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    關于在合并會計報表中內(nèi)部存貨交易抵銷的會計處理

    2016-05-14 04:40:36徐漢寧
    智富時代 2016年6期
    關鍵詞:抵銷存貨

    徐漢寧

    【摘 要】合并會計報表的編制,就是將母子公司看成是一個會計主體,在這個會計中不應該存在的交易和事項要抵銷掉,而在母子公司內(nèi)部交易包括存貨的交易,站在合并會計報表的主體來看,就要抵銷。

    【關鍵詞】合并會計報表;存貨;抵銷

    一、不考慮存貨跌價準備情況下內(nèi)部商品銷售業(yè)務的抵消

    【例1】甲公司系A公司的母公司。甲公司本期個別利潤表的營業(yè)收入中有2 000萬元,系向A公司銷售商品實現(xiàn)的收入,其商品成本為1 400萬元,銷售毛利率為30%。A公司本期從甲公司購入的商品本期均未實現(xiàn)銷售,期末存貨中包含有2 000萬元從甲公司購進的商品,該存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為600萬元。

    抵消分錄:

    借:營業(yè)收入 2000

    貸:營業(yè)成本 1400

    存貨 600

    借:未分配利潤——年初(年初存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤)

    營業(yè)收入(本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入)

    貸:營業(yè)成本

    存貨(期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤)

    二、存貨跌價準備的抵消

    首先抵消存貨跌價準備期初數(shù),抵消分錄為:

    借:存貨——存貨跌價準備

    貸:未分配利潤——年初

    然后抵消因本期銷售存貨結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準備,抵消分錄為:

    借:營業(yè)成本

    貸:存貨——存貨跌價準備

    最后抵消存貨跌價準備期末數(shù)與上述余額的差額,但存貨跌價準備的抵消以存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為限。

    借:存貨——存貨跌價準備

    貸:資產(chǎn)減值損失

    或做相反分錄。

    三、內(nèi)部交易存貨相關所得稅會計的合并抵消處理

    (一)確認本期合并財務報表中遞延所得稅資產(chǎn)期末余額(即列報金額)

    遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=期末合并財務報表中存貨可抵扣暫時性差異余額×所得稅稅率

    合并財務報表中存貨賬面價值為站在合并財務報表角度期末結(jié)存存貨的價值,即集團內(nèi)部銷售方(不是購貨方)存貨成本與可變現(xiàn)凈值孰低的結(jié)果。

    合并財務報表中存貨計稅基礎為集團內(nèi)部購貨方期末結(jié)存存貨的成本。

    (二)調(diào)整合并財務報表中本期遞延所得稅資產(chǎn)

    本期期末遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整金額=合并財務報表中遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額-購貨方個別財務報表中已確認的遞延所得稅資產(chǎn)。

    1.調(diào)整期初數(shù)

    借:遞延所得稅資產(chǎn)

    貸:未分配利潤——年初

    注:合并財務報表中期初遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整金額即為上期期末合并財務報表中遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整金額。

    2.調(diào)整期初期末差額

    借:遞延所得稅資產(chǎn)

    貸:所得稅費用

    或作相反分錄。

    【例2】甲公司本期個別利潤表的營業(yè)收入有5000萬元,系向A公司銷售產(chǎn)品取得的銷售收入,該產(chǎn)品銷售成本為3500萬元,銷售毛利率為30%。A公司在本期將該批內(nèi)部購進商品的60%實現(xiàn)銷售,其銷售收入為3750萬元,銷售成本為3000萬元,銷售毛利率為20%,并列示于其個別利潤表中;該批商品的另外40%則形成A公司期末存貨,即期末存貨為2000萬元,列示于A公司的個別資產(chǎn)負債表中。

    在編制合并財務報表時,其抵消分錄如下:

    借:營業(yè)收入 5000

    貸:營業(yè)成本 5000

    期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤=(5000-3500)×40%=600(萬元)

    借:營業(yè)成本 600

    貸:存貨 600

    本期合并報表中確認營業(yè)收入3750萬元

    本期合并報表中確認營業(yè)成本=3500×60%=2100(萬元)

    本期期末合并報表中列示的存貨=3500×40%=1400(萬元)

    合并報表中存貨未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為600萬元,應確認遞延所得稅資產(chǎn)余額=600×25%=150(萬元)

    借:遞延所得稅資產(chǎn) 150

    貸:所得稅費用 150

    【例3】甲公司系A公司的母公司,甲公司本期向A公司銷售商品2000萬元,其銷售成本為1400萬元;A公司購進的該商品當期全部未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。A公司期末對存貨進行檢查時,發(fā)現(xiàn)該商品已經(jīng)部分陳舊,其可變現(xiàn)凈值已降至1840萬元。為此,A公司期末對該存貨計提存貨跌價準備160萬元,并在其個別財務報表中列示。

    在本例中,該存貨的可變現(xiàn)凈值降至1840萬元,高于抵消未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的金額1400萬元。

    此時,在編制本期合并財務報表時,應進行如下合并處理:

    (1)將內(nèi)部銷售收入與內(nèi)部銷售成本抵消:

    借:營業(yè)收入 2000

    貸:營業(yè)成本 2000

    (2)將內(nèi)部銷售形成的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵消:

    借:營業(yè)成本 600

    貸:存貨 600

    (3)將A公司本期計提的存貨跌價準備抵消:

    借:存貨——存貨跌價準備 160

    貸:資產(chǎn)減值損失 160

    合并報表中存貨成本為1400萬元,可變現(xiàn)凈值為1840萬元,賬面價值為1400萬元。

    計稅基礎為2000萬元

    應確認遞延所得稅資產(chǎn)余額=(2000-1400)×25%=150(萬元)

    因個別報表中已確認遞延所得稅資產(chǎn)=160×25%=40(萬元),合并報表中調(diào)整分錄如下:

    借:遞延所得稅資產(chǎn) 110

    貸:所得稅費用 110

    【例4】甲公司為A公司的母公司。甲公司本期向A公司銷售商品2 000萬元,其銷售成本為1400萬元,并以此在其個別利潤表中列示。A公司購進的該商品當期全部未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨;期末對存貨進行檢查時,發(fā)現(xiàn)該存貨已經(jīng)部分陳舊,其可變現(xiàn)凈值降至1 320萬元。為此,A公司期末對該存貨計提存貨跌價準備680萬元。

    在本例中,該存貨的可變現(xiàn)凈值降至1320萬元,低于抵消未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的金額(1400萬元)。在A公司本期計提的存貨跌價準備680萬元中,其中的600萬元是相對于A公司取得成本(2000萬元)高于甲公司銷售該商品的取得成本(1400萬元)部分計提的,另外80萬元則是相對于甲公司銷售該商品的取得成本(1400萬元)高于其可變現(xiàn)凈值(1320萬元)的部分計提的。

    此時,A公司對計提存貨跌價準備中相當于抵消的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的數(shù)額600萬元部分,從整個企業(yè)集團來說,該商品的取得成本為1 400萬元,在可變現(xiàn)凈值高于這一金額的情況下,不需要計提存貨跌價準備,故必須將其予以抵消;而對于另外的80萬元的存貨跌價準備,從整個企業(yè)集團來說,則是必須計提的存貨跌價準備,則不需要進行抵消處理。

    在編制本期合并財務報表時,應進行如下抵消處理:

    (1)將內(nèi)部銷售收入與內(nèi)部銷售成本抵消:

    借:營業(yè)收入 2000

    貸:營業(yè)成本 2000

    (2)將內(nèi)部銷售形成的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵消:

    借:營業(yè)成本 600

    貸:存貨 600

    (3)將A公司本期計提的存貨減值準備中相當于未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的部分抵消:

    借:存貨 600

    貸:資產(chǎn)減值損失 600

    合并報表中存貨成本為1400萬元,可變現(xiàn)凈值為1320萬元,賬面價值為1320萬元。

    計稅基礎為2000萬元

    應確認遞延所得稅資產(chǎn)余額=(2000-1320)×25%=170(萬元)

    因個別報表中已確認遞延所得稅資產(chǎn)=680×25%=170(萬元)

    合并報表中無調(diào)整分錄。

    【例5】接【例3】甲公司與A公司之間內(nèi)部銷售情況、內(nèi)部銷售及存貨跌價準備的抵消處理見【例4】。A公司與甲公司之間本期未發(fā)生內(nèi)部銷售。本例期末存貨系上期內(nèi)部銷售結(jié)存的存貨。A公司本期期末對存貨清查時,該內(nèi)部購進存貨的可變現(xiàn)凈值為1200萬元,A公司期末存貨跌價準備余額為800萬元。

    本例中,該內(nèi)部購進存貨的可變現(xiàn)凈值有上期期末的1840萬元降至1200萬元,既低于A公司從甲公司購買時的取得成本,也低于抵消未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的金額(即甲公司銷售該商品的成本1400萬元)。A公司本期期末存貨跌價準備余額800萬元,從計提時間來看,包括上期期末計提結(jié)存的存貨跌價準備160萬元,還包括本期期末計提的存貨跌價準備640萬元。上期計提的部分,在編制上期合并財務報表時已將其與相應的資產(chǎn)減值損失相抵消,從而影響到本期的“未分配利潤——年初”項目。

    為此,對于這一部分在本期編制合并財務報表時需要調(diào)整“未分配利潤--年初”項目的數(shù)額。而對于本期計提的640萬元存貨跌價準備,其中440萬元是相對上期計提存貨跌價準備后存貨凈額與甲公司該內(nèi)部銷售商品的銷售成本之間的差額計提的,而另外200萬元則相對甲公司該內(nèi)部銷售商品的銷售成本與其可變現(xiàn)凈值之間的差額計提的。從整個企業(yè)集團來說,前者應當予以抵消;后者則是屬于應當計提的。

    甲公司在編制本期合并財務報表時,應進行如下合并處理:

    (1)

    借:存貨——存貨跌價準備 160

    貸:未分配利潤——年初 160

    (2)

    借:未分配利潤——年初 600

    貸:存貨 600

    【提示】上述的(2)可以拆成大家熟悉的兩筆分錄:

    借:未分配利潤——年初 600

    貸:營業(yè)成本 600

    借:營業(yè)成本 600

    貸:存貨 600

    (3)

    借:存貨——存貨跌價準備 440

    貸:資產(chǎn)減值損失 440

    合并報表中存貨成本為1400萬元,可變現(xiàn)凈值為1200萬元,賬面價值為1200萬元。計稅基礎為2000萬元。

    應確認遞延所得稅資產(chǎn)余額=(2000-1200)×25%=200(萬元),因個別報表中已確認遞延所得稅資產(chǎn)=800×25%=200(萬元),合并報表中調(diào)整分錄如下:

    借:遞延所得稅資產(chǎn) 110

    貸:未分配利潤—年初 110

    借:所得稅費用 110

    貸:遞延所得稅資產(chǎn) 110

    【例7】接【例3】甲公司上期向A公司銷售商品2000萬元,其銷售成本為1400萬元;A公司購進的該商品當期未實現(xiàn)對外銷售全部形成期末存貨。A公司期末對存貨進行檢查時,發(fā)現(xiàn)該存貨已經(jīng)部分陳舊,其可變現(xiàn)凈值降至1840萬元,A公司期末對該存貨計提存貨跌價準備160萬元。在編制上期合并財務報表時,已將該存貨跌價準備予以抵消,其抵消處理見【例4】。甲公司本期向A公司銷售商品3000萬元,甲公司銷售該商品的銷售成本為2 100萬元。

    A公司本期對外銷售內(nèi)部購進商品實現(xiàn)的銷售收入為4000萬元,銷售成本為3200萬元,其中上期從甲公司購進商品本期全部售出,銷售收入為2500萬元,銷售成本為2000萬元;本期從甲公司購進商品銷售40%,銷售收入為1500萬元,銷售成本為1200萬元。另60%形成期末存貨,其取得成本為1800萬元,期末其可變現(xiàn)凈值為1620萬元,A公司本期期末對該內(nèi)部購進形成的存貨計提存貨跌價準備180萬元。

    (1)

    借:營業(yè)成本 160

    貸:未分配利潤——年初 160

    可以分開編制如下兩筆分錄:

    首先,抵消存貨跌價準備期初數(shù),抵消分錄為:

    借:存貨——存貨跌價準備 160

    貸:未分配利潤——年初 160

    然后抵消因本期銷售存貨結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準備,抵消分錄為:

    借:營業(yè)成本 160

    貸:存貨——存貨跌價準備 160

    (2)

    借:未分配利潤——年初 600

    貸:營業(yè)成本 600

    (3)

    借:營業(yè)收入 3000

    貸:營業(yè)成本 3000

    (4)

    借:營業(yè)成本 540

    貸:存貨 540[(3000-2100)×60%]

    (5)

    借:存貨——存貨跌價準備 180

    貸:資產(chǎn)減值損失 180

    合并報表中存貨成本=2100×60%=1260(萬元),可變現(xiàn)凈值為1620萬元,賬面價值為1260萬元。計稅基礎為1800萬元。

    應確認遞延所得稅資產(chǎn)余額=(1800-1260)×25%=135(萬元),因個別報表中已確認遞延所得稅資產(chǎn)=180×25%=45(萬元),應調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)余額=135-45=90(萬元),合并報表中調(diào)整分錄如下:

    借:遞延所得稅資產(chǎn) 110

    貸:未分配利潤——年初 110

    借:所得稅費用 20

    貸:遞延所得稅資產(chǎn) 20

    【參考文獻】

    [1]財政部會計司編寫組、《企業(yè)會計準則講解2010》,北京·人民出版社,2010.9

    [2]中國注冊會計師協(xié)會,《會計2015》,中國財政經(jīng)濟出版社,2015.4

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