淺議“營改增”后建筑施工企業(yè)的財務策略

●陶莉娜

淺議“營改增”后建筑施工企業(yè)的財務策略

●陶莉娜

“營改增”對建筑施工企業(yè)的影響深遠，增值稅進項稅額的可抵扣性，將促進“營改增”企業(yè)成本的降低，減輕企業(yè)稅收負擔。但在目前的形勢下，“營改增”給建筑施工企業(yè)帶來發(fā)票管理難度加大、會計核算更加復雜等影響，如果管理不當，稅負不但不會減輕，反而有可能加重。規(guī)避稅收政策變動帶來的涉稅風險，甚至從“營改增”中獲得減稅效益，建筑施工企業(yè)可以從順應政策導向、規(guī)范發(fā)票獲取、提高企業(yè)及其人員素質(zhì)等方面入手。

增值稅 施工企業(yè) 財務管理

2016年5月1日，包括建筑業(yè)在內(nèi)的“營改增”全面推開，初步實現(xiàn)了增值稅貨物、勞務和服務行業(yè)全覆蓋，有望打通流轉稅抵扣鏈條。“營改增”對建筑施工企業(yè)的影響是深遠的，增值稅進項稅額的可抵扣性，將促進企業(yè)成本的降低，減輕企業(yè)稅收負擔?！盃I改增”此次全面推開，將不動產(chǎn)也納入了可抵扣范圍，有利于企業(yè)設備升級和擴大投資，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。但在目前的形勢下，施工企業(yè)按照新的增值稅稅制，如果管理不當，稅負不但不會減輕，反而有可能加重。如何規(guī)避稅收政策變動帶來的涉稅風險，甚至從“營改增”中獲得減稅效益，施工企業(yè)應高度重視。

一、“營改增”的意義及建筑業(yè)政策要點

（一）“營改增”的結構性減稅效應

“營改增”可謂是繼1994年分稅制改革之后我國最重磅的稅制改革，是結構性改革和財稅體制改革牽一發(fā)而動全身的重大舉措，具有一舉多得的政策效應。此次最后一批“營改增”四大行業(yè)，即建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務業(yè)，情況復雜、涉及面廣、影響大。李克強總理在今年政府工作報告中提出，包括全面實施“營改增”在內(nèi)的3項措施，要在今年為企業(yè)和個人減負5000多億元。財政部部長樓繼偉表示：“每個企業(yè)情況不同，不能保證每一個企業(yè)在實行‘營改增’最后一個環(huán)節(jié)不增負，但是‘營改增’可以做到行業(yè)不增負?！币簿褪钦f“營改增”對某些納稅人是減稅、對某些納稅人就可能是增稅。

比如，上一輪增值稅改革將企業(yè)購進機器設備納入可抵扣范圍之后，此次“營改增”又將不動產(chǎn)納入可抵扣范圍，新增不動產(chǎn)所含的增值稅，可在第一年抵扣60%、第二年40%，從而處于發(fā)展期、需要大量采購設備、擴大再生產(chǎn)的企業(yè)稅負就有可能降低。再比如傳統(tǒng)建筑業(yè)，從建筑用料、用工到采購、分包、結算等環(huán)節(jié)都不規(guī)范，現(xiàn)場一線工程施工管理和采購行為隨意性大，發(fā)票管理不規(guī)范，增值稅專用發(fā)票難獲得而最終導致進項稅無法抵扣，使各個環(huán)節(jié)的實際情況不符合理論，就有可能造成這部分建筑業(yè)企業(yè)稅負上升。

（二）建筑施工企業(yè)的“營改增”政策要點

建筑業(yè)一般納稅人（年應征增值稅銷售額超過500萬或經(jīng)申請）的增值稅率為11%，和房地產(chǎn)業(yè)相同，這有助于實現(xiàn)同一產(chǎn)業(yè)鏈條的直接上下游環(huán)節(jié)的稅負均衡。小規(guī)模納稅人以及一般納稅人按簡易方法計稅的征收率為3%，這與原建筑業(yè)營業(yè)稅的稅率是相同的。

一般納稅人以清包方式、為甲供工程和為建筑工程老項目提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。對這三類業(yè)務允許選擇簡易計稅方式，主要考慮清包和甲供納稅人收取的主要為人工費、管理費及輔料費，建筑工程老項目的存量資產(chǎn)和人工成本為“營改增”前購入，這些都難以取得進項抵扣。施工企業(yè)結合主要物資采購情況、下游環(huán)節(jié)房地產(chǎn)納稅人抵扣需求，測算不同處理的稅負影響，如果覺得自己的進項稅抵扣較小，可能更傾于提供清包或甲供的方式，這樣就可以選擇較低的3%征收率。就現(xiàn)行增值稅細則所規(guī)定：“甲供工程，是指全部或部分設備、材料、動力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程?！薄安糠帧辈⑽疵鞔_要求占多大比例，也就是說只要是有工程發(fā)包方自行采購的任意設備、材料或動力，就能按照甲供工程選擇按簡易方法計稅。

二、“營改增”給施工企業(yè)帶來的財務影響及問題

“營改增”對企業(yè)財務管理產(chǎn)生的影響主要體現(xiàn)在稅負、發(fā)票管理和會計核算方面。

（一）“營改增”對建筑施工企業(yè)稅負的影響

“營改增”以后影響建筑施工企業(yè)稅負的核心因素是增值稅可抵扣進項稅額占總成本的比例。由于建筑施工企業(yè)人工成本較高，可抵扣難度較大，按照現(xiàn)行11%的稅率，較原營業(yè)稅3%的稅率提高了8%，而可抵扣因素在現(xiàn)階段條件下不足以抵消稅率上升帶來的稅負上升。但現(xiàn)行工程合同一般按照“成本+合理毛利率”的方法定價，建筑業(yè)成本和稅負的整體提升最終會通過合同報價提升傳遞到下游，從中長期看，建筑施工企業(yè)盈利水平不會因此降低。

“營改增”對建筑施工企業(yè)稅負的影響還體現(xiàn)在對企業(yè)所得稅的影響：一是可扣除的流轉稅減少。企業(yè)繳納的增值稅只允許銷項稅額與進項稅額之間進行抵扣，如果企業(yè)當期存在進項留抵稅額，進項留抵不允許在企業(yè)所得稅前扣除。而原營業(yè)稅允許在企業(yè)所得稅前全額扣除營業(yè)稅。二是成本費用扣除限額降低。在原營業(yè)稅下，營業(yè)稅包含在業(yè)務收入中，而“營改增”后，企業(yè)的業(yè)務收入與增值稅分開核算，這樣就降低了業(yè)務招待費、業(yè)務宣傳費等成本費用的計算扣除限額的基數(shù)，從而可能導致企業(yè)所得稅前可扣除的成本費用減少。三是購置固定資產(chǎn)的計稅基礎發(fā)生了變化。“營改增”后計入固定資產(chǎn)的原值變小，計提的累計折舊也相應減少。

（二）“營改增”對建筑施工企業(yè)發(fā)票管理的影響

增值稅與營業(yè)稅最大區(qū)別在于其上一環(huán)節(jié)的稅額可以作為進項抵扣，從而克服了重復征稅問題。增值稅的進項扣除憑證包括：增值稅專用發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購憑證和通用稅收繳款書。建筑施工企業(yè)主要涉及的就是增值稅專用發(fā)票。在原營業(yè)稅時期，企業(yè)只需要取得稅負發(fā)票即可，“營改增”后，對于按照一般計稅辦法繳稅的企業(yè)，不僅要從供應商那里取得發(fā)票，還要取得的是增值稅專用發(fā)票。增值稅進項稅額應抵扣而沒能抵扣，并不會在一個專門的會計科目中顯示，而是隱藏在成本中，成為企業(yè)的“隱形成本”。

而現(xiàn)實狀況下，施工企業(yè)取得增值稅專用發(fā)票存在一定的困難。一是建筑施工企業(yè)屬于勞動密集型產(chǎn)業(yè)，人工費用占成本的比例大，這部分成本如果不通過勞務公司，則由施工企業(yè)自行承擔，無法取得增值稅專用發(fā)票；如果通過勞務公司，通常勞務公司屬于小規(guī)模納稅人或者選擇簡易計稅辦法，也只能取得3%的進項。二是通常建筑施工企業(yè)分包到最后，末端分包商很多為小規(guī)模納稅人，無法開具增值稅專用發(fā)票，該部分只有拿到稅局代開的增值稅專用發(fā)票才能按3%抵扣進項稅額。三是建筑企業(yè)在施工過程中所需沙、石、土、灰等基礎建筑材料多由小規(guī)模納稅人提供，即使供應商為一般納稅人，按照稅法規(guī)定“一般納稅人銷售自產(chǎn)的建筑用和生產(chǎn)建筑材料所用的砂、土、石料可以選擇簡易征收，按照3%的征收率交稅，自行開具專用發(fā)票”，也只能取得3%的進項。而現(xiàn)實此類通常是無法取得發(fā)票或只能取得普通發(fā)票。四是施工企業(yè)臨時用地拆遷補償費等巨額費用不能取得增值稅專用發(fā)票。

（三）“營改增”對建筑施工企業(yè)會計核算及現(xiàn)金流的影響

“營改增”對建筑施工企業(yè)的會計科目和會計報表都將產(chǎn)生影響。

一是在營業(yè)稅下會計科目較為簡單，建筑施工企業(yè)所繳納的營業(yè)稅是按照全部的工程造價款來進行核算的，一般只用“營業(yè)稅及附加”這一個會計科目?！盃I改增”后，建筑施工企業(yè)則可以按照不包含增值稅的造價款進行核算，實現(xiàn)了價款分離，會計科目將包括多個明細，進項稅額、銷項稅額等的編錄使過程變得繁瑣，難度加大，尤其是在處理可抵扣進項稅額時可能會加大企業(yè)稅務風險。

二是資產(chǎn)負債表方面，固定資產(chǎn)在企業(yè)發(fā)展中是資產(chǎn)類重要組成部分，增值稅的進項和銷項稅將使其發(fā)生變化；利潤表方面，固定資產(chǎn)原值減少，降低企業(yè)的運營成本，而“營改增”之后“價稅分離”則使企業(yè)營業(yè)收入減少。

三是現(xiàn)金流方面，一方面，在營業(yè)稅下，企業(yè)的營業(yè)稅繳納跟工程進度息息相關，實行的預繳制度使企業(yè)實際繳納的稅款往往多于應繳納稅款；“營改增”后，企業(yè)可以在收到款項之后再對需要繳納的稅款進行核算，從而緩解了企業(yè)的資金流壓力。另一方面，為了更快更有效地取得可抵扣的增值稅專用發(fā)票，將使對材料進行賒賬處理的難度加大，也就是更多的資金將直接進行實際交易。

三、“營改增”后建筑施工企業(yè)的財務應對策略

企業(yè)要想真正從“營改增”中收獲政策紅利，必須積極應對新變化，改進企業(yè)財務管理模式，適應“營改增”政策。

（一）積極辦理一般納稅人認定登記，梳理舊項目

建筑施工企業(yè)應積極辦理增值稅一般納稅人資格認定登記，這是因為：首先，根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》，建筑業(yè)應稅服務銷售額超過500萬元的納稅人為一般納稅人，未超過標準的可以是小規(guī)模納稅人。建筑施工企業(yè)一般年應稅銷售額都達到了認定標準。應當辦理一般納稅人資格認定登記而未辦理的，將按照銷售額和增值稅稅率計算應納稅額，同時不得抵扣進項稅額。其次，建筑施工工程的甲方一般是增值稅一般納稅人，甲方為了自身稅負考慮，在招投時會優(yōu)先考慮具有增值稅一般納稅人資格的企業(yè)。再次，建筑施工企業(yè)成為一般納稅人后，以清包方式、為甲供工程和為建筑工程老項目提供的建筑服務，也可以選擇適用簡易計稅方法計稅。為建筑工程老項目提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，因此應根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》對建筑工程老項目的定義，將在手的工程包括已完工但票、款未清的進行合同梳理，梳理結算、收款、開票、稅款繳納等情況。具體采用何種計稅方法，可在總價和稅率兩者進行臨界點測算，哪種計稅方法的利潤高，就可以選擇哪種計稅方法。

（二）謹慎選擇合作伙伴，提高可抵扣進項稅額

建筑施工企業(yè)人工成本較高，在接受勞務派遣公司派遣勞務人員時，應盡量與具有一般納稅人資格的勞務派遣公司合作，并要求勞務派遣公司就其收取的全部價款和價外費用全額開具增值稅專用發(fā)票。盡量避免與個人性質(zhì)的勞務隊合作。

同樣，建筑施工企業(yè)應盡可能向具有一般納稅人資格的設備租賃商尋租，但目前建筑設備租賃市場大多是個人供應商。向一般納稅人租賃設備，應要求其開具稅率為17%的增值稅專用發(fā)票；向小規(guī)模納稅人租賃設備，應要求其到稅務機關代開稅率為3%的增值稅專用發(fā)票。如果向個人租賃建筑設備，則只能取得稅務機關代開的增值稅普通發(fā)票。

沙石料供應商多為小規(guī)模納稅人或個人，極少有一般納稅人資格，即使供應商為一般納稅人，一般也會選擇簡易計算辦法，因此很難取得稅率為17%的增值稅專用發(fā)票。為了取得盡可能多的進項稅額，應盡量避免選擇個人供應商，應選擇一般納稅人或小規(guī)模納稅人的供應商，并要求其自行開具或到稅務機關代開稅率為3%的增值稅專用發(fā)票。

（三）提高人員素質(zhì)，優(yōu)化稅收籌劃工作

要加強財務人員的綜合能力，財務人員要實現(xiàn)從熟悉營業(yè)稅到增值稅的轉變，企業(yè)要加大對相關財務人員的培訓，做好“營改增”的銜接工作，不僅要組織財務人員學習理解“營改增”試點實施辦法及其配套的政策文件，聯(lián)系實際業(yè)務情況，合理設置會計科目、制定核算方法，梳理在建項目結算、發(fā)票、收款、已交稅費等情況，同時還要培訓學習增值稅發(fā)票管理、增值稅征收管理等稅收相關的法規(guī)制度等內(nèi)容，并合理籌劃，降低稅負。經(jīng)營部門、材料部門、項目管理人員也要進行培訓，重點培訓“營改增”引起的變化、風險、招投標及利潤測算方法等。

稅收籌劃是減輕企業(yè)稅務負擔的重要方法，建筑施工企業(yè)應重視稅收籌劃工作，在符合國家法律法規(guī)的前提下，在企業(yè)進行生產(chǎn)經(jīng)營及投資理財活動之前，制定科學合理的稅收籌劃方案，實現(xiàn)稅收利益最大化。一是建筑施工企業(yè)可合理利用業(yè)務流通環(huán)節(jié)，將部分增值稅稅收負擔進行轉嫁；二是充分利用“營改增”稅收優(yōu)惠政策，比如建筑施工企業(yè)一般納稅人可以選擇簡易計稅方法的三種情況，在實際操作中，需要在總價和稅率兩者進行臨界點測算，如果甲方該項目選擇一般計稅方法，經(jīng)測算選擇一般計稅方法比簡易計稅方法利潤高，則可以選擇一般計稅方法，具體選擇哪種計稅方法受到甲方、甲供量、總價等多種因素影響。

（四）完善內(nèi)部控制，加快企業(yè)升級

傳統(tǒng)建筑施工企業(yè)內(nèi)部管理機制相對松散，“營改增”后將難以適應整個行業(yè)鏈條的發(fā)展。因此，建筑施工企業(yè)必須健全內(nèi)部管理機制，改善以前的管理模式，不斷調(diào)整以適應新形勢的要求，尤其是資源和財務有效控制和管理。要加強對發(fā)票和資金流的管理，對增值稅策略做好整體統(tǒng)籌。對資金的安排和流向作出具體安排，及時收回應收賬款，控制好材料物資的資金流出，合理分配資金，從而保證進項稅額的及時抵扣。要堅持業(yè)務流、發(fā)票流、資金流“三流一致”原則。

在適應增值稅政策的同時，可以適當提高設備質(zhì)量和技術水平，加大機械化作業(yè)程度，降低人工成本，人工成本難以取得可抵扣進項，而購買設備可以一次性全額抵扣，這樣既提高了企業(yè)的競爭力，又降低了稅負。

綜上所述，在“營改增”之后，建筑施工企業(yè)在財務管理方面應該積極應對新變化，結合自身發(fā)展的實際情況和市場趨勢適時進行變革，使“營改增”的稅收優(yōu)惠盡可能落實到企業(yè)中，使降低稅負的目的得以實現(xiàn)，同時促進企業(yè)的長期發(fā)展，提高企業(yè)整體經(jīng)濟效益。

（作者單位：廣東省東莞市財政局塘廈分局）

1.李建軍.2016.增值稅發(fā)票的管理技巧[J].施工企業(yè)管理，5。

2.楊倩文.2016.“營改增”：四大行業(yè)影響幾何[J].中國中小企業(yè)，5。