合理節(jié)稅

文‖《上海國資》記者　陳怡璇

合理節(jié)稅

文‖《上海國資》記者陳怡璇

合理的稅務(wù)籌劃不僅為政府樂見，也為改善企業(yè)經(jīng)濟效益、提升交易公平性、帶動經(jīng)濟發(fā)展均有正面影響

2015年，各類企業(yè)資產(chǎn)重組和并購動作頻頻，如何做好稅務(wù)籌劃工作對節(jié)約并購重組的交易成本來說至關(guān)重要。然而稅務(wù)籌劃如何在合理合規(guī)的框架下完成、又應(yīng)當(dāng)注意哪些問題，都值得深思。

安永（中國）企業(yè)咨詢有限公司合伙人、并購重組稅務(wù)咨詢專家章卿對《上海國資》表示，一談起稅務(wù)籌劃，市場可能對其有所誤解。合理的稅務(wù)籌劃不僅是政府所樂見的，也為改善企業(yè)經(jīng)濟效益、提升交易公平性、帶動經(jīng)濟發(fā)展有正面影響，并旨在與國際稅務(wù)實踐接軌。

有些人認(rèn)為稅務(wù)籌劃是在稅法存在缺陷的情況下才得以出現(xiàn)，伴隨稅法逐漸完善，稅務(wù)籌劃的空間將越來越小。實際上這是一種誤讀，不可否認(rèn)由于稅法制定存在某些漏洞，這些漏洞被人為的利用于稅收實踐當(dāng)中，然而這類灰色地帶并非是合理稅務(wù)籌劃的范疇，不值得提倡；合理的稅務(wù)籌劃在于結(jié)合納稅人的實際情況和國家稅收法規(guī)對產(chǎn)業(yè)政策的引導(dǎo)，利用稅法提供的優(yōu)惠政策協(xié)助納稅人優(yōu)化其稅務(wù)成本，并同時滿足國家促進產(chǎn)業(yè)發(fā)展的要求。

特殊重組稅收處理

根據(jù)2009年4月30日財政部和國稅總局出臺的《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（即59號文）相關(guān)規(guī)定，企業(yè)并購重組通常劃分為六種類型，即企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立。

在開展境內(nèi)并購重組的實際過程中，通常會涉及企業(yè)所得稅、個人所得稅、增值稅、營業(yè)稅、契稅、印花稅、土地增值稅等。

以企業(yè)所得稅為例，59號文將企業(yè)重組的稅務(wù)處理分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。一般性稅務(wù)處理針對企業(yè)的普通重組行為，即在交易過程中涉及資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，按照公允價值來確定被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或股權(quán)的價值，如果交易時點的公允價值高于該資產(chǎn)或股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，則按照資產(chǎn)或股權(quán)公允價值超過計稅基礎(chǔ)的部分確認(rèn)收入并繳納所得稅；而特殊性稅務(wù)處理實為重組優(yōu)惠政策，59號文對于符合某些條件的重組，轉(zhuǎn)讓時的資產(chǎn)或股權(quán)作價暫時按原計稅基礎(chǔ)來計算，而非公允價值，即暫時不用確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收入，從而可以遞延繳納所得稅。

此后，國稅總局于2014年12月頒布了《關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（即109號文），將適用特殊性稅務(wù)處理的股權(quán)收購和資產(chǎn)收購比例由不低于75%調(diào)整為不低于50%。這體現(xiàn)了政策鼓勵企業(yè)開展資產(chǎn)重組的導(dǎo)向，通過并購重組消化產(chǎn)能。

具體籌劃方法

以戰(zhàn)略發(fā)展為前提，企業(yè)在并購重組過程中可從幾個方面開展具體的稅務(wù)籌劃方法。首先，選擇并購類型，或并購?fù)愋推髽I(yè)擴大資產(chǎn)規(guī)模，或并購縱向產(chǎn)業(yè)鏈企業(yè)，實現(xiàn)稅務(wù)協(xié)同效應(yīng)。

其次，選擇并購重組標(biāo)的，凈虧損企業(yè)作為吸收合并的標(biāo)的將有可能得以利用其未彌補的稅務(wù)虧損，降低并購后企業(yè)整體的所得稅負(fù)擔(dān)；或并購標(biāo)的享受優(yōu)惠稅收政策，例如高新技術(shù)、環(huán)保項目等。

再次，選擇并購方式，或資產(chǎn)并購或股權(quán)并購。此外，融資方式包括債權(quán)融資和股權(quán)融資。最后，選擇并購后的整合方式，或?qū)⒉①徠髽I(yè)作為子公司，以獨立的財務(wù)核算主體經(jīng)營或享受相應(yīng)優(yōu)惠政策；或?qū)⒉①徠髽I(yè)作為分公司，統(tǒng)一核算，以平衡母公司整體稅收。

以增值稅和營業(yè)稅為例，2011年國家稅務(wù)總局頒布了13號文和51號文，對納稅人資產(chǎn)重組中有關(guān)增值稅及營業(yè)稅的問題進行說明。依據(jù)上述公告，如果在公告所規(guī)定的資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓過程中，相應(yīng)的債權(quán)債務(wù)和人員伴隨資產(chǎn)一起轉(zhuǎn)讓，即屬于公告所述的資產(chǎn)重組的范疇。按照公告相關(guān)規(guī)定，這類資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于增值稅/營業(yè)稅的應(yīng)稅范圍內(nèi)，因此不征收增值稅/營業(yè)稅。

再如，針對房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時需要與土地使用權(quán)一起轉(zhuǎn)移，企業(yè)需要上繳土地增值稅。章卿表示，大多數(shù)企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓法人實體公司而不是房產(chǎn)的方式開展稅務(wù)籌劃，通常情況下，轉(zhuǎn)讓法人實體公司，法人實體下存在相關(guān)的房產(chǎn)土地，只需要繳納印花稅、所得稅，不需要交土地增值稅。

契稅是針對不動產(chǎn)接收方需要上繳的一種財產(chǎn)稅，過去企業(yè)可通過將土地資產(chǎn)劃撥的方式轉(zhuǎn)讓給全資子公司，可以享受免契稅政策，然后再將全資子公司賣給接收方，在某些情況下，這種稅務(wù)籌劃可以避免繳納契稅，但這種方式需要轉(zhuǎn)讓方與接收方提前協(xié)商溝通，明確接收方是否愿意接受這樣較為復(fù)雜的安排。

此外，在中國公司轉(zhuǎn)讓對被投資企業(yè)的投資金額時，在被投資企業(yè)有未分配利潤的情況下，與直接轉(zhuǎn)讓被投資企業(yè)的股權(quán)，投資者可采取先進行利潤分配再轉(zhuǎn)讓股權(quán)，甚至是撤資或減資的方式，實現(xiàn)相應(yīng)的稅收籌劃。

依據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，被投資企業(yè)在撤資或減資之后將現(xiàn)金返還給投資者時，主要分成三層，第一層是注冊資本的返還，不必繳稅；第二層，在第一層返還之后賬面上有未分配利潤的，即相當(dāng)于股息所得。可以不用繳納企業(yè)所得稅；第三層，在前兩層之外依然有剩余的資金則為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，需繳納25%的所得稅。

相比而言，投資企業(yè)如果不做規(guī)劃而直接進行股權(quán)轉(zhuǎn)讓，除了第一層注冊資本返還外，其余全部為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，都需要繳納25%企業(yè)所得稅；然而，如果在轉(zhuǎn)讓之前將未分配利潤通過股利分配的方式先分回投資人，或者采用撤資或減資的方式先分回給投資人，則這部分金額可以不用繳納25%的企業(yè)所得稅，將可以有效降低應(yīng)稅資產(chǎn)總額。

控制稅務(wù)風(fēng)險

稅收籌劃有兩個目的，一是節(jié)約交易成本，二是降低稅務(wù)風(fēng)險。

從并購重組的方式來看，主要包括資產(chǎn)收購和股權(quán)收購兩種方式。其中，股權(quán)收購意味著企業(yè)需要對并購標(biāo)的企業(yè)過去經(jīng)營的所有問題一力承擔(dān)。對于企業(yè)過去少繳或漏繳的稅負(fù)，如果在未來稅務(wù)機關(guān)審查時，風(fēng)險將轉(zhuǎn)由收購方負(fù)責(zé)。

為了達到降低稅務(wù)風(fēng)險的目的，在股權(quán)收購稅務(wù)風(fēng)險較大的時候，收購方可以考慮資產(chǎn)收購的方式來斬斷被收購資產(chǎn)歷史期間的稅務(wù)風(fēng)險，并通過稅務(wù)籌劃利用13號文及51號文提供的優(yōu)惠政策來降低交易中的流轉(zhuǎn)稅成本。

章卿表示，目前13號文和51號文沒有對“相關(guān)債務(wù)”做明確定義和解釋，上述“相關(guān)債務(wù)”一方面是根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表中明確的應(yīng)付賬款、銀行貸款等；另一方面也可能包括隱含債務(wù)，例如企業(yè)歷史報稅過程中發(fā)生的少繳稅。

因此，在利用13號文和51號文進行資產(chǎn)并購時，章卿建議，資產(chǎn)接收方和轉(zhuǎn)讓方在協(xié)議中應(yīng)提前規(guī)定轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)和負(fù)債，以列舉法明確各類相關(guān)債務(wù)，并寫明轉(zhuǎn)讓方在歷史期間的全部潛在債務(wù)風(fēng)險都不在此次轉(zhuǎn)讓范圍內(nèi)。這既是稅收籌劃又是稅務(wù)風(fēng)險防范。

當(dāng)然，與股權(quán)收購方式相比，資產(chǎn)收購雖可避免轉(zhuǎn)移債務(wù)債權(quán)的問題，但比股權(quán)收購面臨更多稅種，例如營業(yè)稅、增值稅、土增稅、契稅等。雖然可能因資產(chǎn)收購發(fā)生的增值稅將可以抵扣，但資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓短期時間內(nèi)將對企業(yè)的現(xiàn)金流造成影響。而股權(quán)收購則不存在這些，只需要印花稅和所得稅即可。

平衡稅收籌劃的時間安排、成本和風(fēng)險，在完成盡職調(diào)查工作并排查潛在風(fēng)險之后，企業(yè)除了簽署對風(fēng)險點的法律條款保護外，如果風(fēng)險過大，則需要重新考慮交易方式以及是否應(yīng)當(dāng)并購。