個(gè)人所得稅改革探析

施宏

我國個(gè)人所得稅征收歷史很短，但是發(fā)展很快。從1980年稅種開征到1994年稅制改革，全國個(gè)人所得稅規(guī)模從16萬元上升到72.67億元。2013年個(gè)人所得稅已達(dá)6531億元，是1994年收入規(guī)模的90倍。此外，1994-2013年，個(gè)人所得稅占全國GDP的比重由0.15%上升為1.15%，占全國財(cái)政收入的比重由1.39%上升為5.06%，占全國稅收收入的比重由1.43%上升為5.45%。

改革的不足

稅源范圍相對窄小。據(jù)統(tǒng)計(jì)，OECD（經(jīng)合組織）國家個(gè)人所得稅收入占GDP的比重平均為11%，高于中國內(nèi)地10個(gè)百分點(diǎn)。其占稅收總收入的比重平均為28%，高于中國內(nèi)地20多個(gè)百分點(diǎn)。這從一個(gè)側(cè)面反映出我國個(gè)人所得稅稅源范圍相對窄小。與我國正列舉應(yīng)稅所得項(xiàng)目不同，在一些發(fā)達(dá)國家，不管收入來源如何，取得形式怎樣，只要能增加個(gè)人稅收負(fù)擔(dān)能力的，比如減少債務(wù)和獲得服務(wù)等，都可以納入所得的范圍。

分類稅制稅負(fù)失衡。我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅是按類設(shè)計(jì)，分項(xiàng)計(jì)征，未能根據(jù)一個(gè)人的綜合納稅能力實(shí)行相對一致的累進(jìn)稅率。這種分類稅制隨著居民收入來源的多元化，其在稅負(fù)公平上的失衡就日益突出。比如，來自不同應(yīng)稅項(xiàng)目但收入相同的納稅人，其繳納的稅額可能不同；又如，所得來源單一的納稅人可能比所得來源復(fù)雜的納稅人稅負(fù)重；再如，綜合收入較高的人全年累計(jì)納稅不一定更多。

計(jì)稅方式差異較大。在計(jì)稅期間方面，按次計(jì)征、按月計(jì)征、按年計(jì)征并存；在計(jì)稅方法方面，應(yīng)稅所得額的計(jì)算存在多種計(jì)稅情形；在適用稅率方面，除了比例稅率外，有3種累進(jìn)稅率（勞動報(bào)酬加成征收是另一種形式的累進(jìn)稅率）。同為累進(jìn)稅率，工薪所得的稅率與個(gè)體戶生產(chǎn)經(jīng)營所得的稅率不同；同為勞動所得，工薪收入與勞務(wù)報(bào)酬適用的稅率不同。這些差異既給征納雙方帶來不便，又給避稅偷稅提供空間。

扣除制度不盡合理。我國個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除主要采用定額和定率兩種扣除方法，未能充分考慮地區(qū)差異、通脹因素以及家庭生計(jì)等因素。比如，東西部地區(qū)的收入標(biāo)準(zhǔn)和物價(jià)水平是不相同的，地方缺乏調(diào)整扣除標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)力；又如，歷次扣除標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整主要通過修法方式進(jìn)行，缺乏與物價(jià)水平掛鉤的自動調(diào)節(jié)機(jī)制；再如，費(fèi)用扣除的范圍尚不能適應(yīng)正在進(jìn)行的教育制度改革、住房制度改革和醫(yī)療保險(xiǎn)制度改革對個(gè)人所得稅提出的與之配套的要求。

稅收待遇內(nèi)外有別。我國納稅人不僅扣除標(biāo)準(zhǔn)低于外籍人員，而且扣除項(xiàng)目也與外籍人員有較大差距。比如，外籍人員以非現(xiàn)金或?qū)崍?bào)實(shí)銷方式取得的住房、探親、出差等補(bǔ)貼免于征稅。又如，外籍個(gè)人從外商投資企業(yè)取得的股息、紅利所得不征個(gè)人所得稅，而我國納稅人從上市公司取得的股息、紅利只能根據(jù)持股時(shí)間長短實(shí)行差別征稅，其從非上市企業(yè)取得的股息、紅利則需全額計(jì)稅。

居民標(biāo)準(zhǔn)過于寬松。大多數(shù)國家一般都以一個(gè)年度內(nèi)在境內(nèi)住滿183天作為稅收居民的標(biāo)準(zhǔn)。而在我國，無住所個(gè)人在境內(nèi)住滿1年才是我國稅收居民，而且連續(xù)住滿5年后才需要就境外所得中境外支付的部分在我國納稅。不僅如此，如果其在第6年以后的年度中境內(nèi)居住不足90天，可從再次住滿1年的年度起重新計(jì)算5年期限。

稅收法定嚴(yán)重滯后。我國個(gè)人所得稅法只有15條，實(shí)施條例只有48條，實(shí)際執(zhí)行中主要依據(jù)200多份規(guī)范性文件。這些規(guī)范性文件變更頻繁，疏漏難免。比如，原有的非貨幣性資產(chǎn)投資評估增值的稅收文件廢止后，后續(xù)規(guī)定仍是空白；又如，對個(gè)人投資理財(cái)產(chǎn)品如何征稅至今沒有明確；再如，對獨(dú)資合伙企業(yè)中個(gè)人獲取的其他公司的投資分紅，有文件規(guī)定按照個(gè)體戶生產(chǎn)經(jīng)營所得計(jì)稅，也有文件明確作為股息紅利單獨(dú)處理。

改革的階段和措施

在各方面條件尚未配套的情況下，改革應(yīng)該分階段進(jìn)行：第一階段，以修改征管法為契機(jī)，圍繞自然人登記、推動部門合作、加強(qiáng)源泉控管，為個(gè)人所得稅改革創(chuàng)造外圍條件；第二階段，就擴(kuò)大征稅基礎(chǔ)、完善扣除制度、整合應(yīng)稅項(xiàng)目、統(tǒng)一內(nèi)外政策、確定綜合所得等問題進(jìn)行專題研究；第三階段，在專項(xiàng)研究的基礎(chǔ)上，形成不同的方案組合，廣泛征求社會意見，再以完善個(gè)人所得稅法的形式推動改革。

根據(jù)上述思路現(xiàn)就個(gè)人所得稅改革提出一些不成熟的建議。

關(guān)于完善征管條件。得到征管支撐的稅制才是好稅制。要以征管法的修改為契機(jī)，進(jìn)一步完善征管條件。比如，解決自然人身份識別問題，加強(qiáng)涉稅信息的歸集和處理，構(gòu)建與銀行信貸、社會保障、特種消費(fèi)相聯(lián)系的信用體系。又如，通過強(qiáng)化銀行結(jié)算和加強(qiáng)印花稅管理，提高對交易信息的采集能力；再如，探索建立以扣繳單位信息、自行申報(bào)信息、第三方信息和稅務(wù)機(jī)關(guān)整合信息為主的“四位一體”的信息管稅新格局。

關(guān)于拓寬稅源基礎(chǔ)。將我國個(gè)人所得稅課稅范圍進(jìn)一步擴(kuò)大。一是首先確定不征稅的項(xiàng)目，除此之外均為稅法規(guī)定應(yīng)予征稅的收入；二是明確個(gè)人收受任何來源的收入，不論是現(xiàn)金、實(shí)物、有價(jià)證券，還是以減少債務(wù)、獲得服務(wù)等形式，只要能夠用貨幣計(jì)量的收入或所得均屬應(yīng)稅范圍；三是對現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行清理；四是在理清會計(jì)處理口徑的基礎(chǔ)上，對未按規(guī)定扣繳個(gè)人所得稅及繳納社會保障費(fèi)的工資薪金，一律不得在企業(yè)所得稅前列支。

關(guān)于簡并稅目設(shè)置。要對現(xiàn)有稅目進(jìn)行調(diào)整歸并。一是將工資薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬所得調(diào)整為勞動所得；二是將個(gè)體戶生產(chǎn)經(jīng)營所得、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)所得、個(gè)人合伙企業(yè)所得、企事業(yè)單位承包承租經(jīng)營所得以及同類性質(zhì)各類經(jīng)營所得合并為生產(chǎn)經(jīng)營所得；三是將稿酬所得并入特許權(quán)使用費(fèi)所得；四是繼續(xù)保留財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、利息股息紅利所得和偶然所得；五是將其他應(yīng)納入課稅范圍的所得并入其他所得。

關(guān)于綜合征收范圍?？紤]到綜合征收的必備條件和現(xiàn)有基礎(chǔ)，可以先將勞動所得和經(jīng)營所得作為綜合所得。同時(shí)，對勞動所得達(dá)到一定數(shù)額以上的情形按年綜合征收，也在一定程度上加大了部分文體明星的稅負(fù)。由于大部分股權(quán)投資基金、鑒證類中介機(jī)構(gòu)等多采用合伙制的形式，因此，對其經(jīng)營所得按照累進(jìn)稅率征收可以對一部分高收入人群進(jìn)行調(diào)節(jié)。至于其他所得項(xiàng)目可待條件成熟時(shí)逐步納入綜合征收的范圍。

關(guān)于優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)。對分類所得繼續(xù)堅(jiān)持依20%的比例稅率按次征收，對綜合所得則逐步簡化稅率結(jié)構(gòu)，降低最高邊際稅率。一是對勞動所得逐步適用相同稅率，以公平各類勞動性收入之間的稅負(fù)；二是在擴(kuò)大經(jīng)營所得和勞動所得范圍的基礎(chǔ)上，適當(dāng)減少勞動所得與經(jīng)營所得的稅負(fù)差距；三是將綜合所得的最高邊際稅率調(diào)降到40%，稅率級次以5級為宜，從而與OECD國家41.7%最高邊際稅率和平均4.5級的稅率級次基本持平。

關(guān)于完善扣除標(biāo)準(zhǔn)。改變過于僵硬的扣除制度。一是在現(xiàn)有扣除標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，給以各地一定的調(diào)整幅度，以適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡的局面；二是建立費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)指數(shù)化的調(diào)節(jié)機(jī)制，授權(quán)國務(wù)院根據(jù)通貨膨脹水平進(jìn)行調(diào)整；三是視配套條件成熟程度和財(cái)政的承受程度，適當(dāng)增加單項(xiàng)扣除，比如子女教育費(fèi)用和贍養(yǎng)老人費(fèi)用的扣除等；四是適當(dāng)增加保障民生、鼓勵(lì)就業(yè)的優(yōu)惠政策。

改革的方向和模式

我國從“九五”計(jì)劃到“十二五”規(guī)劃均提出綜合與分類相結(jié)合的稅改方向。那么，為什么多年來個(gè)人所得稅改革鮮有進(jìn)展呢？關(guān)鍵是對改革的目標(biāo)模式意見不統(tǒng)一。

確定我國個(gè)人所得稅制改革的目標(biāo)模式首先要明確原則和標(biāo)準(zhǔn)，以便對各種改革方案進(jìn)行比較和選擇。筆者認(rèn)為，主要的原則應(yīng)該包括促進(jìn)稅負(fù)公平的原則、提高稅收收入的原則、兼顧征管效率的原則、鼓勵(lì)資本投資的原則。從稅收公平的原則出發(fā)，應(yīng)該逐步提高稅制的綜合性；從提高稅收收入的原則出發(fā)，應(yīng)該有助于提高個(gè)人所得稅在GDP和財(cái)政收入中的比重；從兼顧征管效率的原則出發(fā)，要盡量采用源泉扣繳與自行申報(bào)相結(jié)合的辦法；從鼓勵(lì)資本投資的原則出發(fā)，要使我國對資本所得的稅負(fù)與國際水平大致持平。

基于上述考慮，我國改革的目標(biāo)模式應(yīng)該包括以下內(nèi)容：將應(yīng)稅所得分為勞動所得、經(jīng)營所得和資本所得；在對勞動所得實(shí)行源泉扣繳的基礎(chǔ)上，對一定數(shù)額以上的勞動所得再按年綜合征收；完善生產(chǎn)經(jīng)營的累進(jìn)稅制，將部分資本所得項(xiàng)目納入生產(chǎn)經(jīng)營所得范圍，對其他資本所得實(shí)行比例征收；仍以個(gè)人為征稅單位，在扣除制度中逐步考慮家庭等因素；適當(dāng)減少勞動所得與經(jīng)營所得的稅負(fù)差距，逐步擴(kuò)大資本所得征收的范圍；與征管改革相配套，在提高社會治理水平的基礎(chǔ)上，有效提高稅收監(jiān)管能力。