視同銷售的增值稅、企業(yè)所得稅、會(huì)計(jì)處理及協(xié)調(diào)

李婷婷

視同銷售的增值稅、企業(yè)所得稅、會(huì)計(jì)處理及協(xié)調(diào)

李婷婷

在稅收中，視同銷售有流轉(zhuǎn)稅與所得稅之分，而二者對(duì)視同銷售的規(guī)定并不完全一致，如增值稅法規(guī)定的視同銷售行為，不一定就要視同銷售繳納所得稅。本文對(duì)視同銷售的增值稅、企業(yè)所得稅及會(huì)計(jì)核算情形進(jìn)行列舉，厘清三者之間的關(guān)系及對(duì)三者的協(xié)調(diào)處理進(jìn)行案例分析。

視同銷售 增值稅 企業(yè)所得稅

一、稅收及會(huì)計(jì)上對(duì)視同銷售的規(guī)定

（一）增值稅視同銷售的相關(guān)規(guī)定

《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的下列行為視同銷售貨物：第一，將貨物交付他人代銷。第二，銷售代銷貨物。第三，設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外。第四，將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目（指提供非應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和固定資產(chǎn)在建工程等）。第五，將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者。第六，將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者。第七，將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)。第八，將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。

（二）營(yíng)改增應(yīng)稅服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)視同銷售的相關(guān)規(guī)定

《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十四條規(guī)定，下列情形視同銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)：第一，單位或者個(gè)體工商戶向其他單位或者個(gè)人無(wú)償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。第二，單位或者個(gè)人向其他單位或者個(gè)人無(wú)償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。第三，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

（三）視同銷售在所得稅上的相關(guān)規(guī)定

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

企業(yè)所得稅法視同銷售以資產(chǎn)所有權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移為判定標(biāo)準(zhǔn)。資產(chǎn)在法人主體內(nèi)部流轉(zhuǎn)，不視同銷售；資產(chǎn)在不同法人主體之間流轉(zhuǎn)，則視同銷售。

（四）會(huì)計(jì)核算的相關(guān)規(guī)定

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，需同時(shí)滿足以下五個(gè)條件才能確認(rèn)收入：第一，企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方。第二，企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制。第三，收入的金額能夠可靠地計(jì)量。第四，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。第五，相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

凡貨物的所有權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，均不確認(rèn)收入，如果貨物的所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，除了非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)按照成本模式計(jì)量不確認(rèn)收入外，其他情形均需按照公允價(jià)值確認(rèn)收入。

二、會(huì)計(jì)、增值稅及所得稅對(duì)視同銷售處理的區(qū)別

項(xiàng)目會(huì)計(jì)增值稅所得稅1將貨物交付他人代銷確認(rèn)收入視同銷售、銷項(xiàng)稅視同銷售、征2銷售代銷貨物確認(rèn)收入視同銷售、銷項(xiàng)稅視同銷售、征3設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)分支機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣市的除外不確認(rèn)收入視同銷售、銷項(xiàng)稅不視同銷售、不征4將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目不確認(rèn)收入視同銷售、銷項(xiàng)稅不視同銷售、不征5將外購(gòu)的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目（企業(yè)內(nèi)部的）不確認(rèn)收入不視同銷售、進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出不視同銷售、不征6將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于投資、分配確認(rèn)收入視同銷售、銷項(xiàng)稅視同銷售、征7將外購(gòu)的貨物用于投資、分配確認(rèn)收入視同銷售、銷項(xiàng)稅視同銷售、征8將自產(chǎn)或委托加工的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人不確認(rèn)收入視同銷售、銷項(xiàng)稅視同銷售、征9將外購(gòu)貨物無(wú)償贈(zèng)送他人不確認(rèn)收入視同銷售、銷項(xiàng)稅視同銷售、征10將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)確認(rèn)收入視同銷售、銷項(xiàng)稅視同銷售、征11將外購(gòu)的貨物用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)不確認(rèn)收入不視同銷售、進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出視同銷售、征12將本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品用于市場(chǎng)推廣、交際應(yīng)酬不確認(rèn)收入視同銷售、銷項(xiàng)稅視同銷售、征

三、視同銷售的增值稅、所得稅、會(huì)計(jì)核算的三方協(xié)調(diào)

（一）增值稅視同銷售，企業(yè)所得稅、會(huì)計(jì)核算均不視同銷售的情形

例：甲公司是增值稅的一般納稅人，將自產(chǎn)的一批水泥用于在建工程，市場(chǎng)價(jià)為10000元，產(chǎn)品成本8000元。會(huì)計(jì)處理為：

借：在建工程 9700

貸：庫(kù)存商品 8000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1700（10000×17%）

由此可以看出：第一，會(huì)計(jì)上按成本轉(zhuǎn)賬。第二，增值稅上則視同銷售計(jì)算銷項(xiàng)稅額。第三，企業(yè)所得稅方面，由于貨物未流轉(zhuǎn)出企業(yè)內(nèi)部，資產(chǎn)所有權(quán)在形式上和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，不視同銷售確認(rèn)收入。

（二）增值稅、企業(yè)所得稅視同銷售，會(huì)計(jì)核算不視同銷售情形

例：某家具公司為增值稅的一般納稅人，將自己生產(chǎn)的一批課桌500套贈(zèng)送給希望工程，市場(chǎng)價(jià)每套100元，產(chǎn)品成本80元。會(huì)計(jì)處理為：

可以看出對(duì)外捐贈(zèng)的貨物：第一，會(huì)計(jì)上按成本轉(zhuǎn)賬。第二，增值稅上則視同銷售計(jì)算銷項(xiàng)稅額。第三，企業(yè)在年終進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，要進(jìn)行納稅調(diào)整，調(diào)整增加營(yíng)業(yè)收入50000元，納稅調(diào)整增加營(yíng)業(yè)成本40000元。由于企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。會(huì)計(jì)上計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”賬戶的捐贈(zèng)支出48500元，要看其是否超過(guò)年度利潤(rùn)總額的12%，如果沒(méi)有超過(guò)，可以在稅前扣除，此時(shí)會(huì)計(jì)和稅收處理一致，不需納稅調(diào)整；如果超過(guò)，則超過(guò)部分不能在稅前扣除，需納稅后調(diào)整。增值稅、企業(yè)所得稅視同銷售，會(huì)計(jì)核算不視同銷售情形，還有將外購(gòu)的貨物用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)，將本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品用于市場(chǎng)推廣、交際應(yīng)酬等。

（三）增值稅、企業(yè)所得稅、會(huì)計(jì)核算均視同銷售情形

例：甲公司為增值稅的一般納稅人，將自己生產(chǎn)的一套設(shè)備作價(jià)80萬(wàn)投資于乙公司，該設(shè)備的生產(chǎn)成本為50萬(wàn)元。會(huì)計(jì)處理為：

由此可見：第一，會(huì)計(jì)上按公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。第二，增值稅上則視同銷售計(jì)算銷項(xiàng)稅額。第三，企業(yè)所得稅上商品流轉(zhuǎn)出企業(yè)，按規(guī)定應(yīng)視同銷售確認(rèn)收入80萬(wàn)元，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。企業(yè)所得稅和會(huì)計(jì)核算規(guī)定一致，不存在稅會(huì)差，因此無(wú)需作納稅調(diào)整。增值稅、企業(yè)所得稅、會(huì)計(jì)核算均視同銷售情形，還有將外購(gòu)的貨物用于投資、分配，將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)等情形。

綜上所述，無(wú)論是會(huì)計(jì)核算體系，還是增值稅、企業(yè)所得稅都有視同銷售的概念，三者既有交集，亦有并行。并行情況下，可能會(huì)出現(xiàn)納稅調(diào)整，該領(lǐng)域正是我們需要關(guān)注的領(lǐng)域。

（作者單位為湖北文理學(xué)院理工學(xué)院）

[1] 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則［M］.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2] 國(guó)務(wù)院.中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例［S］. 2008.

[3] 國(guó)務(wù)院.中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則［S］. 2008.

[4] 國(guó)務(wù)院.關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知［S］. 2016.

[5] 高霞.增值稅與企業(yè)所得稅視同銷售會(huì)計(jì)處理解析［J］.財(cái)會(huì)通訊，2008.