PPP模式下的政府會(huì)計(jì)信息披露問(wèn)題研究

應(yīng)益華

（韶關(guān)學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，廣東 韶關(guān) 512005）

PPP模式下的政府會(huì)計(jì)信息披露問(wèn)題研究

應(yīng)益華

（韶關(guān)學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，廣東 韶關(guān) 512005）

政府與社會(huì)資本合作（PPP）模式是政府提供公共服務(wù)的重要方式，也是投融資領(lǐng)域的一項(xiàng)重大改革，有助于提升政府提供公共服務(wù)的效率和解決融資約束問(wèn)題。隨著PPP模式運(yùn)用范圍越來(lái)越廣泛，是否能夠有效披露相關(guān)的會(huì)計(jì)信息已經(jīng)成為實(shí)施PPP模式的重要障礙，目前并無(wú)專門的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)政府部門PPP項(xiàng)目的信息披露進(jìn)行規(guī)范。論文從政府會(huì)計(jì)主體的角度對(duì)PPP項(xiàng)目的一般性描述、資產(chǎn)負(fù)債的確認(rèn)、風(fēng)險(xiǎn)和績(jī)效披露等方面對(duì)政府會(huì)計(jì)的信息披露問(wèn)題進(jìn)行了研究，以促進(jìn)PPP項(xiàng)目在我國(guó)健康有序發(fā)展。

PPP；政府會(huì)計(jì)；信息披露；物有所值

一、引言

經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，我國(guó)面臨“三期疊加”矛盾日益突出，在動(dòng)態(tài)的社會(huì)、政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，依賴政府大包大攬的傳統(tǒng)供給模式給政府帶來(lái)較大的融資壓力，不僅不可持續(xù)，也容易滋生腐敗和產(chǎn)生效率低下的現(xiàn)象。在公共產(chǎn)品和服務(wù)供求矛盾突出的背景下，基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)作為資本密集型投資，是經(jīng)濟(jì)可持續(xù)增長(zhǎng)的主要引擎，為加速經(jīng)濟(jì)發(fā)展，《國(guó)務(wù)院關(guān)于創(chuàng)新重點(diǎn)領(lǐng)域投融資機(jī)制鼓勵(lì)社會(huì)投資的指導(dǎo)意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)〔2014〕60號(hào)）提出了要推廣政府和社會(huì)資本合作（PPP）模式，規(guī)范選擇項(xiàng)目合作伙伴，引入社會(huì)資本，增強(qiáng)公共產(chǎn)品供給能力，切實(shí)控制和防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，最終確保政府目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。從理性選擇理論的角度出發(fā)，PPP是經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下的一種理性選擇，包含了系列復(fù)雜的交易和法律及財(cái)務(wù)安排，涉及不同的風(fēng)險(xiǎn)和收益共享機(jī)制。如何針對(duì)復(fù)雜的契約建立有效的信息披露機(jī)制，已經(jīng)成為學(xué)界和社會(huì)公眾關(guān)注的焦點(diǎn)問(wèn)題。實(shí)務(wù)往往先于理論而存在，并進(jìn)一步推動(dòng)理論的發(fā)展。就會(huì)計(jì)的本質(zhì)而言，其本身不會(huì)影響PPP項(xiàng)目資源成本，但可以通過(guò)相關(guān)信息的披露影響合作雙方的行為選擇和利益分配。會(huì)計(jì)對(duì)政府重要的影響源于其分類功能，特別解決政府資金、資產(chǎn)、風(fēng)險(xiǎn)如何記錄的問(wèn)題，以確保PPP項(xiàng)目的順利實(shí)施，因此對(duì)相關(guān)的信息進(jìn)行管制日顯重要。

二、PPP主要內(nèi)涵及文獻(xiàn)回顧

PPP（國(guó)外俗稱公私伙伴關(guān)系，我國(guó)稱為政府與社會(huì)資本合作）在西方國(guó)家盛行多時(shí)，是一種創(chuàng)新的項(xiàng)目融資和風(fēng)險(xiǎn)管理模式。聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)（FASAB）在《公私伙伴關(guān)系的信息披露要求》征求意見(jiàn)稿中將PPP定義為：PPP是公共部門和私營(yíng)部門之間為公眾提供資產(chǎn)或公共服務(wù)的契約安排或交易，雙方除資源共享之外，通過(guò)確定的安排或交易實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)和報(bào)酬共享。風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)和報(bào)酬共享通過(guò)以下條款證明：（1）安排覆蓋了項(xiàng)目或資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)壽命的主要部分，通常持續(xù)在5年以上；（2）融資全部或部分由私人伙伴提供；（3）不動(dòng)產(chǎn)、私人財(cái)產(chǎn)、跨部門技能和專長(zhǎng)的轉(zhuǎn)讓或轉(zhuǎn)移；（4）形成特別目的主體或機(jī)構(gòu)。一般認(rèn)為社會(huì)資本內(nèi)在的比政府部門更有效率，政府出于改進(jìn)管理和政治受托責(zé)任的考慮，通過(guò)和社會(huì)資本共同構(gòu)建的平臺(tái)，對(duì)資源、風(fēng)險(xiǎn)、收益、成本進(jìn)行合理分配以吸引更多的社會(huì)資本參與政府公共產(chǎn)品和服務(wù)的提供，抑制政府盲目借貸的沖動(dòng)，同時(shí)利用社會(huì)資本的技術(shù)優(yōu)勢(shì)和管理能力，以降低風(fēng)險(xiǎn)，提高服務(wù)的質(zhì)量和效率，實(shí)現(xiàn)“物有所值”和合作共贏。PPP模式具體因環(huán)境而異，外部環(huán)境也會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)政策的選用有一定的影響。從某種意義上而言，政府需要推動(dòng)公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，政府面臨的融資需求壓力越來(lái)越大，巨大的基礎(chǔ)設(shè)施投資項(xiàng)目需求和公共預(yù)算資源有限的前提下，迫使政府尋求可替代的服務(wù)提供機(jī)制和融資模式，解決公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的缺口問(wèn)題。創(chuàng)新的PPP融資模式提供了為社會(huì)創(chuàng)造價(jià)值的機(jī)會(huì)，風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移和實(shí)現(xiàn)“物有所值”是驅(qū)動(dòng)PPP項(xiàng)目的重要因素，有利于實(shí)現(xiàn)包容性的增長(zhǎng)。

國(guó)內(nèi)外從政府會(huì)計(jì)主體視角關(guān)于PPP的信息披露文獻(xiàn)并不多見(jiàn)。孫艷芳等認(rèn)為政府部門應(yīng)該以國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)對(duì)PPP項(xiàng)目中的政府保證進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)［1］62-66。劉薇認(rèn)為公共部門在遵循IPSAS32的條件下，PPP的資產(chǎn)負(fù)債必須進(jìn)入政府的資產(chǎn)負(fù)債表而不是進(jìn)入企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表來(lái)反映［2］78-89。賈建軍提出我國(guó)基礎(chǔ)設(shè)施政府與社會(huì)資本合作制會(huì)計(jì)和政府統(tǒng)計(jì)處理的建議［3］13-16。李國(guó)祥和張偉建議為全面保障PPP項(xiàng)目順利實(shí)施，在金融體制創(chuàng)新方面需采取建立PPP項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程的信息披露制度［4］40-46。陳紅等從信息披露、事后懲罰等方面提出政策建議，以求得解決困境的制度［5］20-24。DAVIDHeald認(rèn)為私人融資活動(dòng)（PFI）的物有所值測(cè)試和會(huì)計(jì)處理是兩個(gè)不同但相關(guān)的問(wèn)題［6］342-371。SHAOUL Jeanetet al.認(rèn)為盡管PPP項(xiàng)目表外披露存在一定問(wèn)題，但是還存在報(bào)告不一致、有限和不透明等更為嚴(yán)重的問(wèn)題，使得難以確定項(xiàng)目年度成本等［7］229-255。總的來(lái)說(shuō)，從政府主體的角度披露PPP信息的文獻(xiàn)尚不多見(jiàn)。

三、PPP模式下的信息披露問(wèn)題研究

按照社會(huì)困境理論，合作建立以下三個(gè)機(jī)制基礎(chǔ)之上：信任、功效和社會(huì)責(zé)任。信任可以細(xì)分為人際信任和制度信任，其中人際信任與個(gè)體的親社會(huì)價(jià)值取向有關(guān)，是內(nèi)在的信任；制度信任與社會(huì)法規(guī)有關(guān)，是外在的信任。PPP項(xiàng)目的推動(dòng)取決于政治、經(jīng)濟(jì)、法律和會(huì)計(jì)管制等多重因素的影響，而伙伴關(guān)系的形成和維系必須建立在彼此的認(rèn)知和信息共享基礎(chǔ)之上。由于PPP契約和信息共享機(jī)制本身的不完備性，就可能為有限理性的合作雙方提供了道德風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)會(huì)主義行為的空間，在PPP項(xiàng)目的壽命周期各階段風(fēng)險(xiǎn)有所不同，適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)分配有助于確保雙方締約成功。在PPP實(shí)施過(guò)程中，契約的長(zhǎng)期性增加了管理的難度，加之社會(huì)資本是天生的逐利者，其在參與提供服務(wù)的過(guò)程會(huì)考慮到自身回報(bào)最大化，在其報(bào)價(jià)也會(huì)考慮風(fēng)險(xiǎn)貼水等因素。因此PPP項(xiàng)目的商業(yè)化和政府公共受托責(zé)任存在內(nèi)在一致性的沖突，過(guò)度商業(yè)化使得政府以犧牲社會(huì)公眾的利益為代價(jià)，且雙方之間的責(zé)任不平衡現(xiàn)象也是一種常態(tài)，會(huì)直接影響到社會(huì)公眾對(duì)政府執(zhí)政能力的判斷。一旦契約簽訂后，雙方都處于契約鎖定期，難以根據(jù)環(huán)境變化做出及時(shí)調(diào)整，從而影響資源的配置效率。有限的透明度和復(fù)雜的調(diào)整將影響社會(huì)公眾對(duì)PPP項(xiàng)目和政府的信息理解，契約設(shè)計(jì)、執(zhí)行和官僚體系的復(fù)雜性導(dǎo)致法律、財(cái)務(wù)、技術(shù)咨詢和監(jiān)督等交易成本。在復(fù)雜的環(huán)境下，PPP的運(yùn)用范圍將越來(lái)越廣泛，有必要建立創(chuàng)新性的會(huì)計(jì)管制和信息披露機(jī)制，對(duì)PPP項(xiàng)目的黑箱進(jìn)行解構(gòu)，增加透明度和減少受托責(zé)任的模糊性，確保信息的公允性，以評(píng)價(jià)項(xiàng)目是否可持續(xù)，并通過(guò)表內(nèi)確認(rèn)和表外披露保障政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（一）關(guān)于PPP項(xiàng)目的一般性描述

缺少必要的信息，容易導(dǎo)致社會(huì)公眾無(wú)法感知PPP項(xiàng)目的實(shí)際成本，納稅人也無(wú)法評(píng)估政府的跨期預(yù)算約束，容易高估項(xiàng)目當(dāng)前的利益和低估未來(lái)的納稅負(fù)擔(dān)。因此，政府一方面應(yīng)在指定網(wǎng)站公布簽訂的PPP項(xiàng)目初始合同及修改的合同條款（部分涉及商業(yè)機(jī)密的信息除外）和經(jīng)財(cái)政部門批準(zhǔn)的PPP項(xiàng)目可行性分析報(bào)告；另一方面在管理層討論和分析中披露相關(guān)定性和定量信息，主要包括：報(bào)告期間生效的PPP重大項(xiàng)目或交易的宗旨和事前確定的管理目標(biāo)；項(xiàng)目設(shè)計(jì)和篩選的方法與理由；政府對(duì)PPP項(xiàng)目的承諾和保證；對(duì)政府付費(fèi)的PPP項(xiàng)目在會(huì)計(jì)年度收到或支付的金額以及在中長(zhǎng)期財(cái)政規(guī)劃期間預(yù)期收到或支付的金額；在整個(gè)項(xiàng)目期間收入共享安排的條款；采取PPP模式開(kāi)展業(yè)務(wù)的具體理由；采取不同付費(fèi)方式的理由；對(duì)使用者付費(fèi)項(xiàng)目延續(xù)時(shí)間及定價(jià)的初始確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和調(diào)整機(jī)制；項(xiàng)目是否按照規(guī)定進(jìn)行招標(biāo)和采購(gòu)，選擇合作者的依據(jù)；預(yù)先確定的業(yè)績(jī)標(biāo)準(zhǔn)；PPP項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)的依據(jù)；PPP項(xiàng)目的資本結(jié)構(gòu)、融資成本、風(fēng)險(xiǎn)、貼現(xiàn)率的選擇、凈現(xiàn)值等關(guān)鍵信息；PPP項(xiàng)目的審計(jì)報(bào)告和納稅情況；項(xiàng)目違約的理由及糾紛的仲裁機(jī)制；項(xiàng)目續(xù)簽或終止的選擇；列入財(cái)務(wù)報(bào)表的資產(chǎn)、負(fù)債、遞延收入的項(xiàng)目性質(zhì)和金額；政府保留和授予的權(quán)利；其他影響政府未來(lái)現(xiàn)金流金額、時(shí)間和確定性的重要條款。

（二）政府資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題

會(huì)計(jì)是一個(gè)持續(xù)的信息溝通過(guò)程，政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向信息使用者提供政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況（含運(yùn)行成本）和現(xiàn)金流量等有關(guān)信息，反映政府公共受托責(zé)任履行情況，有助于報(bào)告使用者做出決策或者進(jìn)行監(jiān)管，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)信息的未來(lái)導(dǎo)向功能。就目前而言，尚無(wú)一套通用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)PPP相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債等確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等進(jìn)行規(guī)范，導(dǎo)致會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的不統(tǒng)一，政府可能運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完備性進(jìn)行操縱。PPP最初引入的目的是通過(guò)結(jié)構(gòu)化的融資安排規(guī)避法律的控制，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表表外融資安排，通過(guò)有效的遞延支付減少資本性支出和控制負(fù)債規(guī)模，以減輕財(cái)政預(yù)算約束，平緩財(cái)政現(xiàn)金流壓力，增加政府進(jìn)一步融資的能力，確保其政治地位和實(shí)現(xiàn)其使命。即便政府付費(fèi)的PPP項(xiàng)目與傳統(tǒng)融資方式項(xiàng)目的凈現(xiàn)成本相差不大，但其滯后影響往往使得人們認(rèn)為PPP項(xiàng)目是可負(fù)擔(dān)的，容易忽略現(xiàn)行政策對(duì)財(cái)政可持續(xù)的影響，政府當(dāng)局往往會(huì)利用這種認(rèn)知偏誤而上馬一些并不具備支付能力或者成本效益低于傳統(tǒng)公共融資的項(xiàng)目。盡管許多學(xué)者認(rèn)為PPP模式是建立在共同目標(biāo)的基礎(chǔ)之上，通過(guò)互補(bǔ)的方式實(shí)現(xiàn)資源的有效利用，但在合作的過(guò)程雙方目標(biāo)并非完全一致，在傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制下，政府無(wú)法對(duì)PPP項(xiàng)目相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行有效的反映，往往會(huì)低估項(xiàng)目的融資成本和相應(yīng)的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，無(wú)法真正反映其的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。目前仍然有部分國(guó)家未將PPP項(xiàng)納入在政府主體的資產(chǎn)負(fù)債表范圍內(nèi)，以規(guī)避社會(huì)公眾對(duì)債務(wù)等數(shù)字的政治敏感性。隨著權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中的運(yùn)用，政府主體有必要考慮相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)以及披露問(wèn)題，部分國(guó)家開(kāi)始將政府付費(fèi)的PPP項(xiàng)目包含在政府的資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)。采取權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠更好反映其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，但從短期而言是一個(gè)重大的挑戰(zhàn)。

PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理主要包括：租賃法；控制法；風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬法；權(quán)利和義務(wù)法。目前通行的會(huì)計(jì)處理是風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬法與控制法，風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬與控制兩者之間關(guān)系較為復(fù)雜，風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的分配往往視為控制的一項(xiàng)指標(biāo)，在某些特定情況下，控制也可以作為風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬分配的指標(biāo)。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在1997年發(fā)布的《租賃會(huì)計(jì)》準(zhǔn)則最早引入了風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬法，并根據(jù)所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移將租賃劃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃兩類，這主要基于實(shí)質(zhì)重于形式原則，其后大部分國(guó)家的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂和制定過(guò)程中將主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移作為劃分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃的條件。風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬法的優(yōu)點(diǎn)是易于量化，缺點(diǎn)是較為主觀，容易被操縱，特別是政府和社會(huì)資本對(duì)主要風(fēng)險(xiǎn)界定不同，可能無(wú)法取得一致和可比的結(jié)果，會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)被雙重記錄或形成“孤兒資產(chǎn)”的情況。風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬法側(cè)重于經(jīng)濟(jì)利益，而PPP相關(guān)的資產(chǎn)側(cè)重于強(qiáng)調(diào)服務(wù)潛力而非經(jīng)濟(jì)利益，各種風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的權(quán)衡在操作過(guò)程中也存在一定的問(wèn)題，因此風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬方法并不是合適的選擇。此外，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)認(rèn)為權(quán)利和義務(wù)方法盡管在概念上具有一定的優(yōu)點(diǎn)，但是《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)12號(hào)——服務(wù)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)》（IFRIC12）采取了控制方法，為確保和IFRIC12的一致性以及政府和社會(huì)資本會(huì)計(jì)處理的對(duì)稱性，因此權(quán)利和義務(wù)法也不適合PPP項(xiàng)目。我國(guó)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》將資產(chǎn)定義為：資產(chǎn)是指政府會(huì)計(jì)主體過(guò)去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)形成的，由政府會(huì)計(jì)主體控制的，預(yù)期能夠產(chǎn)生服務(wù)潛力或者帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的經(jīng)濟(jì)資源。該定義和《國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》基本一致，均突出了控制，并將是否產(chǎn)生服務(wù)潛力作為判斷資產(chǎn)確認(rèn)的重要標(biāo)準(zhǔn)?？刂品ū蕊L(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬法相對(duì)客觀，且操縱可能性不大，因此未來(lái)我國(guó)應(yīng)以控制法作為PPP資產(chǎn)的確認(rèn)方法。

政府應(yīng)綜合考慮各種因素來(lái)判別是否滿足控制的標(biāo)準(zhǔn)，具體可參考國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布的第32號(hào)準(zhǔn)則《服務(wù)特許權(quán)安排—授予人》，該準(zhǔn)則認(rèn)為滿足以下條件，就可以將相關(guān)資產(chǎn)按照公允價(jià)值確認(rèn)：（1）授予人能對(duì)經(jīng)營(yíng)者利用該資產(chǎn)提供的服務(wù)內(nèi)容、對(duì)象、方式和價(jià)格進(jìn)行控制或管制；（2）授予人通過(guò)所有權(quán)、用益權(quán)和安排結(jié)束后的重大剩余權(quán)益（重大剩余權(quán)益基于其服務(wù)效能而非折現(xiàn)技術(shù)）進(jìn)行控制；（3）PPP涉及資產(chǎn)的全壽命周期且滿足第一個(gè)條件。合作雙方誰(shuí)控制資產(chǎn)就反映在誰(shuí)的資產(chǎn)負(fù)債表中，采取控制標(biāo)準(zhǔn)可以有效解決“孤兒資產(chǎn)”和“雙重反映”的問(wèn)題。具體而言，無(wú)論是社會(huì)資本開(kāi)發(fā)、建造或取得的資產(chǎn)還是政府現(xiàn)存的資產(chǎn)以及社會(huì)資本自有的資產(chǎn)，只要被政府所控制，并且與資產(chǎn)的相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛力很可能流入政府，資產(chǎn)的成本或公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的話，即便不具備法定所有權(quán)，也應(yīng)反映在政府的資產(chǎn)負(fù)債表中，同時(shí)確認(rèn)相關(guān)的負(fù)債和費(fèi)用，以真實(shí)反映政府的財(cái)務(wù)狀況，并在初始確認(rèn)之后，按照要求計(jì)提折舊和披露相關(guān)信息，如果在契約中明確了契約期滿社會(huì)資本以原狀或改進(jìn)的狀況返還資產(chǎn)，則無(wú)須計(jì)提折舊，如果發(fā)生影響未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益和服務(wù)潛力減少的因素，還應(yīng)考慮資產(chǎn)的減值。

按照PPP項(xiàng)目的支付來(lái)源，可以將PPP項(xiàng)目劃分為政府付費(fèi)項(xiàng)目、使用者和政府共同付費(fèi)項(xiàng)目、使用者付費(fèi)項(xiàng)目。對(duì)于預(yù)先確定系列支付的政府付費(fèi)項(xiàng)目，應(yīng)該對(duì)付費(fèi)中涵蓋的資產(chǎn)和服務(wù)要素進(jìn)行分析，如果初始協(xié)議中已經(jīng)區(qū)分資產(chǎn)要素和服務(wù)要素金額，則應(yīng)按照未來(lái)計(jì)劃支付金額的現(xiàn)值確認(rèn)為資產(chǎn)價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)為金融負(fù)債，如果付費(fèi)中包含多項(xiàng)資產(chǎn)，則按資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行分配。如果初始協(xié)議中未明確區(qū)分資產(chǎn)要素和服務(wù)要素的金額，則先采取估算技術(shù)確認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值，剩余部分作為服務(wù)要素和利息費(fèi)用的支付金額，并在項(xiàng)目續(xù)存期間內(nèi)進(jìn)行費(fèi)用化處理。對(duì)于使用者付費(fèi)項(xiàng)目，政府通過(guò)授予社會(huì)資本有權(quán)使用相關(guān)資產(chǎn)或其他創(chuàng)收資產(chǎn)獲取收入，一般并不承擔(dān)對(duì)社會(huì)資本直接的契約責(zé)任，相反應(yīng)保障社會(huì)資本收費(fèi)的權(quán)利，應(yīng)按照或有事項(xiàng)的規(guī)定反映政府的履約義務(wù)。對(duì)于政府和社會(huì)資本共同付費(fèi)項(xiàng)目，政府應(yīng)分別確認(rèn)其對(duì)社會(huì)資本的責(zé)任和保證社會(huì)資本有權(quán)使用資產(chǎn)的權(quán)利。如果政府對(duì)PPP資產(chǎn)不具備控制權(quán)，則應(yīng)按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則判斷是否構(gòu)成租賃，如果構(gòu)成租賃的，則應(yīng)按照租賃相關(guān)的要求進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。考慮到2016年1月《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)-租賃》（IAS17）已經(jīng)被《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)-租賃》（IFRS16）所替代，不再區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，出于成本效益的原則，政府仍應(yīng)參考《國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——租賃》的相關(guān)要求進(jìn)行核算。如果既不構(gòu)成控制，也不屬于租賃，則政府應(yīng)將發(fā)生的各種支出直接確認(rèn)為費(fèi)用。至于確定的時(shí)點(diǎn)，如由社會(huì)資本承擔(dān)建造風(fēng)險(xiǎn)（社會(huì)資本建造或者對(duì)政府擁有的資產(chǎn)進(jìn)行改進(jìn)），政府應(yīng)當(dāng)在該資產(chǎn)投入使用后對(duì)該資產(chǎn)進(jìn)行初始確認(rèn)，因?yàn)樵诖穗A段，政府無(wú)法有效估計(jì)相關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值，出于成本效益原則，政府不要求報(bào)告處于建造過(guò)程中的相關(guān)活動(dòng)。如果政府承擔(dān)建造風(fēng)險(xiǎn)，則應(yīng)在建造期間滿足控制標(biāo)準(zhǔn)的話，就必須確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)，當(dāng)然必須獲取初始確認(rèn)的成本和公允價(jià)值等可靠信息。對(duì)于政府無(wú)條件提供現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務(wù)確認(rèn)為金融負(fù)債，并按照金融負(fù)債的列報(bào)、確認(rèn)和計(jì)量要求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（三）PPP披露的相關(guān)信息應(yīng)該與政府預(yù)算進(jìn)行有機(jī)的銜接

政府在短期目標(biāo)的驅(qū)使下，特別是著眼于選舉制或任命制下政績(jī)觀的驅(qū)使下，通過(guò)與社會(huì)資本合作可快速增加公共產(chǎn)品或服務(wù)的供給而不需要或少量增加當(dāng)期預(yù)算支出。從長(zhǎng)期來(lái)看，需要政府在滿足現(xiàn)有立法要求的前提下對(duì)社會(huì)資本進(jìn)行保證或承諾，具體包括：融資保證、最低收入保證、匯率保證、債務(wù)償還保證、其他保證（競(jìng)業(yè)禁止條款、項(xiàng)目違約或提前終止賠償?shù)龋?，以吸引社?huì)資本參與PPP項(xiàng)目?！墩畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，國(guó)務(wù)院另有規(guī)定的，依照其規(guī)定。在目前的預(yù)算體系下，采取PPP模式短期內(nèi)不會(huì)對(duì)政府預(yù)算產(chǎn)生影響，但長(zhǎng)期的承諾和保證將直接或間接影響到政府當(dāng)期和未來(lái)的預(yù)算支出情況，如果這種影響無(wú)法在政府的年度預(yù)算和中長(zhǎng)期預(yù)算框架中得到有效的反映，將影響到預(yù)算的透明度，一些內(nèi)在的風(fēng)險(xiǎn)無(wú)法在現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告體系中得以反映，公共支出、財(cái)政赤字和政府債務(wù)等數(shù)據(jù)容易給社會(huì)公眾造成一種財(cái)政幻覺(jué)，背離了如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)事實(shí)的要求，容易忽略長(zhǎng)期承諾的成本，造成代際不公和短期效應(yīng)的問(wèn)題，直接影響到財(cái)政的可持續(xù)性，甚至有人將其視為是一種數(shù)字的游戲，因此應(yīng)當(dāng)將PPP與政府的中長(zhǎng)期預(yù)算框架等進(jìn)行有機(jī)的銜接，使社會(huì)公眾能夠了解PPP當(dāng)前和存續(xù)項(xiàng)目給未來(lái)財(cái)政帶來(lái)的負(fù)擔(dān)。政府也應(yīng)制定相應(yīng)的財(cái)政規(guī)則，確定與PPP項(xiàng)目支付的具體上限（如按照政府總預(yù)算收入或GDP的一定比例設(shè)置上限）和債務(wù)的具體上限等，并與政府中長(zhǎng)期財(cái)政承受能力相適應(yīng)。在PPP項(xiàng)目開(kāi)始之初應(yīng)由財(cái)政部門組織對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行經(jīng)濟(jì)可行性分析，通過(guò)成本收益分析（主要考慮PPP項(xiàng)目的凈現(xiàn)成本）、政策偏好和負(fù)擔(dān)能力而非支出的時(shí)點(diǎn)來(lái)驅(qū)動(dòng)PPP項(xiàng)目，在沒(méi)有更為經(jīng)濟(jì)、效率的方式建設(shè)和開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，方可引入社會(huì)資本，并對(duì)財(cái)政狀況持續(xù)進(jìn)行關(guān)注，根據(jù)財(cái)政的可承擔(dān)能力及時(shí)調(diào)整PPP項(xiàng)目規(guī)模，為使政府的財(cái)政承諾與預(yù)算一致，PPP項(xiàng)目必須經(jīng)人大審批，并對(duì)政府財(cái)政承諾的可支付性進(jìn)行評(píng)估，提高政府資源的配置效率，確保項(xiàng)目的可持續(xù)和預(yù)算的剛性。

（四）相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的披露

PPP項(xiàng)目契約長(zhǎng)期性和不完備性的特征決定了PPP項(xiàng)目總體的風(fēng)險(xiǎn)性，其成功取決于不確定性、有限理性和機(jī)會(huì)主義行為的影響，在更為開(kāi)放和回應(yīng)性治理的環(huán)境中，需要更為透明和健全的披露機(jī)制對(duì)PPP項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)特別重要的遠(yuǎn)期風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行披露，如果彼此信息不對(duì)稱或缺少競(jìng)爭(zhēng)性的環(huán)境，將導(dǎo)致政府和社會(huì)資本難以真正形成合作關(guān)系。PPP項(xiàng)目投資大，跨度時(shí)間長(zhǎng)，甚至跨越“幾屆政府”，成本和效益在代際之間分配也存在不配比的現(xiàn)象，一般不存在再協(xié)商機(jī)制，即便環(huán)境發(fā)生變化，政府在與社會(huì)資本再談判過(guò)程中往往處于劣勢(shì)地位，加之對(duì)各種潛在風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)不足，從而使契約存在重大缺陷或?qū)е赂叩谋O(jiān)督等交易成本。社會(huì)資本逐利和風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避的本性決定了其更注重短期的回報(bào)和商業(yè)的可行性，而PPP項(xiàng)目的回報(bào)率受到多種因素的影響，加之其設(shè)計(jì)、執(zhí)行和監(jiān)督過(guò)程的復(fù)雜性，盈利能力往往取決于外生需求的不確定性，一旦達(dá)不到預(yù)期就可能撤離，就需要政府進(jìn)行救濟(jì)，特別是項(xiàng)目設(shè)計(jì)或執(zhí)行不當(dāng)，將會(huì)導(dǎo)致高昂的社會(huì)成本。在推廣PPP模式時(shí)，不同項(xiàng)目的公益屬性存在較大差別，加之贏利模式、回報(bào)水平、運(yùn)營(yíng)周期也存在不同，如何識(shí)別、評(píng)估和分配相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)就成為PPP項(xiàng)目成功的關(guān)鍵，因此PPP項(xiàng)目的實(shí)施過(guò)程就是風(fēng)險(xiǎn)管理和價(jià)值管理的過(guò)程。PPP項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)涉及政府、社會(huì)資本、金融企業(yè)等多方面，包括外生風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)生風(fēng)險(xiǎn)，外生風(fēng)險(xiǎn)包括如政治風(fēng)險(xiǎn)（政治任期、強(qiáng)制性政策變更）、法律風(fēng)險(xiǎn)、宏觀經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)、通貨膨脹風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)需求風(fēng)險(xiǎn)、自然風(fēng)險(xiǎn)、環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)、社會(huì)風(fēng)險(xiǎn)；內(nèi)生因素包括項(xiàng)目選擇風(fēng)險(xiǎn)、融資風(fēng)險(xiǎn)、違約風(fēng)險(xiǎn)、設(shè)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)、建造風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、可用性風(fēng)險(xiǎn)、收入風(fēng)險(xiǎn)、殘值風(fēng)險(xiǎn)等。作為一種新型的治理結(jié)構(gòu)和制度安排，組織之間合作的關(guān)系建立和維持都需要一種良好的信息傳導(dǎo)和共享機(jī)制，因此應(yīng)在通用目的的財(cái)務(wù)報(bào)告中披露定性和定量的風(fēng)險(xiǎn)信息，當(dāng)然定性和定量信息都必須考慮到重要性的問(wèn)題。

（五）收入費(fèi)用的確認(rèn)問(wèn)題

如果政府與社會(huì)資本達(dá)成超過(guò)收入共享（超過(guò)達(dá)成的臨界值或者超出指定回報(bào)率，如收入和利潤(rùn)的上限）安排，政府應(yīng)按合同條款對(duì)分享的部分按交換交易的原則確認(rèn)為收入，如果政府從社會(huì)資本獲取的預(yù)付款項(xiàng)或系列支付款項(xiàng)，則應(yīng)按照固定支付金額的現(xiàn)值確認(rèn)為收入。在PPP項(xiàng)目契約制定之前政府可能承擔(dān)部分環(huán)評(píng)、項(xiàng)目可行性研究和輿情調(diào)查等成本，這些成本應(yīng)在發(fā)生時(shí)直接確認(rèn)為費(fèi)用。

（六）或有事項(xiàng)的報(bào)告問(wèn)題

在PPP執(zhí)行過(guò)程中政府將建造、融資等全部或部分風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移給社會(huì)資本，但政府仍然承擔(dān)了大量的風(fēng)險(xiǎn)和面臨巨額的財(cái)政成本，特別是政府對(duì)社會(huì)資本的擔(dān)?；虺兄Z，具體包括金融擔(dān)保（如最低收入保證）和業(yè)績(jī)擔(dān)保，也可能在執(zhí)行過(guò)程中因項(xiàng)目提前終止對(duì)社會(huì)資本的補(bǔ)償、對(duì)特別主體承擔(dān)的兜底責(zé)任等，而這種擔(dān)?；虺兄Z與政府的政治決策和貼現(xiàn)率變化高度相關(guān)。政府出于政績(jī)的考慮可能承諾過(guò)度，數(shù)字的敏感性導(dǎo)致政府可能利用政治算計(jì)進(jìn)行操縱，此外，社會(huì)資本的違約行為將使政府承擔(dān)或有支出責(zé)任，這種責(zé)任取決于政府未來(lái)環(huán)境的變化以及不確定性事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生，管理這些不確定的擔(dān)保和承諾將是一個(gè)極大的挑戰(zhàn)。如果故意隱瞞擔(dān)?；虺兄Z將對(duì)財(cái)政可持續(xù)評(píng)估造成長(zhǎng)期的影響，并直接影響代際公平，而缺少類似“天花板”約束，那么政府往往會(huì)將PPP視為簡(jiǎn)單的推遲投資和表外融資安排，從而削弱PPP的潛在優(yōu)勢(shì)，增加政府重大財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)敞口，最終損害“物有所值”原則，因此必須加強(qiáng)對(duì)或有負(fù)債的預(yù)測(cè)和披露。如果未來(lái)發(fā)生的事項(xiàng)可能性較大并滿足負(fù)債的確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。由于PPP項(xiàng)目一般持續(xù)時(shí)間較長(zhǎng)，相關(guān)的或有負(fù)債受到多重因素制約，除非經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛力的資源流出的可能性極小，否則應(yīng)在管理層討論和分析中就保證或承諾可能引起的或有負(fù)債進(jìn)行披露，以便對(duì)與或有負(fù)債進(jìn)行主動(dòng)管理，具體披露內(nèi)容包括：（1）對(duì)政府財(cái)務(wù)的影響；（2）與流出的金額或時(shí)間有關(guān)的不確定性的說(shuō)明等；（3）保證或承諾的重要條款。此外在PPP項(xiàng)目的執(zhí)行過(guò)程中，也可能產(chǎn)生或有資產(chǎn)，如在法律訴訟中提出的索賠等，如果與或有資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛力很可能流入時(shí)，政府應(yīng)當(dāng)在披露或有資產(chǎn)的性質(zhì)，并在可行的情況下披露其財(cái)務(wù)影響的估計(jì)數(shù)，當(dāng)經(jīng)濟(jì)利益和服務(wù)潛力不是很可能流入時(shí)，則無(wú)須披露或有資產(chǎn)。應(yīng)當(dāng)對(duì)或有資產(chǎn)和或有負(fù)債進(jìn)行持續(xù)評(píng)估，以確保變化的情況能在財(cái)務(wù)報(bào)告中得到適當(dāng)?shù)姆从场?/p>

（七）績(jī)效披露問(wèn)題

政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)有助于信息使用者評(píng)估政府主體的服務(wù)努力、成本和成就信息。PPP項(xiàng)目是建立在預(yù)期績(jī)效基礎(chǔ)上的長(zhǎng)期契約關(guān)系，實(shí)施PPP項(xiàng)目最重要的是確定其比較優(yōu)勢(shì)，而比較優(yōu)勢(shì)的判斷又取決于績(jī)效管理能否落到實(shí)處。加強(qiáng)對(duì)PPP項(xiàng)目的績(jī)效評(píng)價(jià)有助于判斷PPP是否達(dá)到預(yù)期目標(biāo)。對(duì)PPP項(xiàng)目績(jī)效的披露應(yīng)考慮大多數(shù)利益相關(guān)者的信息需求，主要包括預(yù)定和實(shí)際實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)體系，如數(shù)量、質(zhì)量、成本和時(shí)點(diǎn)，并根據(jù)預(yù)期的績(jī)效實(shí)現(xiàn)程度作為全額支付、部分支付和拒絕支付款項(xiàng)的標(biāo)準(zhǔn)，在條件成熟的時(shí)候還應(yīng)提供PPP項(xiàng)目績(jī)效報(bào)告和相關(guān)審計(jì)報(bào)告，并逐步建立政府績(jī)效的標(biāo)桿制度，作為判斷是否符合“物有所值”的標(biāo)準(zhǔn)。政府績(jī)效的計(jì)量是多維的，在決定是否采納PPP項(xiàng)目過(guò)程中，應(yīng)積極引入利益相關(guān)者參與，同時(shí)可借助第三方的力量對(duì)PPP項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)、效率和效果進(jìn)行評(píng)價(jià)。

（八）信息披露應(yīng)考慮成本效益原則

所謂重要性是指一項(xiàng)會(huì)計(jì)信息被遺漏或者誤報(bào)將可能會(huì)影響到使用該信息的理性人做出決策和評(píng)價(jià)。每個(gè)PPP項(xiàng)目作為單獨(dú)的契約，其風(fēng)險(xiǎn)和物有所值分析都具備個(gè)性化特征，因此對(duì)重要的項(xiàng)目必須進(jìn)行單獨(dú)披露，當(dāng)然為了減少信息超載的現(xiàn)象，對(duì)于一些性質(zhì)類似的項(xiàng)目可以采取匯總披露的方式以避免披露成本的急劇增長(zhǎng)。

四、結(jié)語(yǔ)

政府會(huì)計(jì)的一個(gè)重要功能就是整合會(huì)計(jì)信息和其他信息源，以生成政府的債務(wù)可持續(xù)報(bào)告、財(cái)政預(yù)測(cè)報(bào)告、財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)報(bào)告等，為政府和社會(huì)資本的決策提供信息，并為政府采用PPP項(xiàng)目進(jìn)行辯護(hù)，同時(shí)也有助于社會(huì)公眾了解政府受托責(zé)任的履行情況。PPP不同階段的交易經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和風(fēng)險(xiǎn)分配會(huì)隨著時(shí)間的推移而發(fā)生變化，而目前的會(huì)計(jì)核算無(wú)法真正反映這些變化，物有所值分析和會(huì)計(jì)處理缺少必要的關(guān)聯(lián)。部分政府把PPP項(xiàng)目作為解決公共財(cái)政問(wèn)題的靈丹妙藥，借改革的名義運(yùn)用PPP，而未能有效披露相關(guān)信息，可能會(huì)導(dǎo)致PPP項(xiàng)目比傳統(tǒng)的融資安排代價(jià)更為高昂，如果不進(jìn)行相應(yīng)的管制，會(huì)出現(xiàn)財(cái)政狀況惡化等一些意想不到的問(wèn)題。對(duì)PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)信息進(jìn)行適度管制有助于實(shí)現(xiàn)“物有所值”，采取權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)PPP項(xiàng)目進(jìn)行反映可能短期內(nèi)難以產(chǎn)生收益，甚至與最初創(chuàng)造性的會(huì)計(jì)處理背道而馳（表外融資的優(yōu)勢(shì)在于滿足了避免增加債務(wù)和赤字的政治期望）。但就長(zhǎng)期而言，采取何種模式主要源于能否實(shí)現(xiàn)公共價(jià)值最大化，而非通過(guò)會(huì)計(jì)技術(shù)隱瞞相關(guān)債務(wù)，規(guī)避預(yù)算約束。會(huì)計(jì)具有技術(shù)性和政治性雙重特性，不適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理將導(dǎo)致公共政策的扭曲效應(yīng)，甚至影響到?jīng)Q策的有效性，某種意義上會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是政治行動(dòng)的產(chǎn)物，而不僅僅是技術(shù)方面的問(wèn)題，計(jì)量什么、如何計(jì)量、如何列報(bào)和對(duì)結(jié)果的解釋都涉及政治判斷，在某個(gè)階段采取某種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有利于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，而在另一個(gè)階段卻可能成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的障礙，會(huì)計(jì)管制的不確定性將直接影響到PPP項(xiàng)目的發(fā)展。從長(zhǎng)期而言績(jī)效為導(dǎo)向的政治意愿是PPP項(xiàng)目能否順利推行的主要?jiǎng)恿?，采取模糊的?huì)計(jì)處理可能會(huì)影響到政府預(yù)算及會(huì)計(jì)信息的透明度，不利于反映政府受托責(zé)任的履行情況。權(quán)責(zé)發(fā)生制可以有效反映政府面臨的風(fēng)險(xiǎn)，提高信息透明度，真正遵循了“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，防止當(dāng)代政府將過(guò)度的負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁給未來(lái)的政府。由于PPP項(xiàng)目的復(fù)雜性，因此應(yīng)密切關(guān)注國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展動(dòng)向，盡快建立一致的，以原則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并頒布實(shí)施指南，解決PPP項(xiàng)目范圍的界定，要素的確認(rèn)、計(jì)量及報(bào)告問(wèn)題，便于進(jìn)行橫向和縱向的比較。對(duì)政府和社會(huì)資本的會(huì)計(jì)處理一并按照同樣的原則考慮，減少雙重反映或均不反映的問(wèn)題，確保會(huì)計(jì)處理的一致性和可比性，并最終促進(jìn)PPP項(xiàng)目的健康發(fā)展，保障利益相關(guān)者的利益。

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【責(zé)任編輯：趙佳麗】

Research on Government Accounting Information Disclosed under PPP Mode

YING Yi-hua
（School of Economics and Management，Shaoguan University，Shaoguan 512005，Guangdong China）

An important method for the government to provide with public services and a significant reform in the field of investment and

PPP；government accounting；information disclosure；value for money

F283；F810

A

1671-5934（2016）04-0035-07

收稿日稿：2016-06-13

韶關(guān)市社會(huì)科學(xué)規(guī)劃項(xiàng)目（409-9900310）

應(yīng)益華（1970-），男，江西南昌人，副教授，高級(jí)會(huì)計(jì)師，管理學(xué)博士，研究方向?yàn)檎畷?huì)計(jì)。

financing，PPP（public-private partnership），the mode of cooperation between the government and social capital，helps to promote the efficiency of the government providing public services and solving the problem of financing constraints.With the extension of PPP application，the inefficiency of publishing accounting information has become a serious obstacle to the implementation of PPP.As there is no specific accounting standards of the government to norm the information disclosure，this paper，from the angle of government accounting entity，studies the problems in government accounting information disclosure from such aspects as general description of the PPP projects，recognition of assets and liabilities，and publishing of risk and performance，in order to promote the healthy and orderly development of PPP projects in China.