上市公司會(huì)計(jì)舞弊研究

【摘要】隨著證券市場(chǎng)的迅猛發(fā)展，國(guó)內(nèi)外很多企業(yè)出于各種目的，不斷發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊事件，甚至成為普遍現(xiàn)象，給國(guó)家?guī)?lái)了巨大損失，也讓證券市場(chǎng)信譽(yù)和廣大投資者的切身利益遭受?chē)?yán)重?fù)p害，本文將在回顧國(guó)內(nèi)外研究的基礎(chǔ)上，分析上市公司會(huì)計(jì)舞弊的形式及原因，基于審計(jì)視角提出相應(yīng)策略。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)舞弊 審計(jì) 策略

一、引言

會(huì)計(jì)信息是傳遞經(jīng)濟(jì)信號(hào)的媒介，政府、投資者、債權(quán)人等信息需求者以獲得的會(huì)計(jì)信息來(lái)進(jìn)行判斷，而上市公司各種造假丑聞不斷。這些企業(yè)造假的動(dòng)機(jī)各異：“藍(lán)田股份”可謂通過(guò)粉飾業(yè)績(jī)以便能從銀行“圈錢(qián)”的典型代表；“萬(wàn)福生科”“綠大地”等公司通過(guò)財(cái)務(wù)造假，虛增利潤(rùn)圖謀躋身資本市場(chǎng)；“青鳥(niǎo)華光”虛增利潤(rùn)則為了規(guī)避暫停上市甚至被退市的命運(yùn)而進(jìn)行造假。各種造假技術(shù)隱藏了企業(yè)的管理問(wèn)題，同時(shí)，舞弊行為越來(lái)越隱蔽，舞弊規(guī)模越來(lái)越大，給會(huì)計(jì)信息使用者帶來(lái)的損失也越來(lái)越大，并嚴(yán)重影響了我國(guó)證券市場(chǎng)的健康發(fā)展。本文試圖結(jié)合國(guó)內(nèi)外研究成果，在分析會(huì)計(jì)舞弊的形式及產(chǎn)生原因的基礎(chǔ)上，提出會(huì)計(jì)舞弊審計(jì)策略。

二、文獻(xiàn)回顧

國(guó)內(nèi)外很多學(xué)者從不同的角度對(duì)會(huì)計(jì)舞弊做了研究。美國(guó)Albrecht博士（1995）在其舞弊學(xué)理論中提出，大部分舞弊壓力來(lái)自經(jīng)濟(jì)壓力和惡癖壓力。他認(rèn)為，防范與治理會(huì)計(jì)舞弊還要通過(guò)消除壓力和藉口來(lái)抑制會(huì)計(jì)舞弊。Beneish（1997）認(rèn)為公司歷史、財(cái)務(wù)杠桿程度和增長(zhǎng)速度以及股價(jià)的表現(xiàn)可以作為判定會(huì)計(jì)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)因素。從舞弊的識(shí)別方法來(lái)看，Beneish提出采用概率分析方法來(lái)進(jìn)行舞弊的識(shí)別。這種方法容易被掌握，實(shí)施成本低。Ch Spathis，M.Doumpos and C.Zopounidis（2002）采用了多標(biāo)準(zhǔn)分析、多變量統(tǒng)計(jì)技術(shù)，研究結(jié)果認(rèn)為多標(biāo)準(zhǔn)判別協(xié)助方法勝過(guò)傳統(tǒng)用于識(shí)別會(huì)計(jì)舞弊的統(tǒng)計(jì)技術(shù)，財(cái)務(wù)信息研究有助于判斷會(huì)計(jì)舞弊。葉雪芳（2006）在其研究中通過(guò)分析我國(guó)CPA不能有效揭示會(huì)計(jì)舞弊的原因在于CPA確實(shí)沒(méi)有查出或者雖然查出但迫于審計(jì)客戶(hù)的壓力而未揭示。針對(duì)這種情況，政府可以給CPA一定的壓力，迫使CPA有動(dòng)力揭示被審計(jì)單位的重大會(huì)計(jì)舞弊。李雪峰（2009）從行為經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度，運(yùn)用預(yù)期理論、錨定效應(yīng)和過(guò)度自信，對(duì)會(huì)計(jì)舞弊行為做了解釋?zhuān)⑨槍?duì)產(chǎn)生的原因提出了相應(yīng)的對(duì)策。鞏鑫（2014）對(duì)上市公司會(huì)計(jì)舞弊和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的關(guān)系進(jìn)行了實(shí)證研究，認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在一定程度上對(duì)上市公司舞弊行為進(jìn)行識(shí)別。但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的識(shí)別能力并未逐年顯著提高。岳殿民、范海英等（2014）對(duì)比了國(guó)內(nèi)外文化和價(jià)值觀、外部環(huán)境、雇員的個(gè)性、組織不當(dāng)行為的性質(zhì)和揭發(fā)后果等方面后指出，國(guó)內(nèi)和國(guó)外對(duì)于揭發(fā)會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)機(jī)和具體的揭發(fā)情況截然不同。孟冰嵐（2014）對(duì)企業(yè)和會(huì)計(jì)監(jiān)管部門(mén)建立博弈模型，重新審視企業(yè)在會(huì)計(jì)監(jiān)管部門(mén)下的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，分析會(huì)計(jì)舞弊與監(jiān)管治理，認(rèn)為實(shí)現(xiàn)企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊的有效監(jiān)管需要從法律和制度建設(shè)、處罰力度等方面來(lái)設(shè)計(jì)，這與國(guó)內(nèi)大多數(shù)的研究結(jié)果是一致的。

三、上市公司會(huì)計(jì)舞弊主要形式及產(chǎn)生原因

（一）上市公司會(huì)計(jì)舞弊形式

1.利用會(huì)計(jì)差錯(cuò)變相舞弊。差錯(cuò)與舞弊最顯著的區(qū)別在于行為者具有不同的動(dòng)機(jī)。然而會(huì)計(jì)差錯(cuò)與會(huì)計(jì)舞弊在很多情況下以相同的形式表現(xiàn)出來(lái)，這為區(qū)分會(huì)計(jì)差錯(cuò)與舞弊帶來(lái)了一定困難。我國(guó)雖在不斷對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和會(huì)計(jì)政策進(jìn)行更加完整的規(guī)范，但由于各企業(yè)的具體情況不同，準(zhǔn)則只能對(duì)會(huì)計(jì)工作提出基本原則和規(guī)范，以便企業(yè)根據(jù)自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)和流程進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。當(dāng)差錯(cuò)與舞弊在現(xiàn)象上無(wú)法區(qū)分時(shí)，對(duì)動(dòng)機(jī)的考察往往也比較困難。這可能帶來(lái)的問(wèn)題是：將舞弊當(dāng)成普通的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，讓舞弊者存在繼續(xù)舞弊的心理，進(jìn)而利用會(huì)計(jì)差錯(cuò)故意進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊。

2.重大事項(xiàng)未公告。我國(guó)《證券法》和《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》規(guī)定“上市公司在發(fā)生可能對(duì)股票交易價(jià)格產(chǎn)生較大影響，而投資者尚未得知的重大事件時(shí)，應(yīng)立即將有關(guān)該重大事件的情況向證監(jiān)會(huì)和證券交易所報(bào)告，并予以公告，說(shuō)明事件實(shí)質(zhì)”。也即上市公司發(fā)生重大事項(xiàng)時(shí)，有義務(wù)及時(shí)向投資者和社會(huì)公眾披露信息，避免因信息不夠透明或根本不了解重大事項(xiàng)而遭受損失。但近年來(lái)，我國(guó)上市公司因未及時(shí)披露公司重大事項(xiàng)、隱瞞重大事項(xiàng)，涉嫌虛假披露而被處罰的不在少數(shù)。中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)因信息披露違法違規(guī)被立案調(diào)查的公司實(shí)施處罰，Wind數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)顯示，今年以來(lái)兩市共有38家公司收到罰單，其中多數(shù)公司被處罰的原因就在于重要信息披露存在缺陷。{1}

3.地方政府援助舞弊。為推動(dòng)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展，利用上市公司募集資金是非常重要的方式之一。在上市指標(biāo)資源緊張、爭(zhēng)取難度大的情況下，地方政府便向上市公司提供援助，采用財(cái)政補(bǔ)貼、稅收優(yōu)惠、稅收返還政策等形式幫助上市公司實(shí)現(xiàn)盈利目標(biāo)，取得上市機(jī)會(huì)。同時(shí)，補(bǔ)貼數(shù)額巨大但缺乏正當(dāng)理由，有些地方政府甚至對(duì)上市公司拖欠的銀行利息給予減免、核銷(xiāo)。另外，為了發(fā)展地方經(jīng)濟(jì)，解決當(dāng)下的就業(yè)難題，地方政府會(huì)給本地企業(yè)以稅收的優(yōu)惠。這些地方政府援助為上市公司舞弊大開(kāi)方便之門(mén)。

4.利用債務(wù)重組進(jìn)行舞弊。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免、或者少償還的負(fù)債作為債務(wù)重組收益。因此，一些上市公司便在公司本身虧損的情況下通過(guò)債務(wù)重組確認(rèn)重組收益，達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的。近年來(lái)，企業(yè)重組的其他形式也是舞弊的常用手法，如將盈利公司的股權(quán)或優(yōu)良資產(chǎn)收購(gòu)后，將其實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)納入上市公司或者將持有的其他公司的股權(quán)趕在年度決算前高價(jià)出售，以達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的。2009年2月11日，魯北集團(tuán)與大唐山東發(fā)電有限公司簽訂合同，約定將魯北化工5臺(tái)熱電機(jī)組計(jì)12萬(wàn)千瓦以9600萬(wàn)元人民幣轉(zhuǎn)讓給大唐山東發(fā)電有限公司，預(yù)計(jì)將產(chǎn)生9600萬(wàn)元收益，該非經(jīng)常性收益對(duì)公司2009年利潤(rùn)產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響。

（二）會(huì)計(jì)舞弊產(chǎn)生的原因

1.管理層道德操守淪陷。會(huì)計(jì)舞弊冰山理論認(rèn)為，公司是否發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊，除了取決于內(nèi)部控制制度是否嚴(yán)密有效之外，更重要的是要看公司在面臨財(cái)務(wù)壓力時(shí)其管理層是否有潛在的道德敗壞的情況發(fā)生。個(gè)體化的行為因素是很容易被刻意掩飾的。有的公司在面臨財(cái)務(wù)壓力時(shí)，管理層道德操守出問(wèn)題，一旦有機(jī)會(huì)，便會(huì)抱著事后不會(huì)被發(fā)現(xiàn)的僥幸心理而舞弊。也有研究表明，男性高管比例越高、平均學(xué)歷越高、平均年齡越小，發(fā)生舞弊的可能性也越大。

2.公司治理結(jié)構(gòu)失衡，內(nèi)部控制制度形同虛設(shè)。我國(guó)目前公司治理結(jié)構(gòu)中，公司董事兼任經(jīng)理的現(xiàn)象比較普遍，直接影響了董事的監(jiān)督職能。另外，公司獨(dú)立董事本應(yīng)是獨(dú)立于公司，憑專(zhuān)業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)對(duì)公司的董事和經(jīng)理以及有關(guān)問(wèn)題獨(dú)立做出判斷和發(fā)表有價(jià)值意見(jiàn)的董事。但從我國(guó)目前實(shí)際情況來(lái)看，獨(dú)立董事獨(dú)立性不強(qiáng)、實(shí)際地位低下、激勵(lì)機(jī)制與保護(hù)機(jī)制不健全，使得獨(dú)立董事難以對(duì)公司經(jīng)營(yíng)決策和管理行為進(jìn)行監(jiān)督。再者，上市公司大多股權(quán)集中，中小投資者處于相對(duì)弱勢(shì)，這些都為舞弊提供了客觀條件。從內(nèi)部控制角度來(lái)看，我國(guó)監(jiān)管層、審計(jì)師和上市公司自身對(duì)內(nèi)部控制建設(shè)的認(rèn)識(shí)還處于追求表面合規(guī)的階段，并未使內(nèi)控真正有效地防止和糾正財(cái)務(wù)報(bào)告的重大舞弊。

3.審計(jì)分析程序不夠，CPA未能充分揭示舞弊。就我國(guó)目前的審計(jì)狀況來(lái)看，絕大部分上市公司舞弊動(dòng)機(jī)強(qiáng)烈，在選擇審計(jì)單位時(shí)，通常選擇長(zhǎng)期合作的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，使得企業(yè)在熟悉事務(wù)所的常規(guī)審計(jì)流程、審計(jì)方法的情況下實(shí)施舞弊。再者，CPA在審計(jì)過(guò)程中會(huì)考慮審計(jì)成本、審計(jì)時(shí)間，即使企業(yè)出現(xiàn)了需要擴(kuò)大審計(jì)范圍、追加審計(jì)程序的異常情況時(shí)，出于成本效益的考慮，CPA可能會(huì)放棄追加審計(jì)程序，使得審計(jì)失敗。最后，有的CPA在利益面前，可能會(huì)喪失本該保持的獨(dú)立性和公正性，發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)，甚至和企業(yè)合謀，幫助企業(yè)實(shí)施舞弊。

4.外部審計(jì)監(jiān)督體制不協(xié)調(diào)。外部審計(jì)監(jiān)督體制不協(xié)調(diào)主要表現(xiàn)為社會(huì)審計(jì)監(jiān)督與政府監(jiān)督不協(xié)調(diào)。對(duì)企事業(yè)財(cái)會(huì)信息進(jìn)行監(jiān)督的部門(mén)主要是財(cái)政、審計(jì)、證監(jiān)會(huì)等。當(dāng)前財(cái)政部門(mén)主要依據(jù)會(huì)計(jì)法對(duì)企業(yè)單位的財(cái)會(huì)工作進(jìn)行監(jiān)督，但不可能對(duì)所有的會(huì)計(jì)舞弊行為進(jìn)行監(jiān)督。審計(jì)法也只是規(guī)定“國(guó)務(wù)院各部門(mén)和地方各級(jí)人民政府及其各部門(mén)的財(cái)政收支，國(guó)有的金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財(cái)務(wù)收支，以及其他依照本法規(guī)定應(yīng)當(dāng)接受審計(jì)的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支，依照本法規(guī)定接受審計(jì)監(jiān)督”，造成政府審計(jì)對(duì)企業(yè)審計(jì)監(jiān)督的管理缺位，企業(yè)的違法違紀(jì)得不到政府審計(jì)的及時(shí)糾正。證監(jiān)會(huì)作為中國(guó)資本市場(chǎng)的“監(jiān)護(hù)人”，從其職能來(lái)看，更多是從宏觀方面貫徹政府宏觀政策方針的需要。長(zhǎng)此以往，公司便對(duì)舞弊等行為習(xí)以為常。

四、計(jì)舞弊審計(jì)策略

（一）完善審計(jì)制度 提高CPA審計(jì)能力

就審計(jì)制度建設(shè)而言，可以采取社會(huì)公開(kāi)評(píng)價(jià)的方式，加強(qiáng)審計(jì)機(jī)構(gòu)和CPA的誠(chéng)信道德建設(shè)，建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠(chéng)信等級(jí)評(píng)價(jià)制度，為CPA建立誠(chéng)信檔案。加強(qiáng)CPA審計(jì)的法律約束和職業(yè)道德約束，改善CPA薪酬待遇，使得CPA在面臨被審計(jì)單位出現(xiàn)的異常情況時(shí)不用過(guò)度考慮審計(jì)成本，能夠適當(dāng)追加審計(jì)程序，揭示被審計(jì)單位的舞弊行為。在具體審計(jì)過(guò)程中，CPA除了關(guān)注被審計(jì)單位提供的數(shù)據(jù)之外，要注重被審計(jì)單位個(gè)體行為表現(xiàn)，對(duì)公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制內(nèi)容進(jìn)行評(píng)價(jià)，對(duì)是否設(shè)立審計(jì)委員會(huì)和審計(jì)委員會(huì)運(yùn)行狀態(tài)給予關(guān)注，特別對(duì)缺乏經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)委員會(huì)予以高度關(guān)注。采用常規(guī)審計(jì)程序和方法不能應(yīng)對(duì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題時(shí)，可用替代性、創(chuàng)新性的舞弊審計(jì)核查程序和方法。

（二）將政府審計(jì)與CPA審計(jì)相結(jié)合

我國(guó)目前處于法律制度不夠完善、會(huì)計(jì)舞弊普遍的時(shí)期，政府加強(qiáng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)管理的一種方式是通過(guò)CPA審計(jì)，但當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)舞弊的情況時(shí)，CPA是無(wú)法承擔(dān)會(huì)計(jì)舞弊全部責(zé)任的。另外，CPA在審計(jì)時(shí)，從被審計(jì)單位無(wú)法獲得充分的證據(jù)表明被審計(jì)單位實(shí)施了舞弊，就需要政府審計(jì)的結(jié)合。政府作為審計(jì)報(bào)告的使用者，需要重視審計(jì)意見(jiàn)，讓CPA認(rèn)識(shí)到舞弊的風(fēng)險(xiǎn)，才有動(dòng)力和壓力提高審計(jì)質(zhì)量。政府審計(jì)的介入，是在CPA審計(jì)的基礎(chǔ)上對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行監(jiān)管。政府可以和對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息有監(jiān)督檢查權(quán)的部門(mén)比如財(cái)政、審計(jì)、證監(jiān)會(huì)、稅務(wù)等部門(mén)以及銀行聯(lián)合，對(duì)CPA提出的被審計(jì)單位存在的舞弊情況作進(jìn)一步查證核實(shí)；另一方面可以抽查被出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，將抽查結(jié)果反饋給負(fù)責(zé)CPA執(zhí)業(yè)管理的注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，作為評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的重要依據(jù)。同時(shí)也讓相關(guān)部門(mén)了解企業(yè)的狀況，對(duì)違法違規(guī)情況給予處罰。

（三）嘗試建立財(cái)務(wù)報(bào)告保險(xiǎn)制度

財(cái)務(wù)報(bào)告保險(xiǎn)制度以財(cái)務(wù)報(bào)告為投保對(duì)象，由保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，切斷CPA和上市公司的利益關(guān)系，以保證CPA審計(jì)形式上的獨(dú)立性，抑制企業(yè)舞弊。在嘗試建立財(cái)務(wù)報(bào)告保險(xiǎn)制度時(shí)，可讓保險(xiǎn)公司先對(duì)被審計(jì)單位的管理層、企業(yè)經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)、CPA的專(zhuān)業(yè)能力進(jìn)行評(píng)估，確定是否承保被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告。若被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告得到承保，信息使用者可認(rèn)為該公司財(cái)務(wù)報(bào)告能夠提供較為真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)信息。反之，若上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告存在舞弊，將被拒絕承保。因此，財(cái)務(wù)報(bào)告保險(xiǎn)制度的建立，可為改善審計(jì)質(zhì)量提供一定的借鑒。

五、結(jié)語(yǔ)

針對(duì)上市公司會(huì)計(jì)舞弊的現(xiàn)狀，相關(guān)機(jī)構(gòu)也在努力采取措施抑制上市公司的會(huì)計(jì)舞弊行為。我國(guó)證監(jiān)會(huì)針對(duì)當(dāng)前市場(chǎng)違法違規(guī)交易多發(fā)態(tài)勢(shì)，對(duì)舞弊行為也逐漸加大打擊力度。深圳證券交易所也在著力推進(jìn)監(jiān)管轉(zhuǎn)型，探索建立事中事后監(jiān)管的新機(jī)制，提高監(jiān)管法治化水平等。會(huì)計(jì)舞弊影響了社會(huì)資源的配置，破壞了市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制，從審計(jì)角度來(lái)看，唯有不斷提高審計(jì)效率、提高審計(jì)質(zhì)量，方能促進(jìn)上市公司提高報(bào)表質(zhì)量，抑制舞弊行為的發(fā)生！

注釋

{1}數(shù)據(jù)來(lái)源：中國(guó)會(huì)計(jì)視野，數(shù)據(jù)截至?xí)r間為2015年4月20日.

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基金項(xiàng)目：本文系四川民族學(xué)院社會(huì)科學(xué)研究課題《基于審計(jì)分析框架的上市公司會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別及防范技術(shù)研究》成果.（項(xiàng)目編號(hào)XYZB15008）。

作者簡(jiǎn)介：張婷（1985-），女，漢族，四川眉山人，任職于四川民族學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理系，研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)。