審計失敗控制問題研究

吳營

摘 要：通過分析眾多審計失敗的案例，總結(jié)出審計失敗的共有原因，從內(nèi)外兩個方面來針對性地提出解決這種問題的辦法，并且基于這種共有的原因引發(fā)對于審計體制性矛盾的思考。

關(guān)鍵詞：注冊會計師審計制度；獨立性；職業(yè)道德；盡職調(diào)查；審計體制性矛盾

中圖分類號：F239 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2015）25-0093-02

注冊會計師審計和政府審計以及內(nèi)部審計共同構(gòu)成了我國的審計監(jiān)督結(jié)構(gòu)體系，三者既相互聯(lián)系，又各司其職。20世紀(jì)初，中華民國成立后，隨著民族工商業(yè)的發(fā)展，我國注冊會計師審計應(yīng)運產(chǎn)生。由于我國注冊會計師發(fā)展時間短，不可避免地會出現(xiàn)各種各樣的問題。

一、審計失敗的概念及影響

審計失敗是指注冊會計師由于沒有遵守審計準(zhǔn)則的要求而發(fā)表了錯誤的審計意見。審計失敗產(chǎn)生的影響是廣泛的，既讓投資者經(jīng)濟(jì)利益受損，也影響注冊會計師行業(yè)的聲譽(yù)，更有甚者會讓事務(wù)所解體和關(guān)閉。

二、審計失敗的外部成因

（一）被審單位的內(nèi)部控制制度不完善

從眾多審計失敗的案例來看，比如說上海外高橋事件（財務(wù)總監(jiān)挪款近2億），可以看出我國上市公司內(nèi)控制度不完善是導(dǎo)致審計失敗的重要原因。尤其是對于國有企業(yè)，一股獨大，財務(wù)責(zé)任不明確，沒有相互的牽制，這無疑對注冊會計師的審計取證等方面造成了很大的干擾。因此，注冊會計師發(fā)表審計意見時也存在極大的隱患。很多的高管集管理權(quán)和監(jiān)督權(quán)于一身，他們掌控著公司選擇哪家審計公司的權(quán)力，在中國資本市場中他們更樂意選擇那些按照他們的意愿來出具審計報告的事務(wù)所。這就導(dǎo)致了注冊會計師的審計報告缺乏客觀公正獨立性。

（二）被審單位的管理制度混亂

在公司的治理結(jié)構(gòu)中，股東大會和董事會不能起到應(yīng)有的作用，導(dǎo)致公司管理權(quán)太過于集中，比如董事長去決定人員的工資，而使本來應(yīng)該具有管理公司工資分配的董事會薪酬委員會大權(quán)旁落，公司內(nèi)部的管理制度混亂加大了注冊會計師審計失敗的可能性，從而降低了審計報告的可信賴程度。

（三）審計市場的收費標(biāo)準(zhǔn)不唯一

我國有3 000多家會計師事務(wù)所，競爭很激烈，而目前，我國審計收費標(biāo)準(zhǔn)是由各地省級財政部門會同同級物價管理部門共同制定，會計師事務(wù)所提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)和劣質(zhì)服務(wù)的收入是一樣的，這就導(dǎo)致了如果會計師事務(wù)所想要提高審計的服務(wù)質(zhì)量必須提高服務(wù)成本，可是服務(wù)收入?yún)s不會上升，事務(wù)所還將面臨喪失現(xiàn)有客戶和潛在審計市場的危險，事務(wù)所只好提供鑒證程度不是很高的審計報告，尤其是對于中小會計師事務(wù)所而言。因此，沒有統(tǒng)一的收費標(biāo)準(zhǔn)導(dǎo)致惡性競爭，這成為審計失敗的原因之一。

三、審計失敗的內(nèi)部成因

（一）注冊會計師或者會計師事務(wù)所喪失獨立性

獨立性是指注冊會計師在執(zhí)行審計和審閱業(yè)務(wù)以及其他鑒證業(yè)務(wù)時，不得因任何利害關(guān)系影響其出具審計報告的客觀性，按照常理來講，合伙人審計任期越長，審計失敗的可能性就會增加，俗話說感情深一口悶，一方面審計人員在長時間的審計過程中，對被審單位已經(jīng)相當(dāng)信賴，使獨立性受到影響；另一方面長時間的審計使被審單位成為會計師事務(wù)所的主要經(jīng)濟(jì)來源之一，也使得注冊會計師獨立性受到影響，畢馬威審計施樂公司幾十年，這也是導(dǎo)致畢馬威審計失敗的一個重要原因。

（二）注冊會計師缺乏必要的職業(yè)謹(jǐn)慎與職業(yè)懷疑

職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度是指注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時應(yīng)始終保持一絲不茍、高度負(fù)責(zé)的態(tài)度。職業(yè)懷疑態(tài)度指注冊會計師在審計過程中對客戶及其所提供的信息均保持質(zhì)疑的思想狀態(tài)，以質(zhì)疑的思維方式評價所獲取審計證據(jù)的有效性，并對文件記錄或管理層和治理層提供的信息可靠性產(chǎn)生懷疑的審計證據(jù)保持警覺。

（三）會計師事務(wù)所內(nèi)部控制制度有缺陷

現(xiàn)在很多大型事務(wù)所，包括四大在內(nèi)，都對審計的作業(yè)流程實行分工管理，但實際上，審計是一種邏輯性很強(qiáng)的工作，沒有連續(xù)性，即便是獲取了充足的審計證據(jù)，也不能夠?qū)徲嫵鲋卮蟮膶徲嬪e報。另外，很多事務(wù)所既承接同一家公司的審計業(yè)務(wù)，又承接這家公司的會計業(yè)務(wù)，導(dǎo)致事務(wù)所對錯報不能客觀公正地發(fā)現(xiàn)。還有的事務(wù)所將業(yè)務(wù)交給剛畢業(yè)的大學(xué)生，又不進(jìn)行有效的監(jiān)督導(dǎo)致會計信息不能得到有效的查證，最終使審計失敗。

四、防范審計失敗的措施

（一）改變會計師事務(wù)所的責(zé)任形式

目前，我國大部分會計師事務(wù)所已有限責(zé)任形式來注冊登記，這樣的形式使會計師事務(wù)所發(fā)生執(zhí)業(yè)違規(guī)行為時只承擔(dān)有限責(zé)任，我們應(yīng)大力提倡有限合伙制，有限合伙制是在無限合伙制的基礎(chǔ)上發(fā)展而來的，在有限合伙制下，無過錯合伙人無需對其他合伙人的執(zhí)業(yè)性違規(guī)行為所形成的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任，只需對自己執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)連帶責(zé)任。有限合伙制既克服了有限責(zé)任制對風(fēng)險意識的弱化，也避免了無限合伙制帶來的責(zé)任承擔(dān)的不公平現(xiàn)象，而且同時吸取了二者的合理之處，是我國對會計師事務(wù)所體制改革的最佳選擇。

（二）健全會計師事務(wù)所的內(nèi)部控制制度

嚴(yán)格控制會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量，這要求事務(wù)所進(jìn)行審計業(yè)務(wù)時有明了的審計工作底稿，完善的審計工作規(guī)范，詳查的三級復(fù)核制度。并且實行獎懲制度，對于做得好的會計師要予以嘉獎，對于違反規(guī)則的會計師予以處罰，在業(yè)務(wù)上，明確分工和責(zé)任，提高操作效率和質(zhì)量。

（三）完善監(jiān)管環(huán)境

完善會計師入門機(jī)制，完善市場收費機(jī)制。相關(guān)監(jiān)管部門可以對事務(wù)所的收費標(biāo)準(zhǔn)結(jié)合成本效益原則做出科學(xué)合理的收費標(biāo)準(zhǔn)額度規(guī)定，避免會計師事務(wù)所過分依靠價格競爭而導(dǎo)致審計風(fēng)險加大。另外，對于因會計師的責(zé)任造成審計失敗的，加大處罰力度，注重對事務(wù)所與注冊會計師的雙重處罰，對事務(wù)所應(yīng)加大對側(cè)重于整體業(yè)務(wù)限制、通報處理結(jié)果擴(kuò)大處罰影響等，對注冊會計師應(yīng)側(cè)重于個人執(zhí)業(yè)的限制。

五、審計體制矛盾性的思考endprint

（一）委托與被委托的關(guān)系影響?yīng)毩⑿?/p>

從眾多的審計失敗的案例中，我們很容易發(fā)現(xiàn)，有些案例根本不是會計師的問題，不是他們的能力達(dá)不到，而是審計人員與審計委托人聯(lián)合起來造假。為什么會出現(xiàn)這樣的現(xiàn)象呢？按照我們普遍的思維來講，審計委托人應(yīng)該是審計信息的需求者，可是在我們現(xiàn)行的審計體制中，對于上市公司的審計委托人卻是上市公司的董事會，在我國，通常董事會便是管理者，很顯然管理當(dāng)局不愿意看到有損他們權(quán)益的審計報告。根據(jù)理性經(jīng)紀(jì)人的假設(shè)，任何成本都是和收益相均衡的，那么非審計需求者成為委托人會認(rèn)真履行審計委托的職責(zé)嗎？通過以上的分析，可以得出審計的委托與被委托的關(guān)系不能保證注冊會計師的獨立性，有時候，委托人會為了自身經(jīng)濟(jì)利益而導(dǎo)致審計的活動無法開展，其結(jié)果必然導(dǎo)致審計的失敗。

（二）解決現(xiàn)行審計體制中存在的矛盾的思路

用注冊會計師審計制度與財務(wù)盡職調(diào)查制度比較，財務(wù)盡職調(diào)查又稱謹(jǐn)慎性調(diào)查，一般是指投資人在與目標(biāo)企業(yè)達(dá)成初步合作意向后，經(jīng)協(xié)商一致，投資人對目標(biāo)企業(yè)一切與本次投資有關(guān)的事項進(jìn)行現(xiàn)場調(diào)查、資料分析的一系列活動。其主要是在收購等資本運作活動時進(jìn)行，但企業(yè)上市發(fā)行時，也會需要事先進(jìn)行盡職調(diào)查，以初步了解是否具備上市的條件。對于這種調(diào)查，注冊會計師審查出的錯誤越多，拿到的薪金也就越多，注冊會計師顯然會竭盡全力地調(diào)查被審計單位的財務(wù)狀況。由此，應(yīng)建立一個完全獨立于管理層并不受任何其他關(guān)系牽連，由能獨立進(jìn)行判斷的董事組成的常設(shè)審計委員會，這個組織要想真正地發(fā)揮作用必須保持其獨立性，我國也有這樣的組織，但實際上都被董事會所控制，所以這個問題的關(guān)鍵在于這個組織的獨立性，審計管理委員會直接對股東大會負(fù)責(zé)，而獨立于董事會之外，只有這樣審計委托人才能和被審計人相分離，達(dá)到實質(zhì)上的獨立。只有這樣才能真正提高我國注冊會計師審計的質(zhì)量，最大可能地避免審計失敗。

參考文獻(xiàn)：

[1] 王建新，章立軍.上市公司審計失敗研究述評[J].研究與創(chuàng)新，2007，（2）.

[2] 趙瑩.新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的發(fā)展與啟示[J].當(dāng)代經(jīng)濟(jì)，2006，（3）.

[3] 蔡春，唐滔智.公司治理審計論[M].北京：中國時代經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

[4] 蔣堯明，羅新華.有效需求主體的缺失與會計信息失真[J].會計研究，2003，（8）.

[5] 孫錚，曹宇.股權(quán)結(jié)構(gòu)與審計需求[J].審計研究，2004，（3）.

[6] 朱紅軍，夏立軍，陳信元.轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)中的審計市場需求特征研究[J].審計研究，2004，（3）.

[7] 劉峰，張立民，雷科羅.我國審計市場制度安排與審計質(zhì)量需求[J].會計研究，2002，（12）.

[8] 彭暢.審計失敗的原因及其防范措施[D].北京：對外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)碩士學(xué)位論文，2005.

[9] 孫謙，墻偉.我國上市公司審計質(zhì)量報告[J].會計研究，2011，（8）.

[10] 孫敬東.我國資本市場審計失敗案例研究——基于注冊會計師誠信視角[J].河南財政稅務(wù)高等?？茖W(xué)校學(xué)報，2011，（4）.

[責(zé)任編輯 吳明宇]endprint