關(guān)于《政府財務(wù)報告編制辦法》的學習及建議

●張曾蓮焦宇陽

關(guān)于《政府財務(wù)報告編制辦法》的學習及建議

●張曾蓮焦宇陽

繼財政部部長簽署財政部令第78號公布《政府會計準則——基本準則》后，財政部又印發(fā)了《政府財務(wù)報告編制辦法（試行）》和兩項《操作指南》。本文將對《政府財務(wù)報告編制辦法（試行）》進行系統(tǒng)性綜述，描述其出臺背景、主要內(nèi)容，探討其主要的改革事項，并在最后提出看法與建議。

政府財務(wù)報告編制辦法政府會計改革

2015年11月16日，財政部印發(fā)了《政府財務(wù)報告編制辦法（試行）》的通知，并制定發(fā)布《政府綜合財務(wù)報告編制操作指南（試行）》和《政府部門財務(wù)報告編制操作指南（試行）》，三項制度將于2017年1月1日起施行。三項制度的發(fā)布不僅是政府會計的根本性改革，更是夯實國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要基礎(chǔ)。

一、出臺背景

2013年十八屆三中全會《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中全面闡述了我國未來深化財稅體制改革的主要內(nèi)容，提出“建立跨年度預算平衡機制，建立權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度”的重要戰(zhàn)略部署，從而將建立權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告確立為我國未來財稅體制改革的重要內(nèi)容。新《預算法》也對各級政府財政部門按年度編制以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告提出了明確要求。2014年12月31日，國務(wù)院批轉(zhuǎn)財政部《權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》，對全面推進權(quán)責發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度改革作出部署，進一步確定了相關(guān)改革的總體目標、主要任務(wù)、具體內(nèi)容等，明確指出“力爭在2020年前建立具有中國特色的政府會計準則體系和權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度”。

從《權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》的相關(guān)內(nèi)容來看，改革工作的具體內(nèi)容包括“制定政府會計基本準則和具體準則及應用指南”和“健全完善政府會計制度”，即我國未來編制政府綜合財務(wù)報告應依據(jù)政府會計準則和會計制度。但由于會計準則更加偏重指導性，有更優(yōu)的適應性和靈活性，所以國際上編制政府綜合財務(wù)報告通常主要依據(jù)政府會計準則。因此，我國政府編制政府綜合財務(wù)報告應主要以政府會計準則為基準，所以為了推動政府財務(wù)報告的改革，加快政府會計準則的制定也是相關(guān)工作的一個重點。

2015年10月23日，樓繼偉部長簽署財政部令第78號公布《政府會計準則——基本準則》，并于2017年1月1日開始執(zhí)行，《基本準則》中確定了以權(quán)責發(fā)生制的政府財務(wù)報告會計基礎(chǔ)，政府財務(wù)報告的編制主要以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)，以財務(wù)會計核算生成的數(shù)據(jù)為準，構(gòu)建了政府預算會計和財務(wù)會計適度分離并相互銜接的政府會計核算體系，并明確了五個財務(wù)會計要素。2015年11月16日，財政部印發(fā)了《政府財務(wù)報告編制辦法（試行）》，并制定發(fā)布《政府綜合財務(wù)報告編制操作指南（試行）》和《政府部門財務(wù)報告編制操作指南（試行）》，具體指導政府財務(wù)報告編制。

二、政府財務(wù)報告編制辦法主要內(nèi)容

（一）總則

總則中指出了《政府財務(wù)報告編制辦法（試行）》（以下簡稱辦法）的適用范圍，即各級政府、各部門和各單位。總則中明確指出政府財務(wù)報告要以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)，同時點名報告主體，即政府部門財務(wù)報告的主體為政府部門，政府綜合財務(wù)報告報告主體為政府財政部門。報告的目的是反映政府整體財務(wù)狀況和運行情況。

（二）財務(wù)報告主要內(nèi)容

《辦法》分別對政府部門財務(wù)報告和政府綜合財務(wù)報告的報告內(nèi)容給出了明確的范圍以及兩類財務(wù)報表附注重點的披露順序。政府部門財務(wù)報告應當包括會計報表、報表附注、財務(wù)分析等。政府綜合財務(wù)報告應當包括會計報表、報表附注、財政經(jīng)濟分析、政府財政財務(wù)管理情況等。

（三）政府財務(wù)報告編制

政府財務(wù)報告內(nèi)容須符合政府會計準則、政府相關(guān)財務(wù)會計制度等規(guī)定。且政府財務(wù)報告應當按公歷年度編制，以人民幣為報告幣種，報告格式需符合財政部統(tǒng)一規(guī)定。

對政府部門財務(wù)報告和政府綜合財務(wù)報的編制也分別作出了要求。政府部門財務(wù)報告應由本部門所屬單位逐級編制，并嚴格遵守相應制度。政府綜合財務(wù)報表應當以財政總預算會計報表、農(nóng)業(yè)綜合開發(fā)資金會計報表、部門財務(wù)報表、土地儲備資金財務(wù)報表、物資儲備資金會計報表等為基礎(chǔ)編制，也需遵守相應制度。

（四）政府財務(wù)報告報送

《辦法》明確指出各個層級間的財務(wù)報告應按規(guī)定內(nèi)容和時限采取自下而上方式逐級報送財務(wù)報告，即政府單位間需按照財務(wù)管理關(guān)系、要求報送財務(wù)報告。各個政府部門根據(jù)各單位的財務(wù)報告編制財務(wù)報告后，再按規(guī)定內(nèi)容和時限報送同級政府財政部門?？h級以上地方政府財政部門應當將本級政府綜合財務(wù)報告以及本行政區(qū)政府綜合財務(wù)報告，按規(guī)定內(nèi)容和時限報送上級政府財政部門。

（五）政府財務(wù)報告數(shù)據(jù)質(zhì)量審核

政府財務(wù)報告的審核包括自行審核、集中會審、委托審核等多種形式，審核重點是政府財務(wù)報告數(shù)據(jù)的真實性、準確性、完整性和規(guī)范性。《辦法》同時還規(guī)定政府各部門、各單位應當對本部門、本單位財務(wù)報告進行初審，并需為此承擔責任，而后由政府財政部門對部門財務(wù)報告進行復審，并給出政府財務(wù)報告審核與數(shù)據(jù)質(zhì)量監(jiān)督檢查可采取的方法以及其詳細說明。

（六）政府財務(wù)報告數(shù)據(jù)資料管理

此部分指出政府財務(wù)報告數(shù)據(jù)資料的涵蓋范圍，并提出對各部門和各單位以及財政部門對數(shù)據(jù)資料整理、建檔建庫的要求。

（七）職責分工

此部分明確列出財政部、地方各級財政部門以及各部門所應承擔的職責。

（八）罰則

罰則中指出對于未按照政府會計準則、政府相關(guān)財務(wù)會計制度和有關(guān)政策要求編報，導致嚴重后果的，予以通報批評；對于編制政府財務(wù)報告中有弄虛作假等行為，將依照有關(guān)法律予以懲罰。

三、改革內(nèi)容

（一）政府綜合財務(wù)報告、部門財務(wù)報告的調(diào)整事項

由于之前我國的政府財務(wù)報告是采用收付實現(xiàn)制，現(xiàn)推行的政府財務(wù)報告則采用權(quán)責發(fā)生制，所以依據(jù)兩種不同的會計制度，編制涉及的調(diào)整事項可分為三類：資產(chǎn)調(diào)整項、收入調(diào)整項、費用調(diào)整項。

根據(jù)收付實現(xiàn)制原則處理會計業(yè)務(wù)時，一是凡本期內(nèi)實際收到的收入和支付的費用，無論其是否應歸屬本期，均應作為本期的收入和費用處理；二是凡本期未曾收到的收入和未曾支付的費用，即使應歸屬本期，亦不應作為本期的收入和費用予以處理。根據(jù)權(quán)責發(fā)生制原則處理會計業(yè)務(wù)時，一是凡本期內(nèi)實際發(fā)生并應屬本期的收入和費用，無論其款項是否收到或付出，均應作為本期的收入和費用處理；二是凡不應屬于本期的收入和費用，即使款項已經(jīng)收到或支付，亦不應作為本期的收入和費用予以處理。

由于制度的轉(zhuǎn)變，在日后編制政府財務(wù)報告時，對資產(chǎn)、收入、費用應根據(jù)政府承擔其責任是否屬于當前來增加或減少以上科目的數(shù)值。

同時，政府綜合財務(wù)報告屬于合并財務(wù)報告，政府部門財務(wù)報告由部門所屬單位逐級合并編制，所以對于財政部門與各部門之間、部門與部門之間、財政內(nèi)部、部門內(nèi)部那些需要抵消的事項在編制政府財務(wù)報告時應予以抵消。

（二）規(guī)范了編制政府財務(wù)報告的程序

《方法》中明確規(guī)定了編報政府財務(wù)報告的程序。

一是政府各單位編制好部門財務(wù)報告后，需按規(guī)定內(nèi)容和時限采取自下而上方式逐級報送，并由政府各個部門對本部門的財務(wù)報告進行初審，后交由政府財政部門對部門財務(wù)報告進行復審。

二是各級政府財政部門應合并部門和其他納入合并范圍主體的財務(wù)報表，編制以資產(chǎn)負債表、收入費用表等財務(wù)報表為主要內(nèi)容的本級政府綜合財務(wù)報告。同時，縣級以上政府財政部門要合并匯總本級政府綜合財務(wù)報告和下級政府綜合財務(wù)報告，編制本行政區(qū)政府綜合財務(wù)報告。各級政府財政部門應當對本級政府綜合財務(wù)報告真實性、準確性、完整性、規(guī)范性進行初審并負責。上級財政部門應認真做好對下級政府綜合財務(wù)報告的審核工作，確保報告數(shù)據(jù)資料的準確性、完整性、規(guī)范性。

（三）為信息使用者提供所需、可靠的信息

政府財務(wù)報告主要給使用者提供政府整體的運行和財務(wù)狀況，如政府的預算與實際支出、政府的營運結(jié)果、政府資源的來源與使用情況等。政府財務(wù)的主要使用者可分為三類，內(nèi)部使用者、準外部使用者以及外部使用者。內(nèi)部使用者基本上為政府內(nèi)部的管理人員，作為內(nèi)部人員，他們擁有較大的便利去行駛其權(quán)利來獲取他們所需的信息。準外部信息使用者可能根據(jù)政府的財務(wù)報告來對政府的資源使用、管理情況進行評價。外部信息使用者為接受公共服務(wù)的對象、投票人、納稅人等，他們需要政府受托責任履行情況的信息。由表1可以看出，準外部信息使用者和外部信息使用者所需信息廣泛，但獲取信息的渠道有限，所以政府財務(wù)報告應將外部和準外部使用者作為其目標使用者，提供較為全面的政府信息，盡量照顧特殊信息需求。

表1政府財務(wù)報告使用者及其使用信息

我國之前所采用收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制財務(wù)報表，堅持以現(xiàn)金流動為標準，難以適應新形勢的需要，不能對政府的財務(wù)狀況進行有效的評估，不能明確地反映政府財政政策的意圖，且財務(wù)報告可靠性差,具有局限性?，F(xiàn)在，政府財務(wù)報表采用權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)，清晰地反映政府的財務(wù)信息和預算執(zhí)行信息，加強資產(chǎn)負債管理與財務(wù)管理水平，從而更好地幫助政府履行公共受托責任，向社會公眾提供做出相關(guān)決策的重要信息。

四、建議

其一，《方法》的出臺對各級政府財政管理的規(guī)范性要求大幅提高，特別是在債務(wù)融資管理的規(guī)范性約束和透明度方面，很大程度是政府管理行為規(guī)范的一場自我革命。同時對包括資產(chǎn)和負責的計價、核算和分析等，提出一系列新的工作要求，如，資產(chǎn)評估難度較大，資產(chǎn)計量采用什么方式對資產(chǎn)進行計量？采用貨幣計量資產(chǎn)價值時，如何處理好資產(chǎn)估值的穩(wěn)定性？而自然資源更是難以把控，對自然資源以什么樣的方式進行披露也是一個難題。所以進行資產(chǎn)評估時，需要專業(yè)的人員和科學準確的數(shù)據(jù)支撐。然而，大多數(shù)單位這方面基礎(chǔ)較為薄弱，因此，能否完成公正、可靠的政府財務(wù)報告，關(guān)鍵在于政府是否可以做到管理上、技術(shù)上的成功。

其二，為了滿足使用者的信息需求，權(quán)責發(fā)生制政府財務(wù)報告涉及的業(yè)務(wù)范圍更廣，會計確認、計量方法更加復雜，然而許多政府會計人員對某些領(lǐng)域十分陌生，所以政府在以后應大力加強人員的培訓，同時需要政府各部門對會計觀念有所轉(zhuǎn)變，積極配合，在編制好政府部門財務(wù)報告的基礎(chǔ)上才能更優(yōu)地編制綜合財務(wù)報告。

其三，從政府財務(wù)報告編制、審查和監(jiān)督的角度考慮，對財務(wù)報告的審核可以采取多元化。審核人員不僅僅局限于財政部方面的人員，也可由審計署、人大常委會等機構(gòu)共同組成審查機構(gòu)，保證財務(wù)報告的可靠性、真實性。■

（本文系國家自科基金青年項目“我國政府會計準則制定的動因、路徑、內(nèi)容與效果研究”〈71302164〉、國家社會科學基金教育學青年課題“學前教育成本核算、成本分擔與收費定價研究”〈CFA130152〉、國家級本科創(chuàng)新項目“政府綜合財務(wù)報告構(gòu)建與實施研究”〈14990044〉的階段性研究成果。）

（作者單位：北京科技大學東凌經(jīng)濟管理學院）

1.陳志斌.2015.政府綜合財務(wù)報告制度改革新亮點[J].財務(wù)與會計，4。

2.路軍偉.2015.政府財務(wù)報告使用者及其需求的國際比較與分析[J].會計與經(jīng)濟研究，1。

3.湯林閩.2015.政府綜合財務(wù)報告制度建設(shè)重點：政府會計準則和政府資產(chǎn)負債表[J].地方財政研究，9。