淺析長期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量方法轉(zhuǎn)換會(huì)計(jì)處理

2014年3月13日，中華人民共和國財(cái)政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，修訂后的準(zhǔn)則從2014年7月1日起正式施行。修訂實(shí)施的準(zhǔn)則中，其中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》，與2006年版的相同內(nèi)容對(duì)比，不僅在核算范圍上做出了較大的調(diào)整，縮小了長期股權(quán)投資的核算內(nèi)容，在后續(xù)計(jì)量方法轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理上也跟著發(fā)生了很大的改變。

一、長期股權(quán)投資核算范圍

修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》，對(duì)長期股權(quán)投資明確定義為：投資方對(duì)被投資單位實(shí)施控制、重大影響的權(quán)益性投資，以及對(duì)其合營企業(yè)的權(quán)益性投資。換言之，就是指投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制、共同控制和施加重大影響的，應(yīng)當(dāng)作為長期股權(quán)投資核算。

換一個(gè)角度，我們來理解修訂后的長期股權(quán)投資核算范圍，結(jié)合其定義，按投資方對(duì)被投資單位的控制程度、影響程度及持股比例，得出簡化后的長期股權(quán)投資核算范圍：能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制，被投資單位為其子公司，通常持股比例超過50%；能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響和與他方一起對(duì)被投資單位進(jìn)行共同控制，被投資單位為其聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)，通常持股比例在20%～50%之間。

二、長期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量方法及轉(zhuǎn)換實(shí)質(zhì)

（一）長期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量方法

1.成本法。投資方持有被投資單位股份比例在50%以上，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制，即對(duì)子公司的投資，后續(xù)計(jì)量方法采用成本法。在成本法下，除投資方追加投資、收回投資和用分得的現(xiàn)金股利或利潤轉(zhuǎn)為投資會(huì)影響長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值外，長期股權(quán)投資價(jià)值一般是按初始取得成本計(jì)量。持有長期股權(quán)投資期間，被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，直接計(jì)入當(dāng)期損益，通過“投資收益”核算，不影響長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的增減變動(dòng)。

2.權(quán)益法。投資方持有被投資單位股份比例在20%～50%之間，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或施加重大影響，即對(duì)聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資，后續(xù)計(jì)量方法采用權(quán)益法。在權(quán)益法下，長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值會(huì)隨著被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損，以及除凈損益以外的其他權(quán)益變動(dòng)和其他綜合收益等的變動(dòng)，按其享有比例而隨時(shí)調(diào)整，同時(shí)確認(rèn)投資收益、資本公積和其他綜合收益。持有長期股權(quán)投資期間，被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，投資方按其享有的份額，要相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

（二）長期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量方法轉(zhuǎn)換實(shí)質(zhì)

在持有長期股權(quán)投資的過程中，投資方根據(jù)自身經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展需要以及投資管理的需要等，可能會(huì)對(duì)被投資單位進(jìn)行追加投資或減少投資的情況發(fā)生。一旦對(duì)被投資單位追加投資或減少投資，勢(shì)必會(huì)影響投資方在被投資單位的持股比例發(fā)生變化，以及對(duì)被投資單位財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策的控制、影響程度發(fā)生變化，若其變化程度進(jìn)入了某種后續(xù)計(jì)量方法的臨界范圍內(nèi)，就需要對(duì)長期股權(quán)投資做出核算方法上的轉(zhuǎn)換。因此，投資方為了能夠如實(shí)地反映出企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，就對(duì)外投資事項(xiàng)而言，有必要結(jié)合后續(xù)計(jì)量方法核算范圍，確定是否需要對(duì)長期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量方法做轉(zhuǎn)換處理。

三、長期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量方法轉(zhuǎn)換會(huì)計(jì)處理

長期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量方法轉(zhuǎn)換會(huì)計(jì)處理的兩種情形，即權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法的會(huì)計(jì)處理和成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理。

（一）權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法的會(huì)計(jì)處理

投資方在持有對(duì)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的長期股權(quán)投資期間，因追加投資額，使投資方的持股比例上升到占被投資單位股份的50%以上，投資雙方之間的關(guān)系由原來的施加重大影響或共同控制轉(zhuǎn)變成直接控制，這時(shí)的長期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量方法應(yīng)由權(quán)益法轉(zhuǎn)換成成本法核算。具體轉(zhuǎn)換時(shí)，應(yīng)在轉(zhuǎn)換日將原權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值全額作為成本法下長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值；同時(shí)，從個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的層面出發(fā)，不論投資雙方是否存在共同控制關(guān)系，投資方都應(yīng)將原持有長期股權(quán)投資時(shí)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”和“其他綜合收益”的部分轉(zhuǎn)入“投資收益”。轉(zhuǎn)換時(shí)的會(huì)計(jì)處理模型可表示如下：

同時(shí)，將原權(quán)益法下計(jì)入“資本公積——其他資本公積”和“其他綜合收益”的部分轉(zhuǎn)入“投資收益”

借：資本公積——其他資本公積

其他綜合收益

貸：投資收益

若“資本公積——其他資本公積”和“其他綜合收益”原有余額在借方，則做相反的會(huì)計(jì)處理。

【例題1】偉達(dá)公司于2015年1月1日以5200萬元購入奇創(chuàng)公司股票，占奇創(chuàng)公司實(shí)際發(fā)行在外股數(shù)的40%，另支付200萬元相關(guān)稅費(fèi)等，購入時(shí)奇創(chuàng)公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為12000萬元，偉達(dá)公司采用權(quán)益法核算。2015年奇創(chuàng)公司實(shí)現(xiàn)凈利潤100萬元（投資雙方對(duì)凈利潤的計(jì)算不存在調(diào)整事項(xiàng)），2016年1月5日宣告分配現(xiàn)金股利80萬元。2016年3月1日偉達(dá)公司追加投資1200萬元，至此持有奇創(chuàng)公司股票比例上升到55%，改用成本法核算此項(xiàng)投資，做出偉達(dá)公司有關(guān)會(huì)計(jì)處理。

偉達(dá)公司2015年1月1日購入奇創(chuàng)公司40%股份，采用權(quán)益法核算，會(huì)計(jì)處理為：

借：長期股權(quán)投資——成本 5400

貸：銀行存款 5400

偉達(dá)公司2015年12月31日，按奇創(chuàng)公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤，會(huì)計(jì)處理為：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 40

貸：投資收益 40

偉達(dá)公司2016年1月5日，按奇創(chuàng)公司現(xiàn)金股利的分配方案，會(huì)計(jì)處理為：

借：應(yīng)收股利 32

貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 32

偉達(dá)公司2016年3月1日向奇創(chuàng)公司追加投資，會(huì)計(jì)處理為：

借：長期股權(quán)投資——成本 1200

貸：銀行存款 1200

偉達(dá)公司2016年3月1日因追加投資后，持有奇創(chuàng)公司的股份比例上升到了55%，長期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量方法由權(quán)益法改為成本法核算，會(huì)計(jì)處理為：

借：長期股權(quán)投資 6608

貸：長期股權(quán)投資——成本 6600

長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 8

（二）成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理

投資方在持有對(duì)子公司的長期股權(quán)投資期間，由于抽回部分資金或減少投資額等，導(dǎo)致投資方占被投資單位的持股比例發(fā)生下降，降至20%～50%區(qū)間，而且投資方與被投資的關(guān)系也跟著發(fā)生了改變，從之前的能夠直接控制轉(zhuǎn)變成只能施加重大影響或與他方一起實(shí)施共同控制，這時(shí)，長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量方法應(yīng)由成本法轉(zhuǎn)換成權(quán)益法核算。具體轉(zhuǎn)換時(shí)，應(yīng)在轉(zhuǎn)換日將原成本法下長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值確定，再計(jì)算出轉(zhuǎn)換日投資方占被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，兩者之間以“孰大”為原則，確認(rèn)權(quán)益法下長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。

1.轉(zhuǎn)換日，原成本法下長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值﹥轉(zhuǎn)換日投資方占被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，直接按原成本法下長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為權(quán)益法下長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。會(huì)計(jì)處理模型可表示如下：

【例題2】恒達(dá)公司于2015年1月1日以5200萬元購入宏遠(yuǎn)公司股票，占宏遠(yuǎn)公司實(shí)際發(fā)行在外股數(shù)的52%，另支付200萬元相關(guān)稅費(fèi)等，恒達(dá)公司采用成本法核算。2015年5月2日宏遠(yuǎn)公司宣告分派2014年的現(xiàn)金股利，每股分派0.1元，恒達(dá)公司可以獲得520萬元，該股利與2015年6月1日收到。2016年1月5日恒達(dá)公司抽回投資1200萬元，至此持有宏遠(yuǎn)公司股票比例下降到40%，改用權(quán)益法核算此項(xiàng)投資，此時(shí)宏遠(yuǎn)公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為10000萬元。做出恒達(dá)公司有關(guān)會(huì)計(jì)處理。

恒達(dá)公司2015年1月1日購入宏遠(yuǎn)公司52%的股票，采用成本法核算，會(huì)計(jì)處理為：

借：長期股權(quán)投資 5400

貸：銀行存款 5400

恒達(dá)公司2015年5月2日，按宏遠(yuǎn)公司宣告分派現(xiàn)金股利方案，會(huì)計(jì)處理為：

借：應(yīng)收股利 520

貸：投資收益 520

恒達(dá)公司2015年6月1日收到分派的現(xiàn)金股利，會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款 520

貸：應(yīng)收股利 520

恒達(dá)公司2016年1月5日抽回對(duì)宏遠(yuǎn)公司的投資，會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款 1200

貸：長期股權(quán)投資 1200

2016年1月5日恒達(dá)公司持有宏遠(yuǎn)公司股票比例下降為40%，長期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量方法由成本法改按權(quán)益法核算。

成本法下，長期股權(quán)投資賬面價(jià)值=4200萬元

轉(zhuǎn)換日，恒達(dá)公司占宏遠(yuǎn)公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額=10000 ×40%=4000萬元

4200萬元﹥4000萬元，則轉(zhuǎn)換日長期股權(quán)投資的按4200萬元作為入賬價(jià)值，會(huì)計(jì)處理為：

借：長期股權(quán)投資——成本 4200

貸：長期股權(quán)投資 4200

2. 轉(zhuǎn)換日，原成本法下長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值﹤轉(zhuǎn)換日投資方占被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，按轉(zhuǎn)換日投資方占被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額作為權(quán)益法下長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值，差額計(jì)入當(dāng)期損益，通過“營業(yè)外收入”反映。會(huì)計(jì)處理模型可表示如下：

【例題3】承接【例題2】，其他內(nèi)容不變，2016年1月5日宏遠(yuǎn)公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為12000萬元，恒達(dá)公司如何做會(huì)計(jì)處理？

2016年1月5日恒達(dá)公司持有宏遠(yuǎn)公司股票比例下降為40%，長期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量方法由成本法改按權(quán)益法核算。

成本法下，長期股權(quán)投資賬面價(jià)值=4200萬元

轉(zhuǎn)換日，恒達(dá)公司占宏遠(yuǎn)公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額=12000 ×40%=4800萬元

4800萬元﹥4200萬元，則轉(zhuǎn)換日長期股權(quán)投資按4800萬元作為入賬價(jià)值，原成本法下長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值4200萬元與確認(rèn)權(quán)益法下的長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值4800萬元存在差額600萬元，作“營業(yè)外收入”反映。會(huì)計(jì)處理為：

借：長期股權(quán)投資——成本 4800

貸：長期股權(quán)投資 4200

營業(yè)外收入 600

通過對(duì)長期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量方法轉(zhuǎn)換時(shí)的會(huì)計(jì)處理分析，個(gè)人認(rèn)為，修訂后的長期股權(quán)投資的核算與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)越來越相符合，且對(duì)實(shí)際應(yīng)用者來說更具有可理解性和操作性。相信在今后，隨著企業(yè)對(duì)外投資業(yè)務(wù)的蓬勃發(fā)展，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)該部分內(nèi)容的研究和探討還將繼續(xù)。

（作者單位為湖南財(cái)經(jīng)工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 ）