關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量模式相關(guān)問(wèn)題的研究

高亮琪+秦超

摘要：現(xiàn)今公允價(jià)值已經(jīng)廣泛應(yīng)用于會(huì)計(jì)計(jì)量，在真實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的過(guò)程中發(fā)揮了不可或缺的作用，恰當(dāng)運(yùn)用公允價(jià)值能有保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)有效，為信息使用者提供更具參考價(jià)值的信息，利于其做出促進(jìn)企業(yè)發(fā)展的決策。文章簡(jiǎn)要介紹了公允價(jià)值計(jì)量模式的研究現(xiàn)狀，指出將其運(yùn)用于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的必然性，由于公允價(jià)值較之傳統(tǒng)計(jì)量模式畢竟經(jīng)歷了一個(gè)較短的發(fā)展階段，存在許多不可否認(rèn)的缺陷和不足，因此在分析現(xiàn)存問(wèn)題的基礎(chǔ)上給出了可行的改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值 計(jì)量模式

伴隨世界經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和交易事項(xiàng)不斷產(chǎn)生，傳統(tǒng)的計(jì)量模式過(guò)于單一，不能滿(mǎn)足信息提供的需要，公允價(jià)值的應(yīng)用開(kāi)始受到重視并日趨成熟，為更好地融入世界經(jīng)濟(jì)體系，科學(xué)合理地使用公允價(jià)值計(jì)量模式并使我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持國(guó)際趨同是十分必要的。

一、公允價(jià)值計(jì)量模式的研究現(xiàn)狀

（一）國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)

各國(guó)對(duì)公允價(jià)值的研究都較為重視，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）于2006年頒布了FAS157“公允價(jià)值計(jì)量”，涵蓋公允價(jià)值的涵義、計(jì)量及披露方法等，是公允價(jià)值發(fā)展歷程中的重大突破，但該準(zhǔn)則于2008年實(shí)施伊始即遭遇了使公允價(jià)值備受爭(zhēng)議的“次貸危機(jī)”，在美國(guó)證券交易委員會(huì)肯定公允價(jià)值積極地位的前提下，F(xiàn)ASB發(fā)布了一系列說(shuō)明條款，以修正FAS157暴露的問(wèn)題。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）也在積極促進(jìn)公允價(jià)值計(jì)量屬性的發(fā)展，從1995年全面應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量模式到2005年重新修訂準(zhǔn)則并限制公允價(jià)值選擇權(quán)的使用條件，IASB力求使這一計(jì)量屬性更加完善，由于制定出統(tǒng)一的公允價(jià)值計(jì)量指南有利于簡(jiǎn)化并提高信息質(zhì)量，2011年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)共同提出改進(jìn)公允價(jià)值計(jì)量屬性的方法，分別發(fā)布國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第13號(hào)“公允價(jià)值計(jì)量”與FASB第4號(hào)準(zhǔn)則更新公告，為世界各國(guó)規(guī)范公允價(jià)值計(jì)量屬性提供了重要參考。

（二）國(guó)內(nèi)標(biāo)準(zhǔn)

自1998年起，公允價(jià)值的應(yīng)用在我國(guó)經(jīng)歷了啟用、暫停使用、再次應(yīng)用三個(gè)階段，1998年6月發(fā)布的《債務(wù)重組》準(zhǔn)則中初次使用公允價(jià)值計(jì)量屬性，2001年財(cái)政部通過(guò)修訂發(fā)布8個(gè)具體準(zhǔn)則，對(duì)公允價(jià)值的使用進(jìn)行了限制。隨世界經(jīng)濟(jì)形勢(shì)及我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的變化，我國(guó)理論界在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取得重大突破的基礎(chǔ)上進(jìn)行了大膽嘗試，于2006年頒布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，再次引入公允價(jià)值，突破了以歷史成本進(jìn)行計(jì)量的傳統(tǒng)觀(guān)念，但還是沒(méi)有對(duì)公允價(jià)值計(jì)量做出完整清晰的解釋?zhuān)欠稚⒃诖尕洝㈤L(zhǎng)期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)等十七項(xiàng)具體準(zhǔn)則中。在經(jīng)濟(jì)全球化的時(shí)代背景下，為使我國(guó)的準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持步調(diào)一致，財(cái)務(wù)部于2014年年初發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》公告，單獨(dú)對(duì)公允價(jià)值的定義、計(jì)量和披露做出了較為全面的規(guī)定，內(nèi)容涵蓋公允價(jià)值初始計(jì)量、估值技術(shù)、有序交易和市場(chǎng)等問(wèn)題。

二、推行公允價(jià)值計(jì)量模式的必要性

（一）符合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求

目前，很多市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國(guó)家都選擇公允價(jià)值作為首要計(jì)量模式加以運(yùn)用，由于經(jīng)濟(jì)全球化的影響，我國(guó)進(jìn)行的國(guó)際貿(mào)易和國(guó)際合作也日趨增多，因此，順應(yīng)趨勢(shì)推行公允價(jià)值計(jì)量模式，將我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向國(guó)際上較有影響力的準(zhǔn)則靠攏有利于吸引外資，以便更好地融入國(guó)際市場(chǎng)，提高會(huì)計(jì)信息的可比性。

（二）與社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要相適應(yīng)

新的業(yè)務(wù)和事項(xiàng)隨經(jīng)濟(jì)的變化和發(fā)展不斷產(chǎn)生，尤其在金融市場(chǎng)，各類(lèi)衍生金融工具都是由未來(lái)潛在的收益來(lái)體現(xiàn)其本身價(jià)值的，因而傳統(tǒng)計(jì)量模式無(wú)法準(zhǔn)確衡量它們的價(jià)值，需進(jìn)一步尋求交易雙方均能認(rèn)可的價(jià)值對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，而公允價(jià)值恰恰可以很好地解決一些金融工具得不到后續(xù)計(jì)量的問(wèn)題，從該意義上說(shuō)，公允價(jià)值是未來(lái)金融工具計(jì)量模式的發(fā)展趨勢(shì)。

（三）相對(duì)于傳統(tǒng)計(jì)量模式具有優(yōu)勢(shì)

盡管歷史成本作為傳統(tǒng)的計(jì)量模式具有真實(shí)可靠、易于取得、便于考核等優(yōu)點(diǎn)，然而，它是基于已經(jīng)發(fā)生和存在的交易或事項(xiàng)，其立足點(diǎn)是“過(guò)去”，對(duì)現(xiàn)代企業(yè)而言，市場(chǎng)中的不確定性日益加劇，需考慮物價(jià)變動(dòng)等因素對(duì)資產(chǎn)價(jià)值的影響，決策者更多的關(guān)注以現(xiàn)在為起點(diǎn)，面向未來(lái)的信息，因而由公允價(jià)值所提供的信息更具參考價(jià)值。同時(shí)，公允價(jià)值可以解決收入以市價(jià)、而成本費(fèi)用以歷史成本計(jì)量帶來(lái)的計(jì)量屬性不匹配的問(wèn)題。

三、公允價(jià)值在運(yùn)用過(guò)程中的困難和難點(diǎn)

（一）公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不成熟，理論體系不健全

我國(guó)從2006年重新啟用公允價(jià)值起，一直對(duì)規(guī)范這一計(jì)量模式的應(yīng)用進(jìn)行探索和嘗試，但仍未能完全建立成熟的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。雖然2014年1月財(cái)政部頒布了39號(hào)公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則，使該模式的相關(guān)規(guī)定比2006年的準(zhǔn)則相對(duì)集中和統(tǒng)一起來(lái)，但其關(guān)于公允價(jià)值的定義和其他基本概念等方面都只是單純借用美國(guó)第157號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告，沒(méi)有針對(duì)我國(guó)的具體情況建立起一套從審計(jì)監(jiān)督到法律監(jiān)管的完整的理論體系，因而也會(huì)繼承FAS157存在的缺陷。

（二）缺乏成熟有效的公允交易市場(chǎng)

公允價(jià)值的優(yōu)點(diǎn)之一在于它能較好地反映市場(chǎng)的變化，同時(shí)也要求參與交易的雙方對(duì)市場(chǎng)有足夠的了解，它一定程度上依賴(lài)于市場(chǎng)的活躍程度，而我國(guó)市場(chǎng)化的程度較低，尚未建立完善的價(jià)格體系，許多商品的定價(jià)受到政府的干預(yù)，自愿交易價(jià)格難以形成，不能達(dá)到準(zhǔn)確獲取公允價(jià)值所需的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)條件。同時(shí)，我國(guó)在貨幣和外匯市場(chǎng)上存在諸多限制，資金的自由流動(dòng)相對(duì)困難，資本市場(chǎng)上還存在著較多需要改進(jìn)的問(wèn)題，在現(xiàn)存市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下不能完全發(fā)揮公允價(jià)值計(jì)量的優(yōu)越性。此外，很多企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系不明確，利用關(guān)聯(lián)方交易操縱利潤(rùn)成為企業(yè)實(shí)施盈余管理的常用手段，妨礙了信息公開(kāi)、成熟公允的交易環(huán)境的形成。

（三）易增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的波動(dòng)性

公允價(jià)值自身的變動(dòng)性和復(fù)雜性給審計(jì)工作帶來(lái)了很大的困難和風(fēng)險(xiǎn)，在歷史成本模式下，主要審查的是企業(yè)的原始憑證是否和賬簿記錄一致，審計(jì)難度較小。隨著公允價(jià)值運(yùn)用范圍的擴(kuò)大，需要在審計(jì)工作中加入更多的分析和預(yù)測(cè)，要結(jié)合公允價(jià)值的運(yùn)用環(huán)境來(lái)審查所提供的信息是否真實(shí)可靠。公允價(jià)值雖然能夠較好地反映市場(chǎng)中的信息，但具體數(shù)值難以直接從市場(chǎng)中得到，需要利用估值技術(shù)以及從業(yè)人員的經(jīng)驗(yàn)，因?yàn)槠渲邪S多不確定的因素，所以可靠性不如傳統(tǒng)的計(jì)量模式，增加了財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的波動(dòng)性。

（四）公允價(jià)值難以獲取，實(shí)際操作難度大

我國(guó)在新頒布的39號(hào)準(zhǔn)則中并沒(méi)有詳細(xì)說(shuō)明怎樣判斷活躍市場(chǎng)，對(duì)估值方法的規(guī)定還不完善，面對(duì)企業(yè)繁雜的資產(chǎn)，難以準(zhǔn)確的根據(jù)市場(chǎng)價(jià)格獲取公允價(jià)值。相較于公允價(jià)值主要針對(duì)的是未來(lái)現(xiàn)金流量，它要確認(rèn)的不僅是尚未實(shí)現(xiàn)的損失，還要確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的收益，給實(shí)際工作帶來(lái)很大的難度。而由于39號(hào)準(zhǔn)則剛實(shí)施不久，要透徹理解和充分運(yùn)用新的準(zhǔn)則還需要經(jīng)過(guò)一段時(shí)間的適應(yīng)。

（五）內(nèi)部控制及外部監(jiān)督力度不足

首先，由于公允價(jià)值中估值方法的運(yùn)用使該計(jì)量模式的不確定性大于歷史成本，對(duì)其進(jìn)行嚴(yán)格的監(jiān)督是很有必要的，但我國(guó)沒(méi)能形成有針對(duì)性的審計(jì)要求。其次，我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)還存在著管理機(jī)制不合理、制度方法不健全、審計(jì)人員能力不足等問(wèn)題，不能對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用起到很好的監(jiān)督作用。此外，關(guān)于會(huì)計(jì)舞弊行為，相關(guān)部門(mén)并未做出統(tǒng)一的懲罰規(guī)定，不利于監(jiān)督環(huán)境的改善，盡管近年來(lái)社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)舞弊行為的監(jiān)督觀(guān)念有所增強(qiáng)，但尚不能獲得完全公開(kāi)透明的會(huì)計(jì)信息，監(jiān)督能力和力度受到極大的限制。

四、完善公允價(jià)值計(jì)量模式的建議

（一）進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)理論的研究和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定

我國(guó)需在適當(dāng)吸收國(guó)外優(yōu)秀研究成果的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)國(guó)情，對(duì)如何更好地將公允價(jià)值應(yīng)用于我國(guó)的市場(chǎng)環(huán)境進(jìn)行創(chuàng)新，進(jìn)一步完善公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的邏輯結(jié)構(gòu)，使之成為一個(gè)從目標(biāo)、相關(guān)概念、具體運(yùn)用、取得方法乃至披露和風(fēng)險(xiǎn)防范的完整體系，不斷優(yōu)化和改進(jìn)現(xiàn)有準(zhǔn)則，對(duì)實(shí)際操作過(guò)程中可進(jìn)行規(guī)范的地方盡量給出具體明確的說(shuō)明，降低人為操縱的可能性，使公允價(jià)值的應(yīng)用更加有據(jù)可循。

（二）建立有效市場(chǎng)環(huán)境，提供充分交易市場(chǎng)

由于公允價(jià)值的運(yùn)用需要有公平交易做保障，因此，要強(qiáng)化對(duì)公平交易的宣傳，使參與交易的各方都能樹(shù)立公平交易的意識(shí)。同時(shí)，應(yīng)提高公允價(jià)值獲取來(lái)源及手段的透明度，促進(jìn)市場(chǎng)交易的公平合理，繼續(xù)完善各個(gè)生產(chǎn)要素市場(chǎng)，削減行業(yè)壟斷的可能性，建立充分競(jìng)爭(zhēng)的交易環(huán)境，以確保所取得的公允價(jià)值客觀(guān)、可信，使之更貼近于商品的真實(shí)價(jià)格，為信息使用者提供更有價(jià)值的信息以幫助其做出科學(xué)高效的決策。

（三）提高相關(guān)人員的從業(yè)素質(zhì)

從會(huì)計(jì)人員的角度來(lái)看，既要保持與時(shí)俱進(jìn)，通過(guò)定期學(xué)習(xí)使自己的專(zhuān)業(yè)知識(shí)能緊跟經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和會(huì)計(jì)理論的發(fā)展，更好地理解最新的準(zhǔn)則和制度，又要提升自身道德修養(yǎng)和法律意識(shí)，恪守會(huì)計(jì)誠(chéng)信，杜絕會(huì)計(jì)造假。就審計(jì)人員而言，為防止審計(jì)過(guò)程受到企業(yè)內(nèi)部管理者的干預(yù)，要事先了解被審企業(yè)的基本情況和管理制度，還要針對(duì)公允價(jià)值的變動(dòng)性和復(fù)雜性，對(duì)其變動(dòng)幅度及趨向做出適當(dāng)預(yù)測(cè)。最后，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者也要從思想上認(rèn)識(shí)到公允價(jià)值計(jì)量模式有著傳統(tǒng)計(jì)量模式無(wú)法替代的優(yōu)越性，充分肯定其積極作用，努力優(yōu)化對(duì)財(cái)務(wù)信息的解讀能力。

（四）強(qiáng)化公允價(jià)值計(jì)量模式的可操作性，優(yōu)化估值技術(shù)

我國(guó)在39號(hào)準(zhǔn)則中將公允價(jià)值計(jì)量的輸入值分成了三個(gè)層級(jí)，但是，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)尚不完善的今天，許多生產(chǎn)要素并沒(méi)有形成活躍市場(chǎng)，第一、二層級(jí)輸入值難以獲取，只能采用第三層級(jí)不可觀(guān)察的輸入值。而準(zhǔn)則中規(guī)定的估值方法過(guò)于精辟，至于如何根據(jù)資產(chǎn)或負(fù)債的特征去選擇和使用估值方法并未給出詳細(xì)說(shuō)明，因此，為更準(zhǔn)確便捷的取得公允價(jià)值，可在全國(guó)范圍內(nèi)建立一個(gè)公開(kāi)透明的網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)，將行業(yè)價(jià)格和相關(guān)經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)納入其中，用于為估值模型中的各項(xiàng)參數(shù)提供可信的參考，使估值技術(shù)的應(yīng)用更加準(zhǔn)確。

（五）建立強(qiáng)力有效的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系

首先，應(yīng)從企業(yè)自身著手，建立完善的內(nèi)部審計(jì)程序，強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部控制，實(shí)行崗位分離制度，提高上市公司的治理水平，使企業(yè)從所有者、管理層到普通員工都樹(shù)立起較強(qiáng)的法律意識(shí)，從根源上杜絕利用公允價(jià)值進(jìn)行盈余操縱的行為。其次，政府應(yīng)加大對(duì)操縱利潤(rùn)行為的懲處力度，提高造假的成本，繼續(xù)改進(jìn)相關(guān)的會(huì)計(jì)監(jiān)管法律制度，盡快建立與公允價(jià)值計(jì)量模式相適應(yīng)的監(jiān)管規(guī)范。最后，社會(huì)組織和新聞媒體也對(duì)企業(yè)行為有著很好的監(jiān)督和約束作用，要增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性，媒體和公眾也要積極檢舉和揭露會(huì)計(jì)違法行為，使公允價(jià)值的應(yīng)用更加公開(kāi)化。通過(guò)多方共同努力，建立起一套科學(xué)系統(tǒng)的監(jiān)督體系。

五、結(jié)論

目前，公允價(jià)值在實(shí)務(wù)中主要用于對(duì)金融工具和金融衍生工具的計(jì)量，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的過(guò)程中，代表著計(jì)量模式的發(fā)展趨勢(shì)。盡管公允價(jià)值計(jì)量模式在很多方面都有待完善，但應(yīng)在謹(jǐn)慎應(yīng)用的前提下積極解決出現(xiàn)的問(wèn)題，以使其反映的信息更具價(jià)值。公允價(jià)值計(jì)量模式能較好地揭示價(jià)格變動(dòng)，彌補(bǔ)了傳統(tǒng)計(jì)量模式的一些不足，但歷史成本也因其較低的取得成本等優(yōu)勢(shì)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中占有重要地位，鑒于此，現(xiàn)階段要將兩種計(jì)量模式結(jié)合起來(lái)，在效益大于成本的約束條件下有選擇地運(yùn)用恰當(dāng)?shù)挠?jì)量屬性，促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)事業(yè)的發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

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[3]王曉芳.公允價(jià)值計(jì)量國(guó)際趨同相關(guān)問(wèn)題研究[J].技術(shù)經(jīng)濟(jì)與管理研究，2013（3）.

[4]王華.公允價(jià)值給財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架帶來(lái)的反思[J].會(huì)計(jì)之友，2014（32）.

（作者單位：高亮琪，河南大學(xué)商學(xué)院；秦超，河南焦煤能源有限公司中馬村礦）

（五）建立強(qiáng)力有效的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系

首先，應(yīng)從企業(yè)自身著手，建立完善的內(nèi)部審計(jì)程序，強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部控制，實(shí)行崗位分離制度，提高上市公司的治理水平，使企業(yè)從所有者、管理層到普通員工都樹(shù)立起較強(qiáng)的法律意識(shí)，從根源上杜絕利用公允價(jià)值進(jìn)行盈余操縱的行為。其次，政府應(yīng)加大對(duì)操縱利潤(rùn)行為的懲處力度，提高造假的成本，繼續(xù)改進(jìn)相關(guān)的會(huì)計(jì)監(jiān)管法律制度，盡快建立與公允價(jià)值計(jì)量模式相適應(yīng)的監(jiān)管規(guī)范。最后，社會(huì)組織和新聞媒體也對(duì)企業(yè)行為有著很好的監(jiān)督和約束作用，要增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性，媒體和公眾也要積極檢舉和揭露會(huì)計(jì)違法行為，使公允價(jià)值的應(yīng)用更加公開(kāi)化。通過(guò)多方共同努力，建立起一套科學(xué)系統(tǒng)的監(jiān)督體系。

五、結(jié)論

目前，公允價(jià)值在實(shí)務(wù)中主要用于對(duì)金融工具和金融衍生工具的計(jì)量，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的過(guò)程中，代表著計(jì)量模式的發(fā)展趨勢(shì)。盡管公允價(jià)值計(jì)量模式在很多方面都有待完善，但應(yīng)在謹(jǐn)慎應(yīng)用的前提下積極解決出現(xiàn)的問(wèn)題，以使其反映的信息更具價(jià)值。公允價(jià)值計(jì)量模式能較好地揭示價(jià)格變動(dòng)，彌補(bǔ)了傳統(tǒng)計(jì)量模式的一些不足，但歷史成本也因其較低的取得成本等優(yōu)勢(shì)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中占有重要地位，鑒于此，現(xiàn)階段要將兩種計(jì)量模式結(jié)合起來(lái)，在效益大于成本的約束條件下有選擇地運(yùn)用恰當(dāng)?shù)挠?jì)量屬性，促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)事業(yè)的發(fā)展。

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（作者單位：高亮琪，河南大學(xué)商學(xué)院；秦超，河南焦煤能源有限公司中馬村礦）