跨境稅務(wù)籌劃

跨境稅務(wù)籌劃

選擇最有利的法律形式，并充分利用東道國(guó)提供的稅收優(yōu)惠，爭(zhēng)取實(shí)現(xiàn)稅負(fù)最小化

黨的十八大以來(lái)，國(guó)家出臺(tái)一系列的新政策，支持企業(yè)加快國(guó)際化經(jīng)營(yíng)的步伐，培育中國(guó)跨國(guó)公司，鼓勵(lì)企業(yè)跨國(guó)并購(gòu)、聯(lián)合投資、證券投資等。國(guó)務(wù)院作出關(guān)于“一帶一路”發(fā)展戰(zhàn)略的重大決策部署，鼓勵(lì)我國(guó)國(guó)有企業(yè)和民營(yíng)企業(yè)“走出去”，擴(kuò)大跨境經(jīng)營(yíng)。由于各國(guó)的法律政策和經(jīng)濟(jì)發(fā)展與我國(guó)存在一定的差異。企業(yè)在跨境業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)中，不但應(yīng)注意投資經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)，也應(yīng)關(guān)注稅收方面存在的風(fēng)險(xiǎn)。

跨境稅收

目前國(guó)內(nèi)對(duì)跨境經(jīng)營(yíng)制定了相應(yīng)稅收優(yōu)惠政策，包括增值稅、營(yíng)業(yè)稅、出口退稅等方面。

以增值稅為例，首先，在增值稅差額征稅的優(yōu)惠政策中，2013年財(cái)稅106號(hào)文規(guī)定，試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供國(guó)際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付給國(guó)際運(yùn)輸企業(yè)的國(guó)際運(yùn)輸費(fèi)用后的余額為銷售額。

其次，在增值稅免稅的稅收優(yōu)惠政策中，例如2013年財(cái)稅106號(hào)文件規(guī)定試點(diǎn)納稅人自2014年1月1日至2018年12月31日提供的離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)，試點(diǎn)納稅人提供的國(guó)際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)（符合相關(guān)規(guī)定要求）免征增值稅；以及滿足應(yīng)稅服務(wù)免征增值稅條件的境內(nèi)單位和個(gè)人，可免征增值稅；工程、礦產(chǎn)資源在境外的工程勘察勘探服務(wù)；會(huì)議展覽地點(diǎn)在境外的會(huì)議展覽服務(wù)；存儲(chǔ)地點(diǎn)在境外的倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)。

此外，增值稅零稅率。例如根據(jù)2013年財(cái)稅106號(hào)又規(guī)定，境內(nèi)單位和個(gè)人提供的國(guó)際運(yùn)輸服務(wù)、向境外單位提供的研發(fā)服務(wù)和設(shè)計(jì)服務(wù)，提供的港澳臺(tái)運(yùn)輸服務(wù)，適用增值稅零稅率；2014年國(guó)發(fā)10號(hào)文規(guī)定，對(duì)納入增值稅征收范圍的文化服務(wù)出口實(shí)行增值稅零稅率或免稅；2014年財(cái)稅43號(hào)文明確，境內(nèi)單位和個(gè)人向境外單位提供電信業(yè)服務(wù)，免征增值稅。

享受增值稅稅收優(yōu)惠政策過(guò)程中，需要注意幾方面內(nèi)容。首先，增值稅差額征稅時(shí)試點(diǎn)納稅人從全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除價(jià)款，應(yīng)當(dāng)取得符合法律、行政法規(guī)和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的有效憑證。否則，不得扣除。其次，增值稅零稅率的應(yīng)稅服務(wù)，如果屬于適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的，實(shí)行免征增值稅辦法。如果屬于適用增值稅一般計(jì)稅方法的，生產(chǎn)企業(yè)實(shí)行免抵退稅辦法，外貿(mào)企業(yè)外購(gòu)研發(fā)服務(wù)和設(shè)計(jì)服務(wù)出口實(shí)行免退稅辦法，外貿(mào)企業(yè)自己開(kāi)發(fā)的研發(fā)服務(wù)和設(shè)計(jì)服務(wù)出口，視同生產(chǎn)企業(yè)連同其出口貨物統(tǒng)一實(shí)行免抵退稅辦法。

再如，以出口退稅為例，2012年財(cái)稅39號(hào)文規(guī)定，對(duì)外承包工程屬于視同出口業(yè)務(wù)，可以按規(guī)定申請(qǐng)退稅；2014年財(cái)稅62號(hào)文規(guī)定，對(duì)融資租賃企業(yè)、金融租賃公司及其設(shè)立的項(xiàng)目子公司，以融資租賃方式租賃給境外承租人且租賃期限在5年（含）以上，并向海關(guān)報(bào)關(guān)后實(shí)際離境的貨物，試行增值稅、消費(fèi)稅出口退稅政策。

跨外稅收政策差異

當(dāng)前，世界各國(guó)的稅收設(shè)計(jì)和稅收立法存在差異，涉及的納稅主體、課稅對(duì)象、稅種、稅率、納稅環(huán)節(jié)和稅收優(yōu)惠與我國(guó)存在差異。

——了解跨界經(jīng)營(yíng)所在國(guó)的稅收政策

企業(yè)在投資之前要做好稅務(wù)盡職調(diào)查。國(guó)際上，各國(guó)的所得稅稅率相差很大，如美國(guó)的稅率是35%，香港的稅率是16.5%，南非的稅率是28%，有些國(guó)家和地區(qū)是免稅的。

據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，中國(guó)企業(yè)走出去的投資中，75%都是通過(guò)中國(guó)香港、英屬維爾京群島、開(kāi)曼和盧森堡這四個(gè)國(guó)家/地區(qū)走出去的。企業(yè)跨境經(jīng)營(yíng)，應(yīng)當(dāng)遵守各國(guó)當(dāng)?shù)氐亩惙ㄒ?guī)定，并密切關(guān)注重要的稅法變更和發(fā)展動(dòng)向；以及是否可以通過(guò)行政復(fù)議和訴訟渠道解決涉稅爭(zhēng)議。

——關(guān)注相關(guān)的稅收協(xié)定

稅收協(xié)定具有降低境外稅收負(fù)擔(dān)、消除重復(fù)征稅、防止歧視待遇和解決稅收爭(zhēng)端等意義。截止2015年12月，我國(guó)已對(duì)外正式簽署101個(gè)避免雙重征稅協(xié)定，其中97個(gè)協(xié)定已生效，與香港、澳門兩個(gè)特別行政區(qū)簽署了稅收安排，與臺(tái)灣簽署了稅收協(xié)議。

享受稅收協(xié)定時(shí)需注意幾方面問(wèn)題。首先，是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。如構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，對(duì)所得全額征稅。常設(shè)機(jī)構(gòu)是指一個(gè)相對(duì)固定的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，如對(duì)于締約國(guó)一方企業(yè)在締約對(duì)方的建筑工地，建筑、裝配或安裝工程，或者與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動(dòng)，僅在此類工地、工程或活動(dòng)持續(xù)時(shí)間一般為六個(gè)月以上的，構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。未達(dá)到該規(guī)定時(shí)間的則不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。且在不同的國(guó)家或地區(qū)，對(duì)于“常設(shè)”的時(shí)間約定也不完全相同。

其次，在跨境業(yè)務(wù)往來(lái)合同條款擬定，需注意稅收協(xié)定待遇，如向境外提供技術(shù)開(kāi)發(fā)時(shí)合同中一定要?jiǎng)澐謶?yīng)稅服務(wù)收入、產(chǎn)品銷售收入和傭金收入，稅負(fù)差距很大。有的通過(guò)技術(shù)實(shí)現(xiàn)的服務(wù)收入是享受免稅優(yōu)惠。企業(yè)向境外企業(yè)提供貸款取得利息的，要特別關(guān)注利息條款，一般協(xié)定規(guī)定，對(duì)國(guó)家（中央）銀行或政府擁有金融機(jī)構(gòu)貸款利息免予征稅。除此之外，大部分的協(xié)定稅率為10%。但也有比較特殊的國(guó)家，比如與新加坡、以色列和阿聯(lián)酋簽署的為7%，與科威特的協(xié)定稅率為5%。

——關(guān)注特別納稅調(diào)整

境內(nèi)母公司在境外投資設(shè)立子公司，當(dāng)子公司所在國(guó)稅率低于國(guó)內(nèi)稅率，母公司可能通過(guò)支付境外子公司巨額費(fèi)用轉(zhuǎn)移國(guó)內(nèi)利潤(rùn)而少繳企業(yè)所得稅。2009年國(guó)稅2號(hào)文規(guī)定，對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)涉及轉(zhuǎn)讓定價(jià)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)作出轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整。2015年國(guó)稅16號(hào)文規(guī)定，企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)符合獨(dú)立交易原則，未按照獨(dú)立交易原則向境外關(guān)聯(lián)方支付的費(fèi)用，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以進(jìn)行調(diào)整。

企業(yè)以融資上市為主要目的，在境外成立控股公司或者融資公司，因融資上市活動(dòng)所產(chǎn)生的附帶利益向境外關(guān)聯(lián)方支付的特許權(quán)使用費(fèi)，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。

稅務(wù)籌劃

境內(nèi)投資企業(yè)取得跨境經(jīng)營(yíng)的所得和股息紅利，是要并入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。很多的稅收籌劃是通過(guò)關(guān)聯(lián)交易將利潤(rùn)從所得稅稅率較高的國(guó)家和地區(qū)轉(zhuǎn)移至所得稅稅率較低或免稅的國(guó)家和地區(qū)的做法已經(jīng)受到各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的高度關(guān)注。中國(guó)企業(yè)應(yīng)當(dāng)注意防范轉(zhuǎn)讓定價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)，特別是最近國(guó)際上各個(gè)國(guó)家競(jìng)相遵從的反“稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）”措施帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，盡可能使關(guān)聯(lián)企業(yè)間的利潤(rùn)分配符合獨(dú)立交易原則，使企業(yè)所獲得的利潤(rùn)應(yīng)該與其所承擔(dān)的職能、風(fēng)險(xiǎn)以及擁有的資產(chǎn)相匹配。

例如，在境外所得稅收抵免政策中，企業(yè)已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免；超過(guò)抵免限額的部分，可以在以后五個(gè)年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)。

居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國(guó)企業(yè)分得的來(lái)源于中國(guó)境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國(guó)企業(yè)在境外實(shí)際繳納的所得稅稅額中屬于該項(xiàng)所得負(fù)擔(dān)的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額。

2009年國(guó)稅698號(hào)文規(guī)定，境外投資方（實(shí)際控制方）間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，如果被轉(zhuǎn)讓的境外控股公司所在國(guó)（地區(qū)）實(shí)際稅負(fù)低于12.5%或者對(duì)其居民境外所得不征所得稅的，應(yīng)自股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同簽訂之日起30日內(nèi)，向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供企業(yè)經(jīng)營(yíng)的相關(guān)財(cái)務(wù)資料。

境外投資方通過(guò)濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，且不具有合理的商業(yè)目的，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)層報(bào)稅務(wù)總局審核后可以按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。

當(dāng)前，在“走出去”大趨勢(shì)背景下，在繁復(fù)的國(guó)內(nèi)、國(guó)際稅法規(guī)則下，做好跨境經(jīng)營(yíng)的稅務(wù)籌劃方案并達(dá)到理想的效果，關(guān)鍵是對(duì)國(guó)內(nèi)、國(guó)際相關(guān)的稅收的了解和掌握，并根據(jù)瞬息萬(wàn)變的國(guó)內(nèi)、國(guó)際相關(guān)的稅收政策及時(shí)作出正確應(yīng)變和調(diào)整。

（作者單位：眾華會(huì)計(jì)師事務(wù)所）