì)其的核算要求?；诖?，筆者認(rèn)為我過(guò)還要繼續(xù)改進(jìn)其他綜合收益的概念、分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)，以便財(cái)務(wù)人員對(duì)其確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。

（二）將利潤(rùn)表改名為綜合收益表

目前國(guó)際上的利潤(rùn)表都稱(chēng)為全面收益表，這與全面收益表的內(nèi)容是一致的。而我國(guó)，在利潤(rùn)表增加了其他綜合收益和綜合收益的列報(bào)后，仍稱(chēng)為利潤(rùn)表，使得報(bào)表的名稱(chēng)與內(nèi)容不符合。[8]綜合收益是凈利潤(rùn)與其他綜合收益扣除所得稅后的凈額之和，反映的企業(yè)當(dāng)期已確認(rèn)及已實(shí)現(xiàn)的損益和當(dāng)期已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的損益兩部分，與之前的利潤(rùn)表核算內(nèi)容不一樣。所以為了保持報(bào)表名稱(chēng)與內(nèi)容相符，要將利潤(rùn)表改名為綜合收益表比較好，這樣也便于報(bào)表使用者的理解。

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