行為審計(jì)客體論：理論框架和例證分析

鄭石橋　李媛媛

【摘 要】 行為審計(jì)究竟是審計(jì)個(gè)人，還是審計(jì)單位？文章從空間范圍和時(shí)間范圍兩個(gè)維度探究行為審計(jì)客體。關(guān)于空間范圍，單位和個(gè)人都是審計(jì)客體。當(dāng)單位作為審計(jì)客體時(shí)，必須同時(shí)也將個(gè)人作為審計(jì)客體，一般情況下是以特定單位作為審計(jì)客體，當(dāng)某類單位在某些行為上具有普遍性時(shí)，該類單位可能成為審計(jì)客體；當(dāng)個(gè)人作為審計(jì)客體時(shí)，多數(shù)情形下以特定個(gè)人作為審計(jì)客體，當(dāng)某類個(gè)人在某些行為上具有普遍性時(shí)，該類個(gè)人可能成為審計(jì)客體。關(guān)于時(shí)間范圍，一般情況下，對(duì)審計(jì)客體實(shí)施選擇性審計(jì)，當(dāng)某類行為具有特別的重要性，或某類行為相關(guān)治理不健全從而缺陷行為較多，或者是二者同時(shí)具備時(shí)，對(duì)該類行為實(shí)施法定審計(jì)。

【關(guān)鍵詞】 行為審計(jì)； 審計(jì)客體； 項(xiàng)目審計(jì)； 聯(lián)合審計(jì)； 專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查

中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2016）10-0116-05

一、引言

審計(jì)客體主要涉及“對(duì)誰(shuí)審計(jì)”或“審計(jì)誰(shuí)”。根據(jù)經(jīng)典的審計(jì)理論，代理人在履行經(jīng)管責(zé)任過程中，由于自利和有限理性，再加上激勵(lì)不相容、信息不對(duì)稱、環(huán)境不確定等因素的存在，代理人可能出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題。為此，委托人會(huì)推動(dòng)建立應(yīng)對(duì)代理問題和次優(yōu)問題的治理構(gòu)造，審計(jì)是其中的要素（鄭石橋和馬新智，2012）[ 1 ]。然而，這里的代理人究竟是誰(shuí)，是單位的最高領(lǐng)導(dǎo)還是單位的管理團(tuán)隊(duì)，或者是單位作為一個(gè)整體？這個(gè)問題的理解不同，審計(jì)客體選擇也就不同。

現(xiàn)有文獻(xiàn)認(rèn)為，經(jīng)管責(zé)任的代理人或履行者是審計(jì)客體，但并未解釋代理人或履行者的具體范圍。本文從空間范圍和時(shí)間范圍兩個(gè)維度探究行為審計(jì)客體，構(gòu)建行為審計(jì)客體選擇的理論框架。隨后內(nèi)容安排如下：首先是一個(gè)簡(jiǎn)要的文獻(xiàn)綜述，梳理相關(guān)文獻(xiàn)；然后從空間范圍和時(shí)間范圍兩個(gè)維度分析行為審計(jì)客體選擇，構(gòu)建理論框架；在此基礎(chǔ)上，用這個(gè)理論框架來分析若干行為審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)客體選擇，以一定程度驗(yàn)證上述理論框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)于審計(jì)客體的認(rèn)識(shí)有高度的一致性，那就是經(jīng)管責(zé)任的代理人或履行者是審計(jì)客體（楊時(shí)展，1986）[ 2 ]。根據(jù)本文的主題，文獻(xiàn)綜述主要關(guān)注另外兩個(gè)問題，一是自然人是否是審計(jì)客體，二是組織群體能否作為審計(jì)客體。

關(guān)于自然人作為審計(jì)客體，主要集中在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中。邢俊芳（2005）[ 3 ]認(rèn)為，歷史轉(zhuǎn)型期的中國(guó)，社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、政治復(fù)雜變革，腐敗幾乎無處不在。為此，約束和內(nèi)律就成為黨政干部的一種必需，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是其中之一。徐雪林、郭長(zhǎng)水（2005）[ 4 ]認(rèn)為，我國(guó)權(quán)力制約和監(jiān)管體系尚不完善，所以，應(yīng)當(dāng)開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。馮均科（2009）[ 5 ]認(rèn)為，我國(guó)法制基礎(chǔ)十分薄弱，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)較好地解決了政府以及國(guó)有單位負(fù)責(zé)人在經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行方面的監(jiān)管問題。戚振東、尹平（2013）[ 6 ]認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是權(quán)力安全運(yùn)行自律和自控的機(jī)制設(shè)計(jì)，是現(xiàn)行干部管理體制實(shí)踐總結(jié)的制度完善。上述文獻(xiàn)盡管視角不同，但共同的認(rèn)識(shí)是我國(guó)領(lǐng)導(dǎo)干部的不當(dāng)行為較嚴(yán)重，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)可作為應(yīng)對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部不當(dāng)行為的制度安排。領(lǐng)導(dǎo)干部成為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)客體的原因可以歸結(jié)為組織治理不健全。

關(guān)于組織群體作為審計(jì)客體，主要集中在專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查中。一般認(rèn)為，凡是與被調(diào)查事項(xiàng)有關(guān)的單位和個(gè)人都屬于專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查的范圍。所以，幾乎一致地認(rèn)為，某種特征的組織群體可以作為審計(jì)客體（顏志敏，2005；王志楠，2006；林圖，2008；顏志敏，2010；桂春榮，2011）[ 7-11 ]。

綜上所述，行為審計(jì)客體之選擇還缺乏系統(tǒng)理論框架?，F(xiàn)有研究雖然沒有直接研究行為審計(jì)客體，但是，對(duì)于行為審計(jì)客體之研究具有一定的啟發(fā)價(jià)值。本文從空間和時(shí)間兩個(gè)維度構(gòu)建行為審計(jì)客體的理論框架。

三、行為審計(jì)客體：理論框架

（一）行為審計(jì)客體組合

一般來說，審計(jì)客體就是對(duì)誰(shuí)審計(jì)的問題。行為審計(jì)客體選擇涉及兩方面的問題：一是從空間范圍來說，審計(jì)客體如何選擇，從而出現(xiàn)單位客體和個(gè)人客體。二是從時(shí)間范圍來說，審計(jì)客體如何選擇，也就是對(duì)于審計(jì)客體的審計(jì)時(shí)點(diǎn)是否具有可選擇性，也有兩種情形：一是對(duì)于某類審計(jì)客體，必須在特定的時(shí)點(diǎn)進(jìn)行審計(jì)，從而出現(xiàn)法定審計(jì)客體；二是對(duì)于某類審計(jì)客體并不要求在特定的時(shí)點(diǎn)進(jìn)行審計(jì)，從而出現(xiàn)選擇性審計(jì)客體。上述兩個(gè)方面的問題密切相關(guān)，組合起來形成行為審計(jì)客體的多種情形，如表1所示。以下對(duì)上述兩個(gè)方面的審計(jì)客體選擇作詳細(xì)分析。

（二）行為審計(jì)客體的空間范圍：?jiǎn)挝缓蛡€(gè)人

一般來說，只是在少數(shù)情形下財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息與特定個(gè)人關(guān)聯(lián)，一般情形下它們難以與特定個(gè)人關(guān)聯(lián)，所以信息審計(jì)客體是以單位為主。但是，行為審計(jì)不同，行為審計(jì)以行為作為審計(jì)內(nèi)容，而行為一定是有行為者或行為主體的，所以，行為者或行為主體就是行為審計(jì)的審計(jì)客體。

1.單位和個(gè)人是兩個(gè)行為主體

從空間范圍來說，行為審計(jì)客體究竟是作為行為主體的單位還是作為行為主體的個(gè)人？有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，特定個(gè)人在單位的行為都是職務(wù)行為，個(gè)人執(zhí)行的是單位意志，個(gè)人是代表單位在行為，所以行為審計(jì)客體應(yīng)該是單位而不是個(gè)人。這種觀點(diǎn)似是而非。筆者認(rèn)為，作為行為主體的單位和個(gè)人應(yīng)該同時(shí)作為行為審計(jì)客體。其原因如下：

第一，就個(gè)人代表單位意志的行為來說，單位和個(gè)人具有雙重人格。個(gè)人在單位意志支配下，為單位利益而實(shí)施的行為當(dāng)然是屬于單位行為的組成部分，應(yīng)該界定為單位行為。但是，個(gè)人在為單位利益而行為時(shí)，仍然具有自己的獨(dú)立人格和意志。所以，單位與個(gè)人都應(yīng)屬于行為主體，應(yīng)該同時(shí)承擔(dān)行為責(zé)任（林蔭茂，2006）[ 12 ]。

第二，在一些情形下，個(gè)人的行為可能并不代表單位意志，只是其個(gè)人意思，這些行為可能是為單位謀取利益，也可能只是為行為者本人謀取利益。在為單位謀取利益時(shí)，雖然單位本身并不知情，但是，個(gè)人能夠?qū)嵤┠承┬袨?，可能是單位管理存在薄弱環(huán)節(jié)，單位也應(yīng)該為此承擔(dān)責(zé)任，所以，此類行為應(yīng)該由單位和個(gè)人同時(shí)承擔(dān)責(zé)任。如果只是為個(gè)人謀取利益，雖然單位并不能由此獲利，有時(shí)甚至還會(huì)有損失，但是，謀取個(gè)人利益的行為之所以能實(shí)施，也正是源于單位管理漏洞的存在，所以，單位也應(yīng)該為此承擔(dān)責(zé)任。綜合起來，即使是不代表單位意志的個(gè)人行為，單位和個(gè)人也應(yīng)該同時(shí)承擔(dān)責(zé)任，這就需要將個(gè)人和單位作為審計(jì)客體。

第三，行為審計(jì)不只是鑒證某行為是否存在缺陷，在多數(shù)情形下，對(duì)于違規(guī)行為或嚴(yán)重的瑕疵行為還要進(jìn)行處理處罰，這時(shí)的處理處罰就涉及責(zé)任人。所以，對(duì)于鑒證確定的缺陷行為，一般要求確定到具體的責(zé)任人，即使是代表單位意志的行為，也需要確定責(zé)任人。對(duì)于不代表單位意志的行為，更是需要將責(zé)任人作為處理處罰對(duì)象。行為審計(jì)對(duì)于所有的缺陷行為，都要確定具體的責(zé)任人，這就需要將個(gè)人作為審計(jì)客體。

根據(jù)上述分析，關(guān)于行為審計(jì)客體得出如下結(jié)論：?jiǎn)挝缓蛡€(gè)人都是審計(jì)客體，當(dāng)單位作為審計(jì)客體時(shí)，必須同時(shí)也將個(gè)人作為審計(jì)客體。

2.單位作為審計(jì)客體的兩種選擇：特定單位與同類單位

雖然單位和個(gè)人要同時(shí)作為行為審計(jì)客體，但是，對(duì)于單位和個(gè)人還具有不同的選擇。先來看單位的選擇。

某一審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)審計(jì)的被審計(jì)單位應(yīng)該有多個(gè)（對(duì)于政府審計(jì)來說，就是審計(jì)管轄范圍；對(duì)于內(nèi)部審計(jì)來說，就是全部下屬單位），在這種情形下，作為審計(jì)客體的單位就存在兩種選擇，一是只選擇特定單位進(jìn)行審計(jì)，二是選擇同類單位進(jìn)行審計(jì)。究竟如何選擇呢？

一般來說，在多數(shù)情形下，行為審計(jì)是以項(xiàng)目審計(jì)的方式來開展，在這種情形下，會(huì)選擇特定單位作為審計(jì)客體。然而，行為審計(jì)也可以采用聯(lián)合審計(jì)和專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查的方式來開展，此時(shí)，審計(jì)客體就不是特定單位，而是同類單位。

就聯(lián)合審計(jì)來說，雖然對(duì)聯(lián)合審計(jì)的認(rèn)識(shí)不同，但是，根據(jù)《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》，聯(lián)合審計(jì)是指審計(jì)機(jī)關(guān)統(tǒng)一組織多個(gè)審計(jì)組共同實(shí)施一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目或者分別實(shí)施同一類審計(jì)項(xiàng)目，在這種情形下，審計(jì)機(jī)關(guān)業(yè)務(wù)部門應(yīng)當(dāng)編制審計(jì)工作方案。很顯然，這時(shí)的審計(jì)客體就不是一個(gè)單位，而是多個(gè)單位，甚至是具有某一特性的全部單位。例如，國(guó)家審計(jì)署統(tǒng)一組織的全國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)共同參與的社會(huì)保障資金審計(jì)、土地出讓金審計(jì)，就是對(duì)所有的社會(huì)保障資金管理機(jī)構(gòu)、土地出讓金管理機(jī)構(gòu)都進(jìn)行了審計(jì)，這是典型的聯(lián)合審計(jì)。然而，什么情形下會(huì)選擇聯(lián)合審計(jì)呢？一般來說，如果某類特定行為引起了審計(jì)人的高度重視，或者是成為相關(guān)利益者關(guān)注的重點(diǎn)問題，那么，為了徹底搞清楚該問題，就可能將所有涉及該問題的單位納入審計(jì)范圍，作為審計(jì)客體。通過對(duì)這些單位的審計(jì)，能夠從整體上搞清楚該問題的狀況，為相關(guān)后續(xù)行為奠定基礎(chǔ)。

就專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查來說，也存在不同認(rèn)識(shí)。但是，根據(jù)《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》，凡是與被調(diào)查事項(xiàng)有關(guān)的單位或個(gè)人都屬于專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查的范圍。所以，專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查會(huì)涉及某類單位，審計(jì)客體不是特定單位，而是某類單位。然而，什么情形下會(huì)選擇專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查呢？《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，符合下列情形的，可以進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查：涉及宏觀性、普遍性、政策性或者體制、機(jī)制問題的；事項(xiàng)跨行業(yè)、跨地區(qū)、跨單位的；事項(xiàng)涉及大量非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的；其他適宜進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查的。上述規(guī)定表明，從政府審計(jì)來說，納入專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查的問題一般具有普遍性的特征，也就是說，當(dāng)某問題在很多單位都存在，具有一定的普遍性時(shí)，就可以將存在該問題的所有單位都納入審計(jì)范圍，作為審計(jì)客體，通過對(duì)這些單位的審計(jì)調(diào)查，能夠從整體上搞清楚該問題的狀況，為相關(guān)后續(xù)行為奠定基礎(chǔ)。這與聯(lián)合審計(jì)具有異曲同工之妙。

根據(jù)上述分析，關(guān)于單位作為審計(jì)客體，有如下結(jié)論：一般來說，以特定單位作為審計(jì)客體，當(dāng)某類單位在某些行為上具有普遍性時(shí)，該類單位可能成為聯(lián)合審計(jì)或?qū)ｍ?xiàng)審計(jì)調(diào)查的客體。

3.個(gè)人作為審計(jì)客體的兩種選擇：特定個(gè)人與同類個(gè)人

上述分析表明，單位作為一個(gè)客體必須與個(gè)人客體同時(shí)存在，而單位客體本身有多種選擇。那么，個(gè)人能否作為獨(dú)立的審計(jì)客體？個(gè)人作為審計(jì)客體是否又有多種選擇呢？

首先，關(guān)于個(gè)人能否作為獨(dú)立的審計(jì)客體。經(jīng)管責(zé)任履行中的個(gè)人，肯定有一定的行為，所以，從審計(jì)技術(shù)上來說，以個(gè)人作為審計(jì)客體并不存在困難。這里的關(guān)鍵是，是否有必要將個(gè)人作為審計(jì)客體。在一些情形下，如果將個(gè)人作為審計(jì)客體已經(jīng)成為必要，則個(gè)人可以單獨(dú)作為審計(jì)客體。此時(shí)，個(gè)人的行為既可以包括其為單位利益而實(shí)施的行為，也可以包括其為個(gè)人利益而實(shí)施的行為；既可以是其全部行為，也可以是其某些特定行為。那么，在什么情形下，個(gè)人成為審計(jì)客體具有必要性呢？一般來說，應(yīng)該具備以下條件：一是個(gè)人對(duì)于經(jīng)管責(zé)任的履行具有重要的作用，抑制其缺陷行為，對(duì)經(jīng)管責(zé)任的履行具有較大的意義；二是針對(duì)該個(gè)人的相關(guān)治理不健全，該個(gè)人出現(xiàn)缺陷行為的機(jī)會(huì)較多，所以，為了形成抑制該個(gè)人缺陷行為的治理構(gòu)造，可以將行為審計(jì)作為其中的要素之一；三是委托人及利益相關(guān)者對(duì)該個(gè)人的關(guān)注程度較高，如果該個(gè)人缺陷行為較多，則影響較大。具備上述條件時(shí)，個(gè)人的行為可能成為審計(jì)內(nèi)容，從而個(gè)人成為審計(jì)客體。

其次，關(guān)于個(gè)人作為審計(jì)客體時(shí)的選擇。一般來說，在多數(shù)情形下，以個(gè)人為客體的行為審計(jì)是以項(xiàng)目審計(jì)的方式開展的，所以，會(huì)選擇特定個(gè)人作為審計(jì)客體。然而，以個(gè)人作為客體的行為審計(jì)也可以采用聯(lián)合審計(jì)或?qū)ｍ?xiàng)審計(jì)調(diào)查的方式來開展，此時(shí)，審計(jì)客體就不是特定個(gè)人，而是同類個(gè)人。在這種情形下，就不只是關(guān)注某一特定的個(gè)人之行為，而是關(guān)注某類個(gè)人的行為。這里的行為，多數(shù)情形下是某些特定行為。一般來說，當(dāng)某類人具有某些共同的行為，并且這些共同的行為引起委托人及利益相關(guān)者高度關(guān)注，同時(shí)，該類行為的相關(guān)治理還不健全，從而這類行為方面的問題具有一定的普遍性。此時(shí)，該類個(gè)人的該類行為就可能成為聯(lián)合審計(jì)或?qū)ｍ?xiàng)審計(jì)調(diào)查的內(nèi)容，該類人就成為審計(jì)客體。

根據(jù)上述分析，關(guān)于個(gè)人作為審計(jì)客體，有如下結(jié)論：個(gè)人可以獨(dú)立作為審計(jì)客體，在多數(shù)情形下，以特定個(gè)人作為審計(jì)客體，當(dāng)某類個(gè)人在某些行為上具有普遍性時(shí)，該類個(gè)人可能成為聯(lián)合審計(jì)或?qū)ｍ?xiàng)審計(jì)調(diào)查的客體。

（三）行為審計(jì)客體的時(shí)間范圍：法定審計(jì)和選擇性審計(jì)

一般來說，審計(jì)客體的選擇是根據(jù)若干維度對(duì)審計(jì)范圍的單位進(jìn)行評(píng)估，在此基礎(chǔ)上，根據(jù)評(píng)估的結(jié)果來選擇一定時(shí)期的審計(jì)客體，也就是說，在什么時(shí)點(diǎn)審計(jì)某客體，主要是基于對(duì)該客體的評(píng)估而確定的，審計(jì)客體的審計(jì)時(shí)點(diǎn)具有選擇性。

然而，現(xiàn)實(shí)生活中還存在另外一類方法來確定審計(jì)時(shí)點(diǎn)，就是在特定時(shí)點(diǎn)必須實(shí)施的、具有強(qiáng)制性的審計(jì)，這種審計(jì)稱為法定審計(jì)。為什么會(huì)出現(xiàn)法定審計(jì)呢？一般來說，有如下三種情形：

第一，某類行為具有特別的重要性。某類行為在社會(huì)或某組織中具有特別的重要性，關(guān)注該類行為的利益相關(guān)者較多，從而需要對(duì)該特定行為進(jìn)行定期審計(jì)。例如，《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定從多個(gè)方面對(duì)初選審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)估，以確定備選審計(jì)項(xiàng)目及其優(yōu)先順序，第一個(gè)方面就是項(xiàng)目重要程度，要求評(píng)估在國(guó)家經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展中的重要性、政府行政首長(zhǎng)和相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)機(jī)關(guān)及公眾關(guān)注程度、資金和資產(chǎn)規(guī)模等。

第二，某類行為相關(guān)治理不健全，缺陷行為較多。缺陷行為是由一個(gè)整體的治理構(gòu)造來應(yīng)對(duì)的，如果治理構(gòu)造中的其他要素較粗糙，抑制缺陷行為的效果較差，致使缺陷行為較多，在這種情形下，對(duì)于行為的需求就較強(qiáng)烈，從而需要對(duì)該特定行為進(jìn)行定期審計(jì)。例如，《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定從多個(gè)方面對(duì)初選審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)估，以確定備選審計(jì)項(xiàng)目及其優(yōu)先順序，第二個(gè)方面就是評(píng)估項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)水平，風(fēng)險(xiǎn)水平越高，越是要優(yōu)先列入年度計(jì)劃，這里實(shí)際上強(qiáng)調(diào)的是相關(guān)的治理越是不健全，其風(fēng)險(xiǎn)水平越高，從而越是需要優(yōu)先進(jìn)行審計(jì)。

第三，如果某類行為具有特別的重要性，并且相關(guān)治理不健全，缺陷行為較多，則更加需要對(duì)該類行為予以特別關(guān)注，從而對(duì)其審計(jì)時(shí)點(diǎn)作出強(qiáng)制性規(guī)定。

根據(jù)以上分析，關(guān)于行為審計(jì)客體的時(shí)間范圍有如下結(jié)論：一般來說，對(duì)于審計(jì)客體實(shí)施選擇性審計(jì)，根據(jù)對(duì)審計(jì)客體的評(píng)估確定審計(jì)時(shí)點(diǎn)；當(dāng)某類行為具有特別的重要性，或者某類行為相關(guān)治理不健全從而缺陷行為較多，或者是二者同時(shí)具備時(shí)，對(duì)該類行為可能實(shí)施法定審計(jì)。

四、行為審計(jì)客體：若干制度或例證分析

以上從空間和時(shí)間兩個(gè)維度分析了行為審計(jì)客體，提出了一個(gè)關(guān)于行為審計(jì)客體選擇的理論框架。下面用理論框架來分析我國(guó)政府審計(jì)的若干制度或案例，以一定程度驗(yàn)證這個(gè)理論框架。

（一）責(zé)任人和責(zé)任單位同時(shí)作為審計(jì)客體

《中華人民共和國(guó)審計(jì)法實(shí)施條例》第五條規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)被審計(jì)單位違反國(guó)家規(guī)定的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支行為，在法定職權(quán)范圍內(nèi)作出處理、處罰的決定。

《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》第四十四條規(guī)定：審計(jì)機(jī)關(guān)認(rèn)為對(duì)直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員依法應(yīng)當(dāng)給予處分的，應(yīng)當(dāng)提出給予處分的建議，被審計(jì)單位或者其上級(jí)機(jī)關(guān)、監(jiān)察機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法及時(shí)作出決定，并將結(jié)果書面通知審計(jì)機(jī)關(guān)；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

國(guó)務(wù)院頒布的《財(cái)政違法行為處罰處分條例》第五條規(guī)定，有財(cái)政違法行為的單位，其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，以及有財(cái)政違法行為的個(gè)人，屬于國(guó)家公務(wù)員的，由監(jiān)察機(jī)關(guān)及其派出機(jī)構(gòu)或者任免機(jī)關(guān)依照人事管理權(quán)限，依法給予行政處分。

上述三方面的法律法規(guī)顯示，對(duì)于發(fā)現(xiàn)的違規(guī)行為，一方面要追究責(zé)任單位的責(zé)任，另一方面還要追究直接責(zé)任人的責(zé)任，實(shí)行的是雙罰制。既然如此，在審計(jì)過程中，就必須將違規(guī)行為確定到具體的責(zé)任人，如果不確定到具體的責(zé)任人，又如何對(duì)直接責(zé)任人進(jìn)行處理處罰呢？可見，對(duì)于違規(guī)行為，我國(guó)的現(xiàn)行制度是將責(zé)任單位和責(zé)任人同時(shí)作為審計(jì)客體。

本文前面的理論框架指出，單位和個(gè)人都是審計(jì)客體，當(dāng)單位作為審計(jì)客體時(shí)，必須同時(shí)也將個(gè)人作為審計(jì)客體。我國(guó)的現(xiàn)行制度規(guī)定與本文的理論預(yù)期相一致。

（二）責(zé)任人獨(dú)立作為審計(jì)客體

雖然多數(shù)情形下是責(zé)任單位和責(zé)任人同時(shí)作為審計(jì)客體，但是，在一些特定情形上卻將責(zé)任人作為獨(dú)立的審計(jì)客體，并不包括責(zé)任單位。中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳頒布的《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》第五條規(guī)定，領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的情況，應(yīng)當(dāng)依法接受審計(jì)監(jiān)督。根據(jù)干部管理監(jiān)督的需要，可以在領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間進(jìn)行任中經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，也可以在領(lǐng)導(dǎo)干部不再擔(dān)任所任職務(wù)時(shí)進(jìn)行離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。這個(gè)規(guī)定表明，領(lǐng)導(dǎo)干部已經(jīng)成為獨(dú)立的審計(jì)客體。為什么會(huì)有如此規(guī)定呢？有兩方面的原因：第一，領(lǐng)導(dǎo)干部的作為對(duì)于我國(guó)的經(jīng)濟(jì)社會(huì)很重要，他們的作為或不作為或如何作為，已經(jīng)成為廣大民眾關(guān)注的焦點(diǎn)。第二，對(duì)于領(lǐng)導(dǎo)干部的相關(guān)管理制度還不健全，對(duì)于領(lǐng)導(dǎo)干部的權(quán)力約束激勵(lì)機(jī)制還比較粗糙。在這種背景下，領(lǐng)導(dǎo)干部較容易出現(xiàn)違規(guī)問題。當(dāng)然，就行為來說，能夠?qū)㈩I(lǐng)導(dǎo)干部本身的行為與其所領(lǐng)導(dǎo)的單位區(qū)別開來，這是審計(jì)的技術(shù)前提。正是由于上述原因，領(lǐng)導(dǎo)干部成為獨(dú)立的審計(jì)客體。這與本文前面的理論框架之預(yù)期完全一致。

（三）一些審計(jì)客體成為法定審計(jì)項(xiàng)目

根據(jù)本文的理論框架，對(duì)于一些審計(jì)客體，可能出現(xiàn)強(qiáng)制性規(guī)定。我國(guó)是否有這種情形呢？目前，至少有兩方面的審計(jì)已經(jīng)是這種情形：

（1）預(yù)算執(zhí)行審計(jì)屬于每年必審計(jì)的法定審計(jì)?！吨腥A人民共和國(guó)審計(jì)法》第四條規(guī)定，國(guó)務(wù)院和縣級(jí)以上地方人民政府應(yīng)當(dāng)每年向本級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)提出審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支的審計(jì)工作報(bào)告。審計(jì)工作報(bào)告應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)報(bào)告對(duì)預(yù)算執(zhí)行的審計(jì)情況。必要時(shí)，人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)可以對(duì)審計(jì)工作報(bào)告作出決議。

（2）政府投資的工程項(xiàng)目，投資金額超過一定規(guī)模的，屬于法定審計(jì)項(xiàng)目。雖然沒有全國(guó)性統(tǒng)一規(guī)定，但是，各級(jí)政府都有自己的明文規(guī)定。例如，《江蘇省國(guó)家建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)監(jiān)督辦法》第二條規(guī)定，凡以本省國(guó)有資產(chǎn)投資或者融資為主的基本建設(shè)項(xiàng)目和技術(shù)改造項(xiàng)目均應(yīng)當(dāng)接受審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)監(jiān)督。《江蘇省省屬高校建設(shè)工程項(xiàng)目審計(jì)實(shí)施辦法》第十六條規(guī)定：高校單項(xiàng)工程投資1 000萬元以上（含1 000萬元）的建設(shè)項(xiàng)目，必須對(duì)建設(shè)項(xiàng)目各階段開展全過程審計(jì)；單項(xiàng)工程投資小于1 000萬元的建設(shè)項(xiàng)目，高校根據(jù)重要性和成本效益原則，結(jié)合具體情況，可對(duì)部分階段或環(huán)節(jié)進(jìn)行審計(jì)。

為什么上述兩方面會(huì)成為法定審計(jì)？其原因如下：

第一，就預(yù)算執(zhí)行審計(jì)來說，預(yù)算資金來源于稅收，其使用情況有廣泛的利益相關(guān)者，并且，使用于公共領(lǐng)域來生產(chǎn)公共服務(wù)，與眾多的利益相關(guān)者相關(guān)，所以，預(yù)算資金的使用情況在整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)中具有很大的重要性。正是因?yàn)槿绱?，大多?shù)國(guó)家都將預(yù)算審計(jì)作為法定審計(jì)，我們選擇的預(yù)算執(zhí)行審計(jì)，主要關(guān)注預(yù)算收支行為是否合規(guī)，并且每年都要審計(jì)，所以，仍然屬于法定審計(jì)。

第二，就工程審計(jì)來說，超過一定規(guī)模的工程審計(jì)作為法定審計(jì)的主要原因是這個(gè)領(lǐng)域的相關(guān)治理不健全，缺陷行為較多。中央紀(jì)委研究室委托地方紀(jì)委和有關(guān)統(tǒng)計(jì)部門開展的黨風(fēng)廉政問卷調(diào)查顯示，五大領(lǐng)域的不正之風(fēng)和腐敗問題引起了受訪者的高度關(guān)注。其中38.54%受訪者認(rèn)為建設(shè)工程領(lǐng)域這一問題“比較嚴(yán)重”，位居五大領(lǐng)域的首位①。正是因?yàn)楣こ探ㄔO(shè)領(lǐng)域的腐敗嚴(yán)重，所以這個(gè)領(lǐng)域才成為法定審計(jì)領(lǐng)域。

五、結(jié)論和啟示

在經(jīng)管責(zé)任履行中，為了應(yīng)對(duì)代理問題和次優(yōu)問題，需要對(duì)代理人進(jìn)行審計(jì)。然而，這里的代理人究竟是誰(shuí)，是單位的最高領(lǐng)導(dǎo)還是單位的管理團(tuán)隊(duì)，或者是單位作為一個(gè)整體？這個(gè)問題的理解不同，審計(jì)客體選擇也就不同。本文從空間范圍和時(shí)間范圍兩個(gè)維度，探究行為審計(jì)客體，構(gòu)建行為審計(jì)客體選擇的理論框架。

一般來說，審計(jì)客體就是對(duì)誰(shuí)審計(jì)的問題。行為審計(jì)客體選擇涉及兩方面的問題：一是從空間范圍來說，審計(jì)客體如何選擇，從而出現(xiàn)單位客體和個(gè)人客體；二是從時(shí)間范圍來說，審計(jì)客體如何選擇，也就是對(duì)于審計(jì)客體的審計(jì)時(shí)點(diǎn)是否具有可選擇性，從而出現(xiàn)法定審計(jì)和選擇性審計(jì)。上述兩個(gè)方面的問題密切相關(guān)，組合起來形成行為審計(jì)客體的多種情形。

關(guān)于行為審計(jì)客體的空間范圍，有如下結(jié)論：?jiǎn)挝缓蛡€(gè)人都是審計(jì)客體，當(dāng)單位作為審計(jì)客體時(shí)，必須同時(shí)也將個(gè)人作為審計(jì)客體；當(dāng)單位作為審計(jì)客體時(shí)，一般來說，以特定單位作為審計(jì)客體，當(dāng)某類單位在某些行為上具有普遍性時(shí)，該類單位可能成為聯(lián)合審計(jì)或?qū)ｍ?xiàng)審計(jì)調(diào)查的客體；當(dāng)個(gè)人作為審計(jì)客體時(shí)，個(gè)人可以獨(dú)立作為審計(jì)客體，在多數(shù)情形下，以特定個(gè)人作為審計(jì)客體，當(dāng)某類個(gè)人在某些行為上具有普遍性時(shí)，該類個(gè)人可能成為聯(lián)合審計(jì)或?qū)ｍ?xiàng)審計(jì)調(diào)查的客體。

關(guān)于行為審計(jì)客體的時(shí)間范圍，有如下結(jié)論：一般來說，對(duì)于審計(jì)客體實(shí)施選擇性審計(jì)，根據(jù)對(duì)審計(jì)客體的評(píng)估確定審計(jì)時(shí)點(diǎn)；當(dāng)某類行為具有特別的重要性，或者某類行為相關(guān)治理不健全從而缺陷行為較多，或者是二者同時(shí)具備時(shí)，對(duì)該類行為可能實(shí)施法定審計(jì)。

在我國(guó)的審計(jì)現(xiàn)實(shí)中，責(zé)任人和責(zé)任單位同時(shí)成為審計(jì)客體；在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中，責(zé)任人成為獨(dú)立的審計(jì)客體；同時(shí)，我國(guó)還出現(xiàn)了預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、工程審計(jì)這些法定審計(jì)。上述這些審計(jì)的實(shí)踐和制度安排，與本文提出的理論框架之預(yù)期相一致。

審計(jì)有許多基本問題，也可以說是基礎(chǔ)性的制度構(gòu)建之選擇，審計(jì)客體是其中之一。行為審計(jì)要想取得其設(shè)定的審計(jì)目標(biāo)，選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)客體是非常重要的。如果審計(jì)客體選擇不同，則審計(jì)效率效果將受到嚴(yán)重影響。當(dāng)然，選擇一定的審計(jì)客體是有其條件的，一方面，不能模仿他人的審計(jì)客體選擇；另一方面，根據(jù)相關(guān)審計(jì)環(huán)境因素的變化，對(duì)審計(jì)客體的選擇也要隨之變化?？傮w來說，根據(jù)不同的審計(jì)環(huán)境，選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)客體是行為審計(jì)效率效果的基礎(chǔ)性因素。

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