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    “營(yíng)改增”對(duì)水運(yùn)業(yè)與民航業(yè)稅負(fù)影響的比較分析

    2016-05-14 22:14:58雷向甘愛(ài)平
    對(duì)外經(jīng)貿(mào) 2016年7期
    關(guān)鍵詞:營(yíng)業(yè)稅營(yíng)改增增值稅

    雷向 甘愛(ài)平

    摘要:從2012年開(kāi)始我國(guó)在交通運(yùn)輸業(yè)實(shí)施營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的稅收改革,目的是為了實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)結(jié)構(gòu)性減稅,減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。通過(guò)對(duì)民航業(yè)和水運(yùn)業(yè)具有代表性的兩家上市公司實(shí)施營(yíng)業(yè)稅改征增值稅前后的財(cái)務(wù)比較分析認(rèn)為,在這兩個(gè)行業(yè)的代表性企業(yè)稅收減負(fù)效果相反,其中,航空企業(yè)在新政策的影響下稅負(fù)明顯減輕;而水上運(yùn)輸企業(yè)稅負(fù)重于改革之前。對(duì)此,提出實(shí)行過(guò)渡時(shí)期優(yōu)惠政策, 擴(kuò)大進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣范圍,使用統(tǒng)一專(zhuān)用增值稅發(fā)票,進(jìn)一步深化稅制改革等對(duì)策建議。

    關(guān)鍵詞:營(yíng)業(yè)稅;增值稅;航空運(yùn)輸業(yè);水上運(yùn)輸業(yè)

    中圖分類(lèi)號(hào):F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A 文章編號(hào):2095-3283(2016)07-0158-03

    為調(diào)整稅種結(jié)構(gòu),減輕企業(yè)稅負(fù),從2012年1月起,我國(guó)在部分地區(qū)的部分行業(yè)開(kāi)展增值稅制度改革,逐步將目前對(duì)各行業(yè)征收的營(yíng)業(yè)稅改為增值稅[1]。交通運(yùn)輸業(yè)是“營(yíng)改增”試點(diǎn)行業(yè)之一,在增值稅17%標(biāo)準(zhǔn)稅率和13%低稅率基礎(chǔ)上,新增一檔11%低稅率。本文以中遠(yuǎn)航運(yùn)和東方航空為例,對(duì)“營(yíng)改增”對(duì)水運(yùn)業(yè)與民航業(yè)稅負(fù)影響進(jìn)行比較分析。

    一、水運(yùn)業(yè)與民航業(yè)實(shí)行“營(yíng)改增”后對(duì)稅負(fù)的影響比較

    (一)數(shù)據(jù)測(cè)算依據(jù)

    1.固定資產(chǎn)中進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算

    《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定,使用時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的機(jī)器設(shè)備以及其他與企業(yè)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的機(jī)器設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。計(jì)算采購(gòu)固定資產(chǎn)時(shí),當(dāng)中能夠抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

    固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)數(shù)值/(1+17%)*17%

    2.成本中進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算

    主營(yíng)業(yè)務(wù)成本中各種燃料、原材料等也可以抵扣。由于上市公司年報(bào)沒(méi)有披露具體的成本明細(xì),本文根據(jù)行業(yè)已有研究中的歷史數(shù)據(jù)計(jì)算可以抵扣的成本比例[2]。

    成本中進(jìn)項(xiàng)稅額=主營(yíng)業(yè)務(wù)成本*35%/(1+17%)*17%

    3.銷(xiāo)項(xiàng)稅額=主營(yíng)業(yè)務(wù)收入/(1+11%)*11%

    4.應(yīng)交增值稅額=銷(xiāo)項(xiàng)稅額-固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額-成本中的進(jìn)項(xiàng)稅額

    5.增值稅稅負(fù)=應(yīng)交增值稅額/主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

    6.營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)=營(yíng)業(yè)稅/主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

    (二)水運(yùn)業(yè)“營(yíng)改增”后稅負(fù)增加

    水運(yùn)業(yè)是主要以船舶為主要運(yùn)輸工具,以港口或港站為運(yùn)輸基地,以水域包括海洋、河流和湖泊為運(yùn)輸活動(dòng)范圍,以及與船舶運(yùn)輸服務(wù)業(yè)相關(guān)的行業(yè)。水運(yùn)業(yè)自2011年正式開(kāi)始營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn),2013年試點(diǎn)結(jié)束并在全國(guó)推行。為了便于分析,本文選取水運(yùn)業(yè)上市公司中遠(yuǎn)航運(yùn)股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)中遠(yuǎn)航運(yùn))作為典型研究對(duì)象。

    由于政策實(shí)施的過(guò)渡期間效果可能受其他因素的干擾,為了使得政策對(duì)企業(yè)年報(bào)的影響更加顯著,分別選取政策試點(diǎn)實(shí)施前的2010年和政策全面施行后的2014年中遠(yuǎn)航運(yùn)的財(cái)務(wù)表進(jìn)行比較測(cè)算分析,結(jié)果見(jiàn)表1、表2。

    在稅改政策之后,中遠(yuǎn)航運(yùn)的稅收結(jié)構(gòu)出現(xiàn)了明顯的變化。2014年?duì)I業(yè)稅稅負(fù)為0.011,增值稅稅負(fù)為0.051,相較于2010年的0.0027與0.029,增值稅占比出現(xiàn)上升而營(yíng)業(yè)稅占比下降,即2014年稅負(fù)在總體上較2010年增加了約2倍。

    (三)航空運(yùn)輸業(yè)“營(yíng)改增”后稅負(fù)降低

    航空運(yùn)輸業(yè)是指以飛機(jī)為運(yùn)輸工具,以機(jī)場(chǎng)為運(yùn)輸基地,以此運(yùn)送貨物或旅客的一種現(xiàn)代化運(yùn)輸方式。由于航空運(yùn)輸具有速度快、安全性高等其他運(yùn)輸方式無(wú)法比擬的優(yōu)點(diǎn),隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展航空運(yùn)量越來(lái)越大,航空運(yùn)輸?shù)牡匚灰踩找嫣岣摺榉治雒窈綐I(yè)的“營(yíng)改增”后的稅負(fù)情況,本文選擇了上市公司中國(guó)東方航空股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)東方航空)作為典型研究對(duì)象,選取東方航空2010年和2014年財(cái)報(bào),分析營(yíng)業(yè)稅改增值稅對(duì)民航業(yè)稅負(fù)的影響,具體計(jì)算結(jié)果見(jiàn)表3、表4。

    通過(guò)對(duì)東方航空公司兩個(gè)財(cái)年的估算,可以看到在稅改前后增值稅和營(yíng)業(yè)稅均出現(xiàn)了不同程度的下降。增值稅稅負(fù)由0.037降到了0.025,營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)從0.021降至0.001,總稅負(fù)下降了約0.03個(gè)百分點(diǎn),稅改政策對(duì)東方航空的稅負(fù)減輕效果顯著。

    綜上所述,根據(jù)代表性企業(yè)遠(yuǎn)航運(yùn)和東方航空的稅收結(jié)構(gòu)和稅負(fù)情況,發(fā)現(xiàn)營(yíng)業(yè)稅改增值稅的政策效果對(duì)于交通運(yùn)輸業(yè)中的水上運(yùn)輸業(yè)與航空運(yùn)輸業(yè)不同:對(duì)于水運(yùn)業(yè)來(lái)說(shuō),整體的稅負(fù)要比稅改前要重,中遠(yuǎn)航運(yùn)稅負(fù)增加了2倍多;而民航業(yè)代表性企業(yè)東方航空的稅負(fù)較改革前減少,相當(dāng)于原稅負(fù)的1/3。

    二、不同行業(yè)實(shí)行“營(yíng)改增”效果不同的原因

    (一)水運(yùn)業(yè)稅負(fù)增加原因

    1.增值稅實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)率偏高

    根據(jù)“營(yíng)改增”政策,對(duì)屬于小規(guī)模納稅人的航運(yùn)企業(yè)按照3%—5%的增值稅率適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅,即對(duì)其提供服務(wù)按不含稅收入總額的3%—5%征收增值稅應(yīng)納稅額,并不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,因此增值稅改革對(duì)小規(guī)模納稅人的影響不大。我國(guó)航運(yùn)企業(yè)一般資產(chǎn)規(guī)模較大,大多為一般納稅人。另外,由于航運(yùn)業(yè)的船舶多為數(shù)年前的固定資產(chǎn),而近幾年受航運(yùn)業(yè)低迷影響,新購(gòu)置船舶大大減少,導(dǎo)致可以抵扣的稅收更少。根據(jù)政策,對(duì)于一般納稅人則按照11%的增值稅率適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅,即應(yīng)繳增值稅稅額為增值稅的銷(xiāo)項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額。其中,增值稅的銷(xiāo)項(xiàng)稅額按照11%征收,相較于稅改前按5%征收營(yíng)業(yè)稅,因此稅負(fù)較稅改前加重。

    2.增值稅抵扣鏈條不完整

    2010—2014年,營(yíng)業(yè)稅改增值稅政策只在部分行業(yè)展開(kāi)。與航運(yùn)業(yè)密切相關(guān)的原屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍的第三產(chǎn)業(yè)中的大部分服務(wù)業(yè)并未納入到增值稅征稅范圍,依舊按照營(yíng)業(yè)稅的規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅,由此導(dǎo)致大部分航運(yùn)企業(yè)同這些未納入增值稅征收范圍的行業(yè)發(fā)生交易后無(wú)法取得增值稅發(fā)票,使其實(shí)際可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額要小于理論數(shù)值,最終導(dǎo)致實(shí)際稅負(fù)過(guò)重,行業(yè)稅率偏高。

    3.水上運(yùn)輸企業(yè)增值稅發(fā)票難以取得

    由于水運(yùn)的特殊性,船舶發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用支出的絕大部分在境外發(fā)生,而境外費(fèi)用支出不能取得適用于我國(guó)納稅體系的增值稅專(zhuān)用發(fā)票,因此大部分從事國(guó)際運(yùn)輸?shù)钠髽I(yè)在境外的成本費(fèi)用無(wú)法取得增值稅發(fā)票。同時(shí)由于遠(yuǎn)洋運(yùn)輸船舶發(fā)生的費(fèi)用不需要進(jìn)口報(bào)關(guān),因此也無(wú)法取得海關(guān)進(jìn)口增值稅專(zhuān)用繳款書(shū)。只有船舶在境內(nèi)修理或購(gòu)物原料、備件、物料時(shí)能取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票,但是這部分支出只占整個(gè)成本的很小部分[3]。

    4.航運(yùn)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)不平衡

    “營(yíng)改增”前,國(guó)家對(duì)于國(guó)際航線(xiàn)采取零稅率的優(yōu)惠政策。“營(yíng)改增”后,國(guó)際航線(xiàn)依舊享受零稅率的優(yōu)惠政策,同時(shí)還能享受增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣,因此對(duì)于擁有國(guó)際航線(xiàn)業(yè)務(wù)的企業(yè),不但不用交稅,而且還能夠因此享受到增值稅的稅額補(bǔ)貼。但對(duì)于國(guó)內(nèi)航線(xiàn),稅改前按照5%征收率繳納營(yíng)業(yè)稅,稅改后則需要按照11%征收率繳納增值稅,稅負(fù)比起國(guó)際航線(xiàn)進(jìn)一步加重。

    5.地區(qū)性試點(diǎn)導(dǎo)致發(fā)票不一致

    水運(yùn)企業(yè)是全國(guó)性的,不局限在某一地區(qū),有時(shí)試點(diǎn)地區(qū)水運(yùn)企業(yè)承接的業(yè)務(wù)和非試點(diǎn)地區(qū)有關(guān)聯(lián),而非試點(diǎn)地區(qū)使用的依然是營(yíng)業(yè)稅發(fā)票,非增值稅發(fā)票,這就導(dǎo)致其稅負(fù)上升。

    (二)航空運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)減輕的原因

    1.固定資產(chǎn)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額較多

    我國(guó)民航業(yè)伴隨整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而不斷發(fā)展壯大,特別是近年來(lái),航空運(yùn)量持續(xù)快速增長(zhǎng),航線(xiàn)網(wǎng)絡(luò)不斷擴(kuò)大,機(jī)隊(duì)運(yùn)輸能力顯著增強(qiáng),由于大量購(gòu)進(jìn)飛機(jī),擴(kuò)充機(jī)隊(duì),作為固定資產(chǎn),其在營(yíng)業(yè)稅改增值稅的政策利好下,可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較多,從而減輕了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

    2.重復(fù)征稅問(wèn)題得到緩解

    作為特殊行業(yè),航空運(yùn)輸企業(yè)的成本支出巨大,稅收改革基本解決了這一問(wèn)題。改革前,航空企業(yè)的每一個(gè)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)都要征收營(yíng)業(yè)稅,產(chǎn)品或服務(wù)流通的環(huán)節(jié)越多,稅負(fù)就越重,常發(fā)生重復(fù)繳稅現(xiàn)象?!盃I(yíng)改增”后,由于抵扣鏈條的完整化,使得航空企業(yè)從中獲益,稅負(fù)大幅度降低。

    三、對(duì)策建議

    (一)實(shí)行過(guò)渡時(shí)期優(yōu)惠政策

    在2016年全行業(yè)推廣“營(yíng)改增”的過(guò)程中,應(yīng)實(shí)行相應(yīng)的保障性政策。對(duì)改革初期企業(yè)負(fù)擔(dān)加重的問(wèn)題,政府應(yīng)統(tǒng)籌規(guī)劃,留出一定的財(cái)政扶持資金,對(duì)改革后稅負(fù)增加的交通運(yùn)輸企業(yè)提供適當(dāng)?shù)难a(bǔ)貼,以改善企業(yè)因稅負(fù)改革而導(dǎo)致的稅負(fù)加重問(wèn)題,讓企業(yè)從改革中獲益,有利于政策推廣的穩(wěn)定性。

    (二)擴(kuò)大進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣范圍

    一是增加交通運(yùn)輸企業(yè)原本能夠作為進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的項(xiàng)目的專(zhuān)用增值稅發(fā)票;二是解決交通運(yùn)輸企業(yè)的部分大額支出也難以取得專(zhuān)用增值稅發(fā)票問(wèn)題;三是對(duì)于交通運(yùn)輸業(yè)而言,企業(yè)的固定資產(chǎn)大多數(shù)是汽車(chē)、輪船等價(jià)值較大的資產(chǎn),其折舊費(fèi)會(huì)占其成本的很大一部分,并且這些資產(chǎn)的使用周期較長(zhǎng),可將改革前五年留存的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)按一定的比例進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。

    (三)交通運(yùn)輸業(yè)使用統(tǒng)一專(zhuān)用增值稅發(fā)票

    實(shí)際情況中,企業(yè)在繳納增值稅后,許多業(yè)務(wù)都無(wú)法取得增值稅的專(zhuān)項(xiàng)發(fā)票,因此所以很多支出都無(wú)法抵扣,無(wú)疑加重了稅負(fù)。因此對(duì)于交通運(yùn)輸業(yè)的“營(yíng)改增”,應(yīng)規(guī)范行業(yè)相關(guān)鏈條的發(fā)票,可以設(shè)計(jì)兩種發(fā)票:一種是交通運(yùn)輸企業(yè)給其他行業(yè)的發(fā)票;另一種是交通運(yùn)輸業(yè)專(zhuān)用發(fā)票,交通運(yùn)輸業(yè)可以設(shè)計(jì)專(zhuān)用發(fā)票,能夠讓交通運(yùn)輸企業(yè)在經(jīng)營(yíng)中一票到底。這不僅能促進(jìn)行業(yè)規(guī)范,而且能減少稅負(fù)[4]。

    (四)進(jìn)一步深化稅制改革

    “營(yíng)改增”順利完成需要其他配套政策并行實(shí)施。稅制改革是一個(gè)復(fù)雜系統(tǒng)的工程,只有全面測(cè)算企業(yè)的綜合稅負(fù),以及其他配套政策并行實(shí)施,才能完善稅收體系,達(dá)到降低企業(yè)稅負(fù)的目的,從而促進(jìn)市場(chǎng)健康發(fā)展。

    [參考文獻(xiàn)]

    [1]財(cái)政部.國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)若干稅收政策的通知[S].財(cái)稅〔2011〕133號(hào).

    [2]高文全.交通運(yùn)輸業(yè)營(yíng)改增的影響及對(duì)策研究[D].哈爾濱商業(yè)大學(xué),2015.

    [3]王銳麗.水運(yùn)行業(yè)的稅費(fèi)觀(guān)察[J].珠江水運(yùn)2013(22).

    [4]余學(xué)斌,柯鑫.“營(yíng)改增”對(duì)交通運(yùn)輸企業(yè)的影響[J].會(huì)計(jì)之友2014(22).

    (責(zé)任編輯:張彤彤 劉茜)

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