我國注冊會計師非審計服務(wù)問題及對策

張麗

注冊會計師通過提供法定的審計服務(wù)，樹立了良好的形象。但隨著中國會計服務(wù)市場的不斷發(fā)展，非審計服務(wù)（如管理咨詢、認(rèn)證服務(wù)等）發(fā)展迅速，逐漸成為注冊會計師服務(wù)市場的主力軍。目前注冊會計師非審計服務(wù)在帶來諸多積極因素的同時，也帶來了很多問題和思考。本文從注冊會計師非審計服務(wù)在我國的發(fā)展現(xiàn)狀談起，著重論述非審計服務(wù)所帶來的積極影響和負(fù)面影響，分析了注冊會計師非審計服務(wù)中的問題所在，并針對存在的問題和負(fù)面影響提出相應(yīng)的解決措施，以期進(jìn)一步發(fā)展并完善我國注冊會計師非審計服務(wù)。

一、注冊會計師非審計服務(wù)的定義及內(nèi)容

非審計服務(wù)的定義是相對于審計服務(wù)而言的，是會計師事務(wù)所向客戶提供并收取一定費用的除審計服務(wù)以外的多種服務(wù)的總稱。在聯(lián)合國制定的《中心產(chǎn)品分類》文件中，非審計服務(wù)的內(nèi)容大致分為以下三類：第一、會計、簿記服務(wù)，主要包括編制模擬報表、代理記賬、估價等內(nèi)容；第二、 稅務(wù)服務(wù)，主要包括編制納稅計劃、納稅報表、個人納稅咨詢和計劃等服務(wù)；第三、管理咨詢服務(wù)，主要包括一般咨詢、財務(wù)管理咨詢、市場管理、人力資源管理、生產(chǎn)管理等咨詢服務(wù)和公共關(guān)系服務(wù)等。但非審計服務(wù)包括哪些具體內(nèi)容，不同的組織會有不同的標(biāo)準(zhǔn)，不同的會計師事務(wù)所也有各自的不同理解。

二、注冊會計師非審計服務(wù)對審計獨立性的影響

注冊會計師非審計服務(wù)對審計獨立性的積極影響主要表現(xiàn)在可以增強(qiáng)事務(wù)所的資本積累及應(yīng)對風(fēng)險的能力，非審計服務(wù)能夠成為吸納賢才的亮點，有利于會計師事務(wù)所降低成本實現(xiàn)雙贏等方面。但是隨著非審計服務(wù)提供的比例越來越大，我國注冊會計師非審計服務(wù)中存在的負(fù)面影響也逐漸暴露出來，主要是對審計獨立性的負(fù)面影響，表現(xiàn)在以下幾個方面：

1.事務(wù)所收取的高額費用難以保證審計的獨立性。大量的研究表明注冊會計師可能出于自身利益的考慮難以堅持原則，與客戶之間達(dá)成不可告人的交易。即所謂的購買性意見，這樣就有可能損害審計獨立性，并且在這種情況下，事務(wù)所就很難堅持客觀、公正、獨立地原則發(fā)表真實有效的審計意見，嚴(yán)重影響了注冊會計師的獨立性。

2.注冊會計師的雙重身份也損害審計的獨立性。注冊會計師和企業(yè)受利潤和成本的利益驅(qū)動，注冊會計師會對同一被審計單位既提供審計服務(wù)又提供非審計服務(wù)，被審計單位也更樂于向同一事務(wù)所同時購買審計服務(wù)和非審計服務(wù)。那么在提供非審計服務(wù)的過程中，注冊會計師會在被審計單位經(jīng)營決策等方面給予意見，協(xié)助其制定發(fā)展政策，同時在審計過程中又對這些進(jìn)行審計，這種自己制定政策后又審查政策的行為也嚴(yán)重影響了審計的獨立性。

3.提供非審計服務(wù)會影響注冊會計師和經(jīng)營者之間的利益關(guān)系從而影響審計的獨立性。由于公司所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，形成了兩個利益主體。不同的利益主體追求的目標(biāo)不一樣，所有者追求的是公司利益最大化或股東權(quán)益最大化，經(jīng)營者追求的是個人利益最大化或個人價值最大化。公司所有者為了監(jiān)督經(jīng)營者，同時代理人為了證明自己的業(yè)績，這時就出現(xiàn)了最好的第三方（注冊會計師），其對委托人和代理人之間的沖突起到了一定的協(xié)調(diào)作用。但是由于非審計服務(wù)的增加，使得注冊會計師在提供公司客觀的財務(wù)管理信息的同時還對公司的建設(shè)發(fā)展以及經(jīng)營決策提供相應(yīng)的意見，這就使得原來的委托人和代理人之間的平衡被打破，增加了注冊會計師和經(jīng)營者相互勾結(jié)的可能性，進(jìn)而影響審計的獨立性。

三、注冊會計師非審計服務(wù)存在的問題及成因分析

1.注冊會計師非審計服務(wù)存在的問題。目前我國注冊會計師非審計服務(wù)存在的問題主要表現(xiàn)在以下幾個方面：首先，非審計服務(wù)業(yè)務(wù)種類單一，非審計服務(wù)收入所占比重小。一直以來我國的非審計服務(wù)業(yè)務(wù)主要是咨詢服務(wù)、財務(wù)報表編制、稅務(wù)籌劃等會計相關(guān)方面的審計，而國外的四大事務(wù)所提供的非審計服務(wù)涉及到信息技術(shù)、人力資源、電子商務(wù)等其他擴(kuò)展業(yè)務(wù)，這些我國非審計服務(wù)業(yè)基本上均未涉及到。同時相關(guān)研究數(shù)據(jù)表明，我國注冊會計師提供的咨詢服務(wù)收入一直處于15%以下，而美國非審計服務(wù)的收入占審計收入的比重達(dá)到70%之多。與美國相比，我國的非審計服務(wù)發(fā)展落后很多。其次，我國缺乏完善的非審計服務(wù)市場管理機(jī)制。在我國，缺乏相應(yīng)的文件對非審計服務(wù)進(jìn)行規(guī)范，此外也沒有相關(guān)的政府或其他監(jiān)管措施，整體的市場監(jiān)管機(jī)制尚待建立和完善。再其次，非審計服務(wù)費用披露制度不完善。通過對相關(guān)資料的搜集發(fā)現(xiàn)，在我國很多的上市公司沒有披露非審計服務(wù)的費用，甚至是審計費用。雖然有一部分公司披露了非審計服務(wù)的費用，但僅僅是披露了費用的一個總額，沒有任何的明細(xì)，同時我國也缺乏健全的制度對這一種現(xiàn)象進(jìn)行監(jiān)督和約束。

2.注冊會計師非審計服務(wù)存在的問題的成因分析。那么出現(xiàn)上述問題的原因又是什么，本文將從以下幾個方面進(jìn)行分析：首先，歸結(jié)于我國注冊會計師行業(yè)成立的特殊背景。我國的會計師事務(wù)所由原來的掛靠單位到后來的獨立運作與經(jīng)營，其成立時的特殊決定了會計師事務(wù)所早期業(yè)務(wù)主要由主管部門指定。這對會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)來源提供了保障。那么對于會計師事務(wù)所來說，非審計服務(wù)的收入高低不會對會計事務(wù)所收入造成較大的的影響。其次，歸結(jié)于我國的審計市場不夠完善，缺乏嚴(yán)厲的事后懲罰措施。隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，資本市場的不斷壯大，委托人對審計人的需求也不斷增加，但審計市場的各項制度并沒有隨之建立，嚴(yán)重阻礙了非審計服務(wù)的拓展。同時相對于發(fā)達(dá)國家，我國處于經(jīng)濟(jì)社會的轉(zhuǎn)型期，很多的市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展法制還很不健全，監(jiān)管手段也不太成熟，公司的作假行為屢禁不止。注冊會計師在被審計單位的壓力面前往往會置原則于不顧，出具不真實的審計報告。而我國對于這種違規(guī)違法行為的懲罰力度不夠，在一定程度上縱容了這種行為的發(fā)生。再其次，要歸結(jié)于注冊會計師的整體業(yè)務(wù)素質(zhì)不夠高。我國從20世紀(jì)80年代開始恢復(fù)注冊會計師審計，對于審計界而言，由于非審計服務(wù)的發(fā)展的時間較短，無論是從理論上還是從實踐探索上都存在一定的局限性。同時我國每年的注冊會計師考試各科通過率都比較低，注冊會計師增長的人數(shù)遠(yuǎn)低于審計市場發(fā)展的速度。而且由于考試的題型與信息知識經(jīng)濟(jì)發(fā)展的腳步脫節(jié)，影響了注冊會計師的業(yè)務(wù)素質(zhì)的提高。

四、針對注冊會計師非審計服務(wù)負(fù)面影響及問題的對策

1.完善監(jiān)管部門的監(jiān)督機(jī)制。隨著我國資本市場進(jìn)一步發(fā)展和公司治理結(jié)構(gòu)的進(jìn)一步完善，企業(yè)對會計師事務(wù)所的選擇不再局限于政府選擇，而是由市場選擇。那么政府和相關(guān)部門可以通過頒布相關(guān)的法律法規(guī)或制定一些標(biāo)準(zhǔn)，營造一個公平合理的市場環(huán)境。并且在這個合理的寬松的環(huán)境下對事務(wù)所開展的審計業(yè)務(wù)進(jìn)行適當(dāng)?shù)谋O(jiān)督，避免過多的干預(yù)，從而保證事務(wù)所的獨立性。同時各個監(jiān)管部門也要完善其監(jiān)督體系，確保從外部和內(nèi)部對注冊會計師的行為進(jìn)行監(jiān)督。

2.改革會計師事務(wù)所的體制。在我國，注冊會計師的建立主要有合伙制和有限責(zé)任制兩種形式，其組織形式的不同也會對審計的獨立性產(chǎn)生不同的影響。兩種形式相比較，無限責(zé)任的合伙組織形式必然會對注冊會計師有更大的約束和影響，因為每個合伙人不僅要對自己負(fù)責(zé)，還要對其他合伙人負(fù)責(zé)，對整個公司負(fù)責(zé)，任何個人的問題都會使所有人和公司帶來嚴(yán)重的損失，所以這種會計師事務(wù)所的形式增強(qiáng)了審計的獨立性，因而有必要推進(jìn)會計師事務(wù)所從有限責(zé)任制向合伙制轉(zhuǎn)化，提高事務(wù)所的聲譽、競爭力和防范風(fēng)險能力，進(jìn)而增強(qiáng)與客戶談判的力量，不再屈從于企業(yè)施加的經(jīng)濟(jì)壓力，達(dá)到保證審計獨立性的目的。

3.建立注冊會計師行業(yè)誠信文化體系。在我國的各種上市公司會計造假事件中，承擔(dān)審計責(zé)任的會計師事務(wù)所有著不可推卸的責(zé)任，他們?yōu)榱藵M足一己之私來損害廣大投資者的利益，這與他們?nèi)狈镜穆殬I(yè)道德素養(yǎng)有著最直接的聯(lián)系。所以會計師事務(wù)所應(yīng)該加強(qiáng)企業(yè)文化建設(shè)和提高會計師的職業(yè)道德素質(zhì)，使得注冊會計師面對誘惑時不放棄自己的原則，時刻以社會主人翁的態(tài)度來進(jìn)行自己的工作，以社會責(zé)任為己任，進(jìn)而提高注冊會計師行業(yè)的誠信水平。

4.加強(qiáng)注冊會計師的專業(yè)水平。專業(yè)知識是注冊會計師提供審計服務(wù)和非審計服務(wù)的基礎(chǔ)和前提，掌握豐富的專業(yè)知識水平和豐富的審計經(jīng)驗才能使得注冊會計師在進(jìn)行審計工作時可以靈活解決出現(xiàn)的各種問題和各種狀況。審計是一門專業(yè)性和靈活性都很強(qiáng)的學(xué)科，作為注冊會計師除了要掌握審計的相關(guān)法律法規(guī)，更要熟練靈活的掌握審計內(nèi)容、程序、各項業(yè)務(wù)等，了解業(yè)務(wù)承接的每個細(xì)節(jié)，準(zhǔn)確地進(jìn)行風(fēng)險評估來控制風(fēng)險，避免審計過程中因業(yè)務(wù)知識問題增加審計風(fēng)險受到其他因素的牽制，來提高審計的獨立性。

5.完善非審計服務(wù)收費制度并規(guī)范費用披露。高質(zhì)量的審計服務(wù)對應(yīng)著較高的成本，完善審計收費制度可以通過以下兩個方面進(jìn)行，一方面審計收費應(yīng)按質(zhì)論價，用利益誘導(dǎo)機(jī)制和市場規(guī)則來引導(dǎo)，不僅要有統(tǒng)一定價還要設(shè)定最低收費標(biāo)準(zhǔn)，限制低價競爭，另一方面，可以嘗試新的收費方式。比如，在董事會中設(shè)立審計委員會，由審計委員會評價獨立審計人員的工作并支付審計費。這樣，可以消除會計師事務(wù)所對被審計單位管理當(dāng)局的財務(wù)依賴性，使得注冊會計師更客觀、更公正地發(fā)表審計意見。

五、結(jié) 論

本文從注冊會計師非審計服務(wù)的概念出發(fā)，分析了注冊會計師非審計服務(wù)對審計獨立性的積極影響和負(fù)面影響，在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步分析了注冊會計師非審計服務(wù)中存在的問題及原因，并針對這些問題和負(fù)面影響提出相對應(yīng)的措施。從研究探討的結(jié)論來看，注冊會計師非審計服務(wù)所帶來的問題是可以避免的，只要我們知道其發(fā)生的原因并按照上述措施加以預(yù)防和規(guī)避，就可以將非審計服務(wù)的負(fù)面影響降到最低。

（作者單位：新疆財經(jīng)大學(xué)工商管理學(xué)院）